§ 1. Общие положения

В Российской Федерации, как и во всем мире, существует широко разветвленная система налогов с ее граждан, лиц без гражданства и иностранных граждан, именуемых в новом нало­говом законодательстве 1990-х гг. обобщенным термином — фи­зические лица. Эта система в 1992 г. существенно изменилась. При сохранении наиболее крупного — подоходного налога были отменены некоторые ранее установленные налоги. Это налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан, существовав­ший как дополнение к подоходному налогу, сельскохозяйствен­ный налог, налог с владельцев строений. Однако взамен было установлено несколько новых платежей, поглотивших или пре­образовавших прежние, а их перечень дополнен и новыми налогами.

Налоги, взимаемые государством с населения, выполняют все функции, свойственные налогам вообще. Но при этом они служат и средством непосредственной связи гражданина, причем инди­видуальной, с государством, отражают его индивидуальную причастность к государственным делам, позволяют ощущать себя активно действующим членом общества по отношению к этим делам, дают основание для контроля за ними. Разумеется, в таком аспекте можно рассматривать взаимоотношения и с юридическими лицами, однако именно с гражданами эти особен­ности проявляются особенно четко.

В действующую с 1992 г. систему налогов с физических лиц по законодательству РФ входят: подоходный налог, налог на имущество, налог с имущества, переходящего в порядке насле­дования или дарения. Помимо них они уплачивают целевые и общие с Юридическими лицами налоги: земельный налог; налог с владельцев транспортных средств и другие, зачисляемые в дорожные фонды; налог на операции с ценными бумагами;

местные налоги, устанавливаемые по решению органов местного самоуправления (налог на рекламу, налог на перепродажу автомобилей). Кроме того, с граждан взимаются в соответству­ющих случаях значительное число разнообразных сборов, пош­лин и другие обязательные платежи, включенные в налоговую систему РФ.

 

Подоходный налог с физических лиц

Подоходный налог с физических лиц1 — наиболее значитель­ный и по суммам поступлений, и по кругу плательщиков из числа прямых налогов с населения. Охватывая разнообразные источники доходов граждан, он связан с различными сферами их деятельности.

Подоходный налог — один из главных налогов в современ­ных государствах. Он возник в условиях капиталистического общества в XVIII—XIX вв., когда четко определились различия в видах и источниках доходов разных социальных групп:

заработная плата рабочих, предпринимательский доход капита­листа, ссудный процент и т. д. На введение подоходного налога существенное влияние оказало рабочее движение, требовавшее налоговой реформы с целью снижения налогового бремени, а также другие факторы. Так, известный русский экономист И. X. Озеров, специалист по финансовой системе, объяснял причины введения подоходного налога в Англии “дефицитами2, а затем общественными отношениями, ростом трудящихся, которые стали представлять уже крупную силу и были в состоянии заставить прислушиваться к их интересам”3.

В царской России предпринимались попытки введения подо­ходного налога, однако этому препятствовало крепостное право4. После его отмены к этому вопросу вновь вернулись. В 1916 году был наконец принят закон о подоходном налоге со сроком начала взимания в октябре 1917 г. В связи с революционными событи­ями ввод в действие этого закона не состоялся. Позднее, в советский период, в стране действовало законодательство о подоходном налоге с населения.

От установленного ранее существенно отличается новый порядок взимания подоходного налога, введенный с января 1992 г. на основании Закона РФ от 7 декабря 1991 г., что связано с изменениями в экономике, процессами перехода ее к рыноч­ным отношениям.

Наиболее существенные отличия заключаются в следующем. Произведен переход к исчислению подоходного налога всеми категориями плательщиков, исходя из совокупного готового дохода, а не месячного, как было установлено для большей части налогоплательщиков. В отношении всех видов доходов теперь установлена' единая шкала ставок и единая система льгот, тогда как прежде они различались по категориям доходов и плательщиков налогов (заработная плата рабочих и служащих,

доходы от кустарно-ремесленных промыслов и т. д.). Расширен и круг плательщиков: начиная с 1992 г. подоходный налог уплачивают и члены колхозов. Ранее колхозом уплачивался налог с фонда оплаты труда колхозников в целом. По-новому определяется необлагаемый налогом минимум доходов: не в конкретной сумме, а в размере определенной кратности относи­тельно минимальной заработной платы (пятикратной, трехкрат­ной или однократной). Более широким стало применение декла­раций о доходах. Такие черты создают предпосылки для даль­нейшего реформирования подоходного налога исходя из новых экономических условий.

