4. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов
В настоящее время сформировалась особая категория хозяйствующих субъектов, которые вообще не платят никаких налогов. Только за девять месяцев 1996 г. налоговой полицией выявлено 2,1 тыс. юридических лиц, незарегистрированных в налоговых opганах. Речь идет о налоговых нелегалах, теневой оборот которых исчисляется миллиардными суммами. К сожалению, до недавних пор в нашей стране ситуация складывалась так. что налоговый преступник в девяти случаях из десяти уходил от наказания, не отделавшись даже легким испугом. (См.: С.Н. Алмазов. Налоговая преступность — угроза экономической безопасности России // Право. 1997. № 1. С. 18-19).
Новый Уголовный кодекс Российской Федерации предусматривает ответственность за уклонение от налогов. Этому посвящается расположенные в главе 22 (Преступления в сфере экономической деятельности) статьи 198 (уклонение гражданина от уплаты налога) и 199 (уклонение от уплаты налогов с организаций).
Таким образом, объектом преступлений выступают общественные отношения, связанные с образованием публичных денежных фондов (бюджетов), необходимых для осуществления функций органов государственной власти и местного самоуправления. Средствами формирования этих фондов в данном случае выступают налоги — обязательные платежи, установленные законодательством, которые [VI] взымаются независимо от желаний плательщика, но при наличии условий, предусмотренных нормативно-правовыми актами. При уклонении (полном или частичном) от уплаты налогов страдают экономические интересы государства, так как это снижает возможность государственных органов в полном объеме и эффективно осуществлять свои функции (заметим, однако, что в российском законодательстве, к сожалению, отсутствует понятие налога — под ним понимается любой взимаемый в пользу государства обязательный платеж).
1. Часть 1 ст. 198 УК предусматривает ответственность гражданина за уклонение от уплаты налога путем непредоставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, совершенное в крупном размере (когда сумма неуплаченного налога превышает пятьсот минимальных размеров оплаты труда).
Таким образом, здесь речь идет о нарушениях, касающихся основного налога с физических лиц — подоходного. Но уклонение может быть совершено путем нарушения норм, касающихся всех элементов налогового состава, в том числе путем занижения налоговой ставки, злоупотребления налоговой льготой, несвоевременной уплаты налога.
Уклонение в данном случае определено как нарушение, относящееся к такому элементу налогового состава, как объект налогообложения, который порождает налоговую обязанность и определяет ее объем. В установленных случаях объект подоходного налога с физических лиц определяется в соответствии с подаваемой в налоговые органы декларацией, и нарушения, предусматривающие ответственность по ст. 198 УК, связаны с этим документом.
Закон Российской Федерации от 7 декабря 1991 г. "О подоходном налоге с физических лиц" устанавливает, какие категории налогоплательщиков и в каких случаях обязаны подавать налоговые декларации.
Декларация о доходах и соответствующих расходах в любых случаях подается зарегистрированными индивидуальными предпринимателями и другими плательщиками, исчисление налога которым осуществляется налоговыми органами, Лица, имевшие в отчетном году доходы от организаций и предпринимателей наряду с доходами по месту основной работы (службы, учебы), подают такую декларацию в том случае, если их совокупный доход превысил размер, облагаемый по минимальной ставке. Эта обязанность не касается тех, кто, во-первых, получил доход только за выполнение трудовых обязанностей по месту основной работы, и, во-вторых, кто имел совокупный доход от работодателей, облагаемый по минимальной ставке. В-третьих, от этой обязанности освобождены индивидуальные предприниматели, которые в соответствии с Федеральным законом от 28 декабря 1995 г. "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" перешли на упрощенную (альтернативную) систему налогообложения.
Декларация, подаваемая в налоговый орган по месту постоянного жительства, бывает нескольких видов. Во-первых, она подается в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления в текущем году соответствующего источника дохода, т.е. для постановки на учет в налоговом органе (однако не во всех случаях, — при продаже гражданами, не являющимися предпринимателями, личного имущества декларация подается лишь по окончании календарного года). В ней указывается полученный за месяц доход и ожидаемый до конца года (иностранное физическое лицо декларацию о предлагаемых в текущем (и в следующем) году доходах подает в течение месяца со дня приезда). Эта декларация необходима для исчисления авансовых платежей подоходного налога в текущем году.
Во-вторых, декларация подается в пятидневный срок со дня прекращения дохода до конца текущего года (иностранные граждане должны подать декларацию о доходах за весь период за месяц до отъезда). И, наконец, по окончании календарного года до первого апреля следующего подается декларация о всех полученных доходах за год, их источниках, соответствующих расходах и о начисленном и уплаченном налоге (иностранные граждане указывают и предполагаемые доходы на текущий год).
Формула объективной стороны этот о преступления не охватывает случаи несвоевременной подачи декларации, что исключает уголовную ответственность за такие нарушения.
