4. Уголовная ответственность

Изменившиеся условия хозяйственной деятельности вызвали появление и новых правовых норм об уголовной ответственности за налоговые преступления. Взамен часто существовавших ранее различных форм хищений возникают налоговые наруше­ния, содержание которые состоит в отказе предпринимателя, гражданина исполнять свои налоговые обязательства перед государством, бюджетом. Поэтому одним из серьезных экономи­ческих преступлений становится уклонение от выполнения требований налогового законодательства".

В 1992 г. Уголовный кодекс РСФСР был дополнен двумя новыми статьями — 1622 и 1623 (уголовная ответственность за сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложе­ния в крупных и особо крупных размерах либо лицом, ранее уже совершившим это преступление, за противодействие или неис­полнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов). Крупным считается такое сокрытие дохода, налог с которого составляет от 50 до 1000 минимальных размеров оплаты труда, особо крупным — свы­ше 1000 минимальных размеров оплаты труда, установленных Законом Российской Федерации. Ст. 1623 УК РСФСР описывает наказуемые действия как уклонение от явки в органы Государ­ственной налоговой службы для дачи пояснений или отказ от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактиче­ском их объеме, а равно непредставление документов или иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по тре­бованию органов Государственной налоговой службы.

Можно выделить следующие особенности уголовной ответ­ственности за нарушения в сфере налогообложения:

1) субъектами уголовной ответственности являются должност­ные лица предприятий, учреждений и организаций, граждане-предприниматели, а также граждане-налогоплательщики;

2) уголовная ответственность осуществляется только в судеб­ном порядке;

3) она устанавливается уголовно-правовыми нормами;

4) имеются некоторые процессуальные особенности: напри­мер, согласно ч. 1 ст. 126 УПК РСФСР по преступлениям, предусмотренным ст. 1621, 1622 (частью первой) и 1623, предва­рительное следствие производится только в тех случаях, когда это признают необходимым суд или прокурор. На этой основе налоговые органы имеют право передавать необходимые доку­менты в суд для рассмотрения дела и вынесения приговора.

Состав преступления, предусмотренного ст. 1622 УК РСФСР, имеет особенность, которая состоит в описании преступных действий посредством определений, содержащихся в хозяй­ственном законодательстве38. Употребляемые в диспозиции этой статьи термины “объекты налогообложения”, “прибыль”, “со­крытие прибыли” требуют конкретизации. Поэтому необходимо анализировать те нормативные акты, в которых данные понятия раскрываются либо определяются. Например, понятия объек­тов налогообложения и их перечень содержатся в Законе Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Рос­сийской Федерации” от 27 декабря 1991 г., где указывается, что к ним относятся: доходы (прибьыь); стоимость определенных товаров; отдельные виды деятельности налогоплательщи­ков; операции с ценными бумагами; пользование природными ресурсами; имущество юридических и физических лиц; пере­дача имущества; добавленная стоимость продукции, работ и услуг; другие объекты, установленные законодательными актами.

Одним из первых объектов налогообложения указывается прибыль. Ст. 1622 УК РСФСР также выделяет прибыль (доходы) из перечня объектов, все остальные названы “иными”. Очевид­но, что сокрытие прибыли является основным нарушением налогового законодательства. Однако нормативные акты, уста­навливающие ответственность за совершение этого нарушения, не раскрывают данного понятия. Поэтому на практике и возни­кло множество вопросов: всегда ли уклонение от уплаты налогов связано с сокрытием прибыли; является ли фактическая неуп-

лата налогов без представления в органы налоговой службы неверных бухгалтерских документов видом сокрытия? Соответ­ствующие нормы проекта УК России устанавливают положение об “уклонении от уплаты налогов с предприятий и организаций”, где предусматривается ответственность за “умышленное со­крытие или занижение прибыли (дохода) или сокрытие иных объектов налогообложения налогами, а равно иное умышленное уклонение от уплаты налогов, сборов, пошлин и других плате­жей, совершенное должностным лицом хозяйствующего субъ­екта”. Авторы законопроекта считают сокрытие одним из видов уклонения от уплаты налогов.

Одной из острых проблем является возможность привлечения к уголовной ответственности за неумышленное сокрытие объек­тов налогообложения. Для привлечения к уголовной ответствен­ности лица по ст. 1622 УК РСФСР в действиях виновного необходимо установить прямой умысел на сокрытие прибыли. Однако в уголовном законе отсутствует положение о том, что сокрыть прибыль (доход) можно и неумышленно. Противники такой точки зрения считают, что сам термин “сокрытие” пред­полагает осознанность налогоплательщиком целенаправленного характера своих действий по утаиванию объектов налогообло­жения. О том, что существует возможность “сокрытия по неосторожности”, можно судить не только исходя из анализа хозяйственной практики и здравого смысла, но и формулировки п. “а” ст. 13 Закона “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, где говорится о более строгих экономических санкциях “при установлении судом факта умышленного сокры­тия или занижения дохода (прибыли)...”. Таким образом, данным законом достаточно определенно устанавливается возможность и неумышленного сокрытия объектов налогообложения, резуль­татом совершения которого могут быть различные правовые санкции (меры финансовой или уголовной ответственности). Целесообразно, чтобы законодатель устанавливал прямое ука­зание на умышленное сокрытие39.