Плательщиками подоходного налога являются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, как имеющие постоянное место жительства в стране, так и не имеющие его. Все они обобщенно именуются в законе физическими лицами.

Вместе с тем Закон различает налогообложение лиц, имею­щих постоянное место жительства (к ним относятся те из них, которые проживают в РФ в общей сложности не менее 183 дней в календарном году) и не имеющих такового.

Объектом налогообложения является совокупный доход физического лица, полученный им в календарном году (т. е.с 1 ян­варя по 31 декабря), как в денежной (национальной или ино­странной валюте), так и в натуральной форме. Доходы, получен­ные в натуральной форме, учитываются по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии — по свободным (рыночным) ценам на дату получения дохода.

При этом у физических лиц, имеющих постоянное местожи­тельство в РФ, учитывается доход от источников в стране и за ее пределами, а у физических лиц, не имеющих постоянного местожительства,— только от источников в РФ.

Закон устанавливает перечень доходов, не подлежащих нало­гообложению. При этом в нем выделяются две группы доходов:

во-первых, не включаемые в совокупный доход, и, во-вторых, суммы доходов (расходов), на которые производится уменьше­ние совокупного дохода.

К первой группе относятся различного рода государственные пособия (кроме пособий по временной нетрудоспособности), пенсии, суммы, получаемые работниками в возмещение ущерба, причиненного им вследствие производственной травмы, выход­ное пособие, выплачиваемое при увольнении и по безработице, различного рода компенсационные выплаты (родителям, женам

погибших военнослужащих и др.), алименты, получаемые физи­ческими лицами, выигрыш по облигациям государственных займов и лотерей, проценты по вкладам в учреждения банков, доходы (выплаты) некоторых групп населения в целях их социальной поддержки — доходы учащихся высших, средних специальных и других учебных заведений (дневной формы обучения), получаемые в связи с учебно-производственным процессом и за работы в период каникул в составе студенческих отрядов, по уборке сельскохозяйственных культур и заготовке кормов, суммы стипендий студентов и аспирантов в целях стимулирования определенных видов общественно-полезной деятельности и ее финансовой поддержки, доходы членов кресть­янского (фермерского) хозяйства, получаемые от сельскохозяй­ственной деятельности в течение пяти лет, и др. Кроме того, совокупный доход уменьшается на:

а) сумму установленного Законом необлагаемого минимума доходов. Он предусмотрен в размере:

пятикратной минимальной заработной платы (для Героев Советского Союза, Российской Федерации, а также лиц, награж­денных орденом Славы трех степеней, инвалидов и участников Великой Отечественной и Гражданской войн; лиц, получивших лучевую болезнь вследствие аварии на Чернобыльской АЭС;

лиц, находившихся в Ленинграде в период блокады в годы Великой Отечественной войны; инвалидов I и II групп, инвали­дов с детства);

трезскратной минимальной заработной платы (для роди­телей и супругов военнослужащих, погибших вследствие ране­ния, контузии или увечья, полученных ими при защите СССР, РФ или при исполнении иных обязанностей военной службы;

военнослужащих, выполнявших интернациональный долг в Афганистане и других странах; для одного из родителей, супру­га, опекуна или попечителя, на содержании которых находится инвалид с детства или инвалид I группы; инвалидов Ш группы, имеющих на иждивении престарелых родителей или несовер­шеннолетних детей);

однократной минимальной заработной платы—для всех остальных налогоплательщиков. Размер минимальной заработ­ной платы в связи с инфляционными процессами регулярно устанавливается Законом РФ5;

б) суммы доходов, подлежащие налогообложению и перечис­ляемые по заявлению налогоплательщика на благотворитель­ные цели;

в) сумму расходов на содержание детей и иждивенцев в пределах минимальной заработной платы ежемесячно (обоим супругам, вдове, вдовцу, одинокому родителю, опекуну, попечи­телю);

г) суммы, направленные на строительство или приобретение жилого дома, квартиры, дачи (до трех лет) в пределах 500 минимальных заработных плат, установленных законом.

Законом предусмотрены и некоторые другие вычеты, в ре­зультате производства которых из совокупного дохода образу­ется облагаемый совокупный доход. Закон требует учитывать все доходы, получаемые физическим лицом в разных местах и от разных источников, поэтому при налогообложении дохода к нему применяется термин “совокупный”.

Ставки налога установлены в отношении облагаемого сово­купного годового дохода (по всем видам доходов). С начала введения закона в действие они подвергались изменениям в связи с инфляцией и с 1 января 1994 г.6 установлены в следую­щих размерах:

с дохода до 10 млн. руб. — 12%;

от 10 000 001 до 50 млн. руб. — 1 200 000 руб. + 20% с суммы, превышающей 10 млн. руб.;

от 50 000 001 руб. и выше — 9 200 000 руб. + 30% с суммы, превышающей 50 млн. руб.