Чтобы декларации были достоверными, должен вестись учет доходов и произведенных расходов.
Предприниматели ведут специальную книгу учета доходов и расходов, иные плательщики учет доходов ведут в произвольной форме с указание вида, места и даты выплаты дохода. Если деятельность не сопряжена с расходами, отражают только суммы доходов и удержанных налогов. Учитываются доходы как в денежной, так и в натуральной форме (например, лица, сдающие внаем движимое или недвижимое имущество, обязаны учитывать получаемую плату в денежной и натуральной форме, а также в форме оплаты ремонта имущества или приобретения запасных частей для него и т.п.).
В составе расходов учитываются материальные затраты, амортизационные отчисления, износ нематериальных активов, затраты на оплату труда, прочие затраты. Граждане, имеющие доходы от работодателей, вправе получить от них справки о сумме полученного за календарный год дохода и удержанного подоходного налога.
В валовый доход не включаются те его виды, которые в соответствии с законодательством не подлежат налогообложению.
Правильно в декларации должны быть отражены и суммы расходов. Но о каких расходах в данном случае идет речь?
Дело в том, что у предпринимателей и приравненных к ним категориям плательщиков объектом налогообложения является разность между валовым доходом и документально подтвержденными расходами, связанными с извлечением этого дохода. Кроме того, ряд расходов плательщика полностью или частично исключается из налогообложения в форме налоговых льгот (вычетов), — это расходы на содержание детей и иждивенцев, на строительство и приобретение жилья и дач, и др. В последнем случае может иметь место злоупотребление налоговой льготой, приводящее к неправомерному освобождению от налога или понижению его размера, но это нарушение, как представляется, не охватывается формулой ст. 198 УК.
Заметим также, что речь идет о включении в декларацию заведомо искаженных данных, поэтому ответственность может влечь лишь фальсификация фактически полученных доходов и произведенных расходов, а не предполагаемых.
В постановлении пленума Верховного Суда Российской Федерации № 8 от 4 июля 1994 г. "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" под доходами гражданина понимается совокупный (общий) доход, а под расходами — понесенные затраты, влекущие уменьшение налогооблагаемой базы. Преступление считается оконченным с момента неуплаты налога в установленный срок за соответствующий налогооблагаемый период, и именно на этот момент учитывается законная минимальная оплата труда для квалификации содеянного ("Российская газета". 1997. 19 июля).
Таким образом, преступление будет совершено, если неуплата налога в соответствующем размере по результатам истекшего календарного года будет иметь место по состоянию на 16 июля следующего года, или по истечении двухмесячного срока со дня подачи итоговой декларации в течение отчетного года (иностранными гражданами-резидентами — по истечении месяца со дня выписки платежного извещения).
Субъектом преступления является физическое лицо (гражданин России, иностранец, лицо без гражданства), достигшее 16-летнего возраста и обязанное в соответствии с законодательством представить декларацию о доходах.
В ранее действовавшем УК РФ ст. 162 "Уклонение от подачи декларации о доходах" условием уголовной ответственности называла предшествовавшее наложение административного взыскания за такое же нарушение. Новый УК РФ отказался от применения метода дифференциации преступлений и административных правонарушений путем формирования составов с административной преюдицией. Это решение представляется правильным, поскольку при повторности совершения опасность административного правонарушения не возрастает и в преступление оно превратиться не может, а основанием уголовной ответственности при противоположном решении фактически становится опасность личности, а не деяния (см.: Новое уголовное право России. Особенная часть. М., 1996. С. 147).
2. Статья 199 УК предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций. Под ним понимается включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо сокрытие других объектов налогообложения, совершенное в крупном размере (когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда). Часть 2 этой статьи усиливает ответственность за то же деяние, совершенное неоднократно.
Как видно, и в данном случае уклонение выражается в нарушениях, связанных лишь с одним элементом налогового состава — объектом налогообложения. Объективная сторона преступления может выражаться, во-первых, во включении в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах. О каких документах в данном случае идет речь?
В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете" документами бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, документы бухгалтерской отчетности. При этом месячная и квартальная отчетность являются промежуточными и составляются нарастающим итогом с начала года, а окончательным отчетным периодом является календарный год. Между тем оконченным указанное преступление будет тогда, когда заведомо искаженные данные включены в документы не только годовой, но и месячной (квартальной) бухгалтерской отчетности.
Учет доходов и расходов организации должны вести с соблюдением требований режима налога на прибыль предприятий и организаций. Учету подлежат все виды облагаемой прибыли (дохода), необлагаемые затраты (в частности, относящиеся на себестоимости и финансовым результатам), и т.д. Следует также принимать во внимание особенности формирования налогооблагаемой базы для отдельных категорий плательщиков (банков, страховых организаций и др.).