В подобной ситуации можно, видимо, говорить и о преступной небрежности как виде неосторожной формы вины. Таким обра­зом, должностные лица предприятий должны предвидеть ре­зультаты своих действий; например, в результате непрофесси­ональной работы главного бухгалтера в отчетные документы могут быть внесены неправильные сведения, и тогда налогооб-лагаемая прибыль полностью не показывается.

В случае принятия министерствами и ведомствами норма­тивных актов, устанавливающих ответственность за налоговые нарушения, юридические и физические лица должны считаться невиновными в совершении указанных нарушений, если такие нормативные акты не были в установленном законодательством порядке опубликованы.

Согласно Указу Президента Российской Федерации “О нор­мативных актах центральных органов государственного управ­ления Российской'Федерации” от 21 января 1993 г. нормативные акты министерств и ведомств Российской Федерации, затраги­вающие права, свободы и интересы граждан или носящие межведомственный характер, принятые после 1 марта 1993 г., должны проходить государственную регистрацию в Министер­стве юстиции Российской Федерации и подлежат официальному опубликованию. В противном случае они не влекут за собой никаких правовых последствий и не считаются вступившими в законную силу. Поэтому они не могут служить законным осно­ванием для применения каких бы то ни было правовых санкций к юридическим и физическим лицам, к должностным лицам предприятий за невыполнение содержащихся в них предписа­ний. Если ведомственный акт Государственной налоговой ин­спекции Российской Федерации не был зарегистрирован и опубликован, но по сути затрагивает права, свободы и интересы граждан, то налогоплательщик должен считаться всегда неви­новным в совершении действий, запрещенных неопубликован­ным нормативным актом.

Важным является вопрос о возможности отнесения физичес­ких лиц к кругу субъектов состава преступления, предусмот­ренного ст. 1622 УК РСФСР. Критерием разграничения адми­нистративной и уголовной ответственности является размер сокрытой прибыли. В ст. 1622 УК РСФСР устанавливается крупный и особо крупный размер сокрытия прибыли. Если гражданин скрывает свои доходы (уклоняется от подачи декла­рации, подает ее несвоевременно или включает в нее заведомо искаженные данные), т. е. виновен в сокрытии, и при условии, что налог с сокрытого дохода не превысит 50 минимальных размеров установленной оплаты труда, его действия могут квалифицироваться по статье 162' УК РСФСР. В случае не­уплаты налога в большем размере квалификация осуществля­ется по ст. 1622 УК РСФСР.

Нынешняя редакция ст. 1622 УК РСФСР указывает лишь на сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов

налогообложения и не устанавливает уголовную ответствен­ность за сам факт неуплаты налогов40. Данный состав преступ­ления является формальным, хотя основной причиной установ­ления ответственности за такие нарушения является стремле­ние государства обеспечить поступление всей суммы налогов.

Проблемным является и вопрос о непредставлении в налого­вые органы запрашиваемой их должностными лицами информа­ции. Это также влечет различные виды юридической ответ­ственности: финансовую (например, п. “б” ст. 13 Закона “Об ос­новах налоговой системы в Российской Федерации”), админист­ративную (п. 12 ст. 7 Закона Российской Федерации “О Госу­дарственной налоговой службе Российской Федерации”) и уго­ловную (ст. 1622 УК РСФСР, где не предусмотрено администра­тивной преюдиции). Четкий критерий разграничения видов от­ветственности в налоговой сфере законодателем не установлен.

Вместе с тем в 1986 г. была установлена уголовная ответствен­ность за уклонение от подачи декларации о доходах в случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством, а также за несвоевременную подачу декларации или включение в нее заведомо искаженных данных, если эти действия соверше­ны после наложения административного взыскания за такие же нарушения (ст. 1621 УК РСФСР). Ответственность в данном случае предусматривается в виде исправительных работ до двух лет или штрафа в размере от двух до десяти минимальных размеров оплаты труда. Размер штрафа был увеличен Законом РФ от 20 октября 1992 г."

Статья 1623 УК РСФСР названа “Противодействие или неис­полнение требований налоговой службы в целях сокрытия прибыли (доходов) или неуплаты налогов”. Однако ответствен­ность в данной статье установлена за уклонение от явки в органы Государственной налоговой службы для дачи пояснений или отказ от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме, а равно непредставление документов или иной информации о деятельности хозяйствующего субъецга по требованию органов Государственной налоговой службы. Таким образом, данная статья Не устанавливает в качестве квалифицирующего признака обязательное наличие у гражда­нина цели сокрытия прибыли (доходов). Он должен являться по требованию налогового органа независимо от того, имеет он прибыль или нет.