С лиц, не имеющих постоянного местожительства в РФ, налог удерживается у источника выплаты в размере 20%, если иное не предусмотрено международными договорами. Однако с доходов, получаемых за выполнение трудовых и иных приравненных к ним обязанностей, налог удерживается на общих основаниях.

Устанавливая в принципе одинаковый порядок налогообло­жения всех видов доходов. Закон закрепляет и их особенности по следующим группам.

1. Налогообложение доходов, получаемых за выполнение тру­довых и иных приравненных к ним обязанностей по месту основной работы (службы, учебы). Исчисление и удержание налога в этом случае производится предприятием, учреждени­ем, организацией с начала календарного года по истечении каж­дого месяца. При этом учитывается доход, полученный не только от выполнения основных трудовых обязанностей, но и по совмес­тительству и от выполнения работ по гражданско-правовому договору в этой же организации. По окончании года производит­ся перерасчет налога, исходя из сумм совокупного дохода, начисленных физическому лицу в течение календарного года.

2. Налогообложение доходЬв, получаемых не по месту основ­ной работы (службы, учебы). Если гражданин, помимо места основной работы (службы, учебы), получает одновременно ка­кие-либо доходы, в том числе от предпринимательской деятель­ности, от других предприятий, учреждений и организаций или физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринима­телей, то такие доходы подлежат налогообложению без исклю­чения из них сумм установленного законом размера минималь­ной заработной платы и расходов на содержание детей и иждивенцев.

По окончании года сведения об этих доходах должны быть включены в декларацию (если совокупный облагаемый доход превысил установленную законом сумму).

Предприятия, организации, учреждения и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, обязаны не реже одного раза в квартал представлять налоговым органам сведения о выплаченных физическим лицам суммах и удержан­ных с них налогов.

3. Налогообложение доходов от предпринимательской дея­тельности и других доходов.

В данном случае определяется порядок налогообложения доходов физических лиц от любых видов предпринимательской деятельности и других доходов (кроме уже рассмотренных выше). К ним относятся: доходы граждан, зарегистрированных в качестве предпринимателей без образования юридического лица; доходы, получаемые гражданами, не имеющими основного места работы (службы, учебы), от предприятий, учреждений, организаций и физических лиц на основе заключенных догово­ров гражданско-правового характера; другие доходы (не отне­сенные к первой и второй группам).

К плательщикам налога с таких доходов относятся, в частнос­ти: граждане, осуществляющие предпринимательскую дея­тельность индивидуально, а также в коллективе без образова­ния юридического лица (в составе полного товарищества); граж­дане, сдающие в аренду строения, комнаты, гаражи и т. д.7

При этом из валового дохода исключаются документально подтвержденные плательщиком расходы, непосредственно свя­занные с извлечением этого дохода, затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг). Таким образом, облага­емым доходом выступает разность между суммой валовых доходов и произведенных для их получения расходов.

При определении облагаемого дохода делаются и другие вычеты, предусмотренные законодательством для всех налого­плательщиков — физических лиц (минимальная заработная плата, расходы на иждивенцев и др.). Если доходы получены от нескольких предприятий, учреждений, организаций и физиче­ских лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, то вычеты производятся лишь в одном месте получения доходов по выбору налогоплательщика. При наличии у последнего места основной работы такие вычеты не производятся.

Налог по данной группе доходов исчисляется и удерживается при выплате дохода предприятиями, учреждениями, организа­циями, физическими лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей, или налоговыми органами на основании деклараций либо материалов проверок, а также полученных от организаций сведений. Налог, исчисляемый налоговыми органа­ми, уплачивается налогоплательщиком в три срока по доходам за прошедший год. Перерасчет по совокупному годовому доходу производится не позднее 15 июля.

В Законе о подоходном налоге особо регулируется порядок представления деклараций о доходах. В сравнении с ранее действовавшим законодательством значительно расширяется круг лиц, которым надлежит представлять декларацию налого­вым органам.

От представления декларации освобождаются лица, имею­щие доход только от выполнения трудовых обязанностей по месту основной работы, а также те лица, совокупный облагае­мый доход которых не превышает установленную Законом сумму (т. е. сумму дохода, исчисление налога с которой произ­водится по минимальной ставке).

В других случаях требуется представление декларации нало­говому органу по месту постоянного жительства не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным.