В том случае, когда применяется условный метод определения облагаемого объекта ("для целей налогообложения", — при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, ее обмене или безвозмездной передаче), неправильное исчисление налогооблагаемой базы при отсутствии нарушений в бухгалтерском учете представляет собой нарушение бухгалтерской отчетности (расчеты или декларации по налогам можно рассматривать как приложения к бухгалтерским отчетам и балансам, — ст. 13 закона о бухгалтерском учете).
Второй вариант этого преступления — сокрытие других объектов налогообложения, совершенное в крупном размере.
По нашему мнению, сокрытие других объектов налогообложения (имущества, выручки и т.д.) выражается в неотражении соответствующих данных в документах первичного бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Упомянутое постановление пленума Верховного Суда относит к сокрытию и умышленное непредставление в налоговые органы отчетной документации о налогообразующих объектах.
В постановлении № 8 говорится, что при сокрытии объектов по нескольким налогам ответственность возможна, если сумма какого-либо одного или всех неуплаченных налогов превышает установленный предел. Деяние может быть признано неоднократным, если нарушение совершалось два и более раза и при этом в каждом случае сумма неуплаченного налога превышала установленный в примечании к этой статье предел, — иными словами, требуется, чтобы нарушения были допущены в разных отчетных периодах.
Как и граждане, организации-налогоплательщики имеют "право на ошибку", реализация которого исключает ответственность и самой организации, и ее должностных лиц. В соответствии с указом Президента Российской Федерации от 8 мая 1996 г. "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" (п. 13), технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов, не являются налоговыми нарушениями (в письме Госналогслужбы от 16 июля 1996 г. уточняется: "если налогоплательщик самостоятельно и своевременно до проверки налоговым органом выявил ошибки, в результате которых в бюджет не были уплачены или не полностью уплачены суммы налогов и других обязательных платежей, и в установленном порядке внес исправления в бухгалтерскую отчетность, в расчеты по налогам и платежам, произвел уплату причитающихся сумм, то допущенные ошибки налоговыми нарушениями не являются" и в этих случаях не взыскивается даже пени за просрочку уплаты).
Таким образом, можно однозначно утверждать, что данные преступления совершаются только умышленно. Неточная формулировка ранее действовавшей ст. 162-2 УК привела в теории уголовного права к различным мнениям. Так, ряд криминалистов признавали налоговыми преступлениями такие нарушения, которые совершены умышленно (см., например: Б.В.Волженкин. Уголовная ответственность за налоговые преступления // Законность. 1994. № 1). Другие авторы приходили к к выводу о возможности привлечения к уголовной ответственности за неумышленное сокрытие объектов налогообложения (см., например: А.С.Яни. Актуальные проблемы применения законодательства об экономических преступлениях // Право и экономика. 1996. № 1-2. С. 102-106). Субъектами этого преступления являются лица, ответственные за соблюдение в организации, являющейся самостоятельным налогоплательщиком, правил бухгалтерского учета и налогового законодательства. Такими лицами, в соответствии с законом о бухгалтерском учете, являются руководители организаций. Главный бухгалтер (в соответствующих случаях — бухгалтер) также несет ответственность за ведение бухгалтерского учета и представление бухгалтерской отчетности. При этом закон устанавливает, что при разногласиях между руководителем и главным бухгалтером документы по отдельным хозяйственным операциям могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя, "который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций" (ст. 7, п. 4). В качестве соучастников этого преступления могут быть и иные работники организации, в частности, лица, имеющие право подписи первичных учетных документов, а также должностные лица иных организаций (централизованной бухгалтерии, специализированной организации) или бухгалтер-специалист, ведущие бухгалтерский учет на договорных началах.
В постановлении № 8 говорится о разрешении гражданского иска о взыскании с обвиняемых материального ущерба (неуплаченного налога) и финансовых санкций, предусмотренных ст. 13 закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Видимо; такой иск и решение по нему возможны в том случае, если в результате действий виновного не было возможности взыскать указанные суммы в общем порядке, предусмотренном налоговым и граждапско-процессуальным законодательством, регулирующим налоговое производство (принудительное исполнение налоговой обязанности).
В новом Уголовном кодексе категория налоговых преступлений не признается тяжкой, а наказания смягчены, — например, такая дополнительная мера наказания, как конфискация имущества, вообще исключена из санкций. Наша позиция такова: принятие Налогового кодекса должно привести к тому, что налоговое законодательство станет экономически обоснованнее, а ответственность за нарушения - реальной. Кроме того, такие понятия, как уклонение от налога, сокрытие объектов налогообложения, занижение доходов должны определяться одинаково во всех отраслях законодательства. В противном случае возникают трудности в практической реализации бланкетных норм (см.: Яни А.С. Бланкетные экономические статьи уголовного закона // Российская юстиция. 1995. № 11. С. 46-47).