При неправильном привлечении к уплате налога возврат или довзыскание производятся не более чем за три года, предшес­твующих обнаружению акта неправильного удержания. При уклонении налогоплательщика от уплаты налога невзысканные суммы взыскиваются за все время уклонения.

 

Налог на имущество физических лиц

Закон Российской Федерации “О налоге на имущество физи­ческих лиц” был принят 9 декабря 1991 г.8 До него в советский

период действовало налогообложение принадлежащего гражда­нам имущества лишь по отдельным его видам, в сущности единичным: это налоги с владельцев строений и налог с владель­цев транспортных средств. До 50 — 60-х гг. существовали и налоги с владельцев скота, налогообложение земли. Поскольку перечень объектов налогообложения был ограниченным, обоб­щающее их наименование и единый нормативный акт отсут­ствовали; регулирование производилось отдельными норматив­ными актами по конкретным видам имущества.

Поимущественные налоги действовали в царской России (например, квартирный налог, налог с наследства). В настоящее время они взимаются в зарубежных странах со стоимости движимого и недвижимого имущества, обычно по невысоким ставкам, в системе местного налогообложения.

Особенность имущественных налогов состоит в том, что их объектом является имущество само по себе, а не как источник дохода'.

Рассматриваемый Закон как единый акт установил налогооб­ложение имущества граждан, охватывающее разнообразные его виды. Выделены в порядке исключения лишь автомобили, мотоциклы и другие самоходные машины и механизмы на пневмоходу, налогообложение которых регулируется особым нормативным актом10.

Круг объектов налога на имущество по действующему зако­нодательству существенно расширен.

Плательщиками налога являются физические лица, имею­щие в собственности объекты, указанные в Законе о данном налоге.

Объекты налогообложения — жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения, а также моторные лодки, вертолеты, самолеты и другие транспортные средства (за приведенным выше исключением). Обязанность уплаты налога с этих объектов возникает у физических лиц только в том случае, если они находятся у него в собственности.

Определяя ставки налога, Закон делит объекты налогообло­жения на две группы.

1. За строения, помещения и сооружения уплачивается еже­годно до 0,1% от их инвентаризационной стоимости, определя­емой для расчета суммы по обязательному страхованию. Ставки в этом пределе ежегодно устанавливаются органами законода­тельной (представительной) власти субъектов Федерации.

2. Транспортные средства облагаются налогом в зависимости от мощности двигателя по ставкам, установленным с каждой лошадиной силы или с каждого киловатта мощности в процентах к минимальной заработной плате (от 3 до 13,5%). Они различа­ются по видам транспортных средств (вертолеты и самолеты, яхты и катера, и т. д.).

Льготы установлены как для всех объектов налогообложе­ния, так и по некоторым видам имущества.

По всем объектам за особые заслуги перед обществом и государством от налога освобождаются Герои Советского Союза и Российской Федерации, лица, награжденные орденом Славы трех степеней, участники Гражданской и Великой Отечествен­ной войн и т. п. В качестве социальной поддержки также по всем объектам освобождаются от налога инвалиды I и II групп; лица, получающие льготы как подвергшиеся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС.

Помимо этого освобождаются от налога на строения, помеще­ния и сооружения: пенсионеры; солдаты, матросы, сержанты, старшины, прапорщики, мичманы и лица офицерского состава, военнослужащие и военнообязанные, выполнявшие интернаци­ональный долг в странах, в которых велись боевые действия;

родители и супруги погибших военнослужащих, а также госу­дарственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей; деятели культуры, искусства и народные масте­ра, использующие специально оборудованные помещения (вклю­чая жилье) исключительно в качестве творческих мастерских, ателье, студий.

От уплаты налога освобождаются владельцы моторных лодок с мотором мощностью не более 10 л.с. (7,4 киловатта).

Поскольку данный вид налога является местным и зачисля­ется в местный бюджет (по месту нахождения, регистрации имущества), то органы власти автономных округов и автоном­ной области и органы местного самоуправления могут предос­тавлять дополнительные, помимо предусмотренных в Законе, льготы и уменьшать размеры ставок.

 

Налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения

Налог с наследств и дарений имеет распространение в зару­бежных странах с глубокой древности, существуя в форме единого либо двух налогов. По этому налогу в современный

период действует высокий необлагаемый минимум, большое количество льгот. Поэтому поступления^от него в бюджет незначительны. В России налогообложение имущества, перехо­дящего безвозмездным способом, существовало еще в царство­вание Алексея Михайловича, неоднократно впоследствии изме­няясь. В СССР такой налог взимался на основании постановле­ния ЦИК и СНК СССР от 29 января 1926 г. Были установлены резко прогрессивные ставки от 1 до 90%, колебавшиеся в зависимости от стоимости имущества. Затем Указом Президи­ума Верховного Совета СССР от 9 января 1943 г. он был отменен и возрожден почти через 50 лет Законом Российской Федерации “О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения”", от 12 декабря 1991 г. Данный налог действующим законодательством РФ отнесен к группе федеральных налогов.

Плательщики налога — физические лица, которые прини­мают имущество, переходящее в их собственность в порядке наследования или дарения.

Объекты налогообложения представляют конкретно пере­численные в законе виды имущества. Их перечень после приня­тия закона был расширен. Итак, к объектам налогообложения отнесены жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики в садоводческих товариществах, автомобили, мотоциклы, мотор­ные лодки, катера, яхты, другие транспортные средства, пред­меты антиквариата и искусства, ювелирные изделия, бытовые изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней и лом таких изделий, паенакопления в жилищно-строительных, га-ражно-строительных и дачно-строительных кооперативах, сум­мы, находящиеся на вкладах в учреждениях банков и других кредитных учреждениях, средства на именных приватизацион­ных счетах физических лиц, стоимость имущественных и зе­мельных долей (паев).

Закон различает налогообложение имущества, переходящего по наследству, и имущества, переходящего в порядке дарения. Эти различия касаются необлагаемой части (стоимости) иму­щества, ставок, определения круга субъектов (плательщиков), льгот.

Более “мягкое” налогообложение установлено в отношении "наследуемого имущества. Обязанность уплаты налога с наследу­емого имущества установлена при превышении им стоимости 850-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда, а имущества, переходящего в порядке дарения,— 80-кратной минимальной заработной платы.

При налогообложении имущества, переходящего в порядке наследования, Закон выделяет три подгруппы налогоплатель­щиков: а) наследники первой очереди; б) наследники второй очереди; в) другие наследники. В зависимости от принадлежнос­ти к какой-либо из этих подгрупп установлены ставки налога. Они зависят также от стоимости наследуемого имущества. Так, при наследовании имущества стоимостью от 850-кратной до 1700-кратной минимальной заработной платы наследники пер­вой очереди уплачивают налог в размере 5% от стоимости имущества, превышающей 850-кратную минимальную заработ­ную плату, наследники второй очереди — соответственно 10%, а другие наследники — 20%. С увеличением стоимости иму­щества возрастают и ставки налога. Максимальные ставки установлены при наследовании имущества стоимостью свыше 2550-кратной минимальной заработной платы: для наследников первой очереди — в размере 127,5-кратной минимальной зара­ботной платы + 15% от стоимости имущества, превышающей 2550-кратную минимальную заработную плату; для наследни­ков второй очереди — соответственно 255-кратной минималь­ной заработной платы + 30%, для других наследников — 455-кратной минимальной заработной платы + 40%.

Подобный принцип налогообложения применен и в отноше­нии имущества, переходящего в порядке дарения. Налогопла­тельщики в этом случае разделены на две подгруппы: а) дети, родители и б) другие физические лица.

Дети и родители обязаны уплатить налог в размере 3% от стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, превы­шающей 80-кратную минимальную заработную плату, а другие физические лица — 10%. Максимальные ставки установлены в отношении имущества, превышающего 2550-кратную мини­мальную заработную плату, а именно: для детей и родителей — в размере 176,1-кратной минимальной заработной платы + 15% от стоимости имущества, превышающей 2550-кратную мини­мальную заработную плату, для других физических лиц — 502-кратной минимальной заработной платы + 40%.

Установлены следующие льготы. От налога освобождаются:

имущество, переходящее в порядке наследования или дарения супругу; жилые дома (квартиры) и паенакопления в жилищно­строительных кооперативах, если наследники (одаряемые) про­живали в этих домах (квартирах) совместно с наследодателем (дарителем) на день открытия наследства или оформления договора (дарения); имущество лиц, погибших при защите СССР

и РФ или в связи с выполнением долга гражданина СССР и РФ по спасению человеческой жизни, охране государственной соб­ственности и правопорядка.

Не облагаются налогом жилые дома, переходящие в порядке наследования инвалидам I и II групп.

Налогообложение производится на основании документов, представленных в налоговые органы. Исчисление налога возло­жено на налоговые органы, которые вручают налогоплательщи­кам соответствующие извещения.

 

1. Принуждение в сфере применения и исполнения налогового законодательства

а) Общие вопросы

Современное государство является государством налоговым, т. е. оно устанавливает режим налогообложения для различных субъектов права и стремится обеспечить правопорядок в данной сфере, используя при этом соответствующую систему контроля. Но современное государство должно быть и правовым государ­ством. Если установленные законодателем правовые нормы игнорируются либо исполняются ненадлежащим образом, то государство (в лице его специальных органов и должностных лиц) вправе применить к нарушителям меры принуждения.

С развитием рыночных отношений в Российской Федерации формируется новая система налогообложения. Принятые в течение последних пяти лет законодательные и иные норматив­ные акты о налогообложении устанавливают не только систему налогов в Российской Федерации, порядок их исчисления и уплаты, но и меры контроля за соблюдением норм налогового законодательства. Созданы и функционируют контрольно-над­зорные органы, призванные обеспечить режим законности в налоговой сфере. Для этого им предоставлены конкретные контрольные полномочия, в т. ч. и право осуществления мер налогового принуждения, применения к налогоплательщикам — юридическим и физическим лицам мер юридической ответ­ственности за нарушение налогового законодательства.

В настоящее время сформировался правовой институт — иксташпут государственного принуждения в налоговой сфере (институт налогового принуждения). Однако каждодневная прак­тика применения налоговых правовых норм показывает, что в данной сфере существуют определенные проблемы, требующие дальнейшего анализа и разрешения: нечеткость конструирова­ния и определения многих новых составов налоговых наруше­ний, за которые применяются меры финансовой ответственнос­ти; противоречивость процедуры применения финансовых сан­кций и др.

Контроль за правильностью и своевременностью взимания в бюджет налогов осуществляется налоговыми органами Россий­ской Федерации в соответствии с Законом Российской Федера­ции “О Государственной налоговой службе Российской Федера­

ции” от 21 марта 1991 г.1 (в ред. Законов Российской Федерации от 24 июня, 2 июля 1992 г. и 25 февраля 1993 г.) и иными законодательными актами (ст. 24 Закона Российской Федера­ции “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” от 27 декабря 1991 г.2) в ред. Законов Российской Федерации от 16 июля, 22 декабря 1992 г., 21 мая 1993 г. и 24 июня 1994 г.

Одним из часто встречающихся проявлений контроля в сфере налогообложение, с целью соблюдения налогового законодатель­ства, обеспечения правильного исчисления, полноты и своевре­менности внесения налогов в бюджет является предоставленное налоговым органам право производить в министерствах и ве­домствах, на предприятиях, в учреждениях и организациях, основанных на любых формах собственности, включая предпри­ятия с иностранными инвестициями, проверки денежных доку­ментов, бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет. Должностные лица государственных налоговых органов вправе получать необходи­мые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках, за исключением сведений, составляющих ком­мерческую тайну, определяемую в установленном законода­тельством порядке.

Действующее законодательство Российской Федерации преду­сматривает право налоговых органов по результатам проверок применить к налогоплательщикам — физическим и юридиче­ским лицам меры государственного принуждения.

Принуждение в сфере налогообложения3 — это система уста­новленных законодательством Российской Федерации мер предупредительного, пресекательного и восстановительного характера, применяемых к налогоплательщикам — физичес­ким и юридическим лицам для осуществления контроля, обеспечения режима законности в сфере налогообложения, соблюдения правил уплаты налоговых платежей и выявления (сбора) данных (информации) о выполнении налогоплатель­щиками обязанностей по уплате налогов, а в случае соверше­ния налогового правонарушения применения к ним мер ответ­ственности (финансовой, административной, уголовной, дис­циплинарной).

Налоговое принуждение в значительной мере осуществляет­ся в административном порядке.

Меры принуждения, которые применяются в сфере налогооб­ложения, имеют следующие специфические признаки:

1) распространяются как на юридических, так и физических лиц;

2) осуществляются для обеспечения режима законности в сфере налогообложения и соблюдения правил уплаты налого­вых платежей;

3) механизм правового регулирования налогового принужде­ния, который устанавливает основания и порядок применения финансовых санкций, административно-принудительных мер воздействия и мер уголовного наказания, определяется финан­совым, административным, уголовным законодательством;

4) внесудебное, как правило, применение мер налогового принуждения. Применение мер налогового принуждения отно­сится в большинстве случаев к компетенции специальных госу­дарственных органов (налоговых органов), уполномоченных дол­жностных лиц (представителей административной власти); оно является результатом реализации ими государственно-власт­ных полномочий. Такие меры осуществляются в отношении не подчиненных им должностных лиц и организаций;

5) система мер налогового принуждения отличается разносто­ронним характером; они могут быть различными по своей значительности, по силе воздействия и масштабу применения;

6) налоговое принуждение имеет основной целью понуждение к исполнению гражданами, должностными лицами, предпри­ятиями, учреждениями, организациями установленных право­выми нормами юридических обязанностей в сфере налогообло­жения, уплаты налогов и других обязательных платежей;

7) порядок применения налогового принуждения определен в большей мере нормами финансового права и административно-процессуальными нормами, т. е. чаще всего применение финан­совых санкций происходит в рамках административного про­цесса;

8) специфический (упрощенный) порядок применения мер налогового принуждения — это порядок оперативного воздей­ствия (реагирования), т. е. процессуальный порядок оформления факта применения мер принуждения в налоговой сфере, по общему правилу, связан с производством меньшего круга про­цессуальных действий, чем, например, осуществление мер при­нудительного воздействия, предусмотренного уголовно-процес-суальным законодательством. Процессуальные формы являют­ся здесь более простыми, чем судебные4;

9) при применении мер налогового принуждения должен обеспечиваться режим законности, который гарантируется уста­новлением систематического контроля за реализацией мер фи­нансового, административного и уголовного воздействия, осу­ществлением прокурорского надзора, возможностью обжалова­ния, а также другими способами, закрепленными в действую­щем законодательстве.

В Российской Федерации образованы и действуют государ­ственные органы, которые реализуют функции налогового принуждения: Государственная налоговая служба, федераль­ное казначейство, федеральные органы налоговой полиции. Например, федеральные органы налоговой полиции являются правоохранительными органами и составной частью сил обеспе­чения экономической безопасности Российской Федерации. За-дачами федеральных органов налоговой полиции являются:

— выявление, предупреждение и пресечение налоговых пре­ступлений и правонарушений. О выявленных при этом других экономических преступлениях органы налоговой полиции обя­заны проинформировать соответствующие правоохранитель­ные органы;

— обеспечение безопасности деятельности государственных налоговых инспекций, защиты их сотрудников от противоправ­ных посягательств при исполнении служебных обязанностей;

— предупреждение, выявление и пресечение коррупции в налоговых органах.

Федеральные органы налоговой полиции в соответствии с поставленными перед ними задачами обязаны проводить в соответствии с законодательством оперативно-розыскные ме­роприятия и дознание с целью выявления и пресечения налого­вых преступлений, осуществлять розыск лиц, совершивших указанные преступления или подозреваемых в их совершении, а также принимать меры к возмещению нанесенного государст­ву ущерба; осуществлять в пределах своей компетенции произ­водство по делам о налоговых преступлениях и нарушениях;

принимать, регистрировать заявления, сообщения и иную ин­формацию о налоговых преступлениях и нарушениях и осущес­твлять в установленном законом порядке их проверку5.

В сфере налогообложения могут осуществляться предупре­дительные, пресекательные меры, а также меры ответственнос­ти нарушителей налогового законодательства.

б) Предупредительные меры

Предупредительные меры применяются государственными органами с целью предупреждения правонарушений в сфере налогообложения и контроля за правильностью внесения нало­гоплательщиками соответствующих платежей в бюджет и во внебюджетные фонды.

Система предупредительных мер:

1) налоговые органы вправе получать от налогоплательщиков (предприятий, учреждений, организаций, банков, иных финан­сово-кредитных учреждений), а также от граждан справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятель­ности налогоплательщика и необходимые для правильного ис­числения налогообложения;

2) осуществляя свои полномочия, должностные лица налого­вых органов вправе с соблюдением соответствующих правил обследовать6 любые используемые для извлечения доходов либо связанные с содержанием объектов налогообложения независи­мо от места их нахождения производственные, складские, тор­говые и иные помещения предприятий, учреждений, организа­ций и граждан. В случае отказа граждан допустить должност­ных лиц государственных налоговых инспекций к обследованию указанных помещений налоговые органы вправе определять облагаемый доход таких лиц на основании документов, свиде­тельствующих о получении ими доходов, и с учетом обложения налогами лиц, занимающихся аналогичной предприниматель­ской деятельностью. В ходе проверки налоговые органы вправе потребовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых предприятий и организаций устранения выявлен­ных нарушений законодательства о налогах;

3) проведение в соответствии с законодательством оператив­но-розыскных мероприятий с целью выявления, предупрежде­ния и пресечения фактов сокрытия доходов от налогообложения и уклонения от уплаты налогов, дознание по которым отнесено законом к ведению федеральных органов налоговой полиции;

4) осуществление органами налоговой полиции в необходимых случаях проверки налогоплательщиков (в том числе контроль­ные) после проверок, проведенных должностными лицами орга­нов Государственной налоговой службы Российской Федерации, в полном объеме с составлением актов по результатам этих проверок. Утверждение актов проверок и применение соответствующих санкций осуществляются начальником органа нало­говой полиции или его заместителем.

Органы казначейства имеют право производить в министер­ствах, ведомствах, на предприятиях, в учреждениях и органи­зациях, в банках и иных финансово-кредитных учреждениях любых форм собственности, включая совместные предприятия, проверки денежных документов, регистров бухгалтерского уче­та, отчетов, планов, смет и иных документов, связанных с зачислением, перечислением и использованием средств респуб­ликанского бюджета Российской Федерации, и требовать у них справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках;

они вправе получать от банков, иных финансово-кредитных учреждений справки о состоянии счетов предприятий, учреж­дений и организаций, использующих средства республиканско­го бюджета Российской Федерации, государственных (феде­ральных) внебюджетных фондов, а также внебюджетные (феде­ральные) средства;

5) проверка у граждан и должностных лиц документов, удос­товеряющих личность, если имеются достаточные основания подозревать их в совершении преступления или администра­тивного правонарушения;

6) право вызывать с целью получения объяснений, справок, сведений граждан Российской Федерации, иностранных граж­дан и лиц без гражданства по вопросам, относящимся к компе­тенции федеральных органов налоговой полиции;

7) получать безвозмездно от министерств, ведомств, а также предприятий, учреждений и организаций (независимо от форм собственности), физических лиц информацию, необходимую для исполнения возложенных на федеральные органы налоговой полиции обязанностей, за исключением случаев, когда законом установлен специальный порядок получения такой информа­ции. Полученная федеральными органами налоговой полиции информация используется исключительно в служебных целях и разглашению не подлежит;

8) налоговые органы имеют право вносить в соответствии с законом в государственные органы, должностным лицам пред­приятий, учреждений и организаций независимо от форм соб­ственности, в общественные объединения обязательные для рассмотрения представления и предложения об устранении обстоятельств, способствовавших совершению налоговых пре­ступлений и нарушений.

в) Меры пресечения

Определяющим признаком пресечения является прямое юри­дически-властное воздействие налоговых органов на субъектов, обязанных согласно действующему законодательству платить налоги и осуществлять другие обязательные платежи в бюджет и во внебюджетные фонды. Меры пресечения в налоговой сфере применяются тогда, когда необходимо в принудительном поряд­ке прекратить (пресечь) противоправные действия и предотвра­тить их вредные для общества и государства последствия.

Меры пресечения выполняют также функцию процессуаль­ного обеспечения, т. е. они обеспечивают привлечение в будущем правонарушителя (при соответствующем уровне доказывания и объеме доказательств) к финансовой или другой юридической ответственности.

Виды пресекательных мер:

1) налоговые органы имеют право приостанавливать опера­ции предприятий, учреждений, организаций и граждан по расчетным и другим счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях в случаях непредставления (или отка­за представить) бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов (ст. 14 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”). Приос­тановление операций налогоплательщиков по счетам в банках и кредитных учреждениях возможно на срок до одного месяца в случаях непредставления документов, связанных с исчислени­ем и уплатой налогов. Решение о приостановлении операций по указанным счетам принимают также начальник органа налого­вой полиции или его заместитель.

Следует отметить, что налоговыми органами часто даются указания банкам о приостановлении операций по счетам пред­приятий совершенно по другим основаниям (например, в связи с выявленными нарушениями финансовой дисциплины либо фактами сокрытия объектов налогообложения). Однако ука­занные основания для приостановления операций законода­тельством не предусмотрены. В этих случаях предприятия вправе защищать свои интересы и права от незаконных дейст­вий налоговых органов;

2) ликвидация коммерческого банка или предприятия. В случае обнаружения фактов повторного невыполнения коммер­ческим банком или другим кредитным учреждением установ­

ленного порядка открытия налогоплательщикам расчетного или иных счетов налоговые органы и органы налоговой полиции сообщают об установленных фактах в Банк России для принятия мер в порядке надзора, предусмотренных Федеральным Зако­ном РФ “О Центральном банке РФ (Банке России)”. Выявление налоговым органом факта повторного нарушения предприяти­ем, организацией, учреждением порядка открытия указанных счетов является основанием для принятия в установленном порядке решения о ликвидации коммерческого банка, предпри­ятия, организации, кредитного или иного учреждения и взыска­ния полученных ими доходов в пользу государства (п. 1 абз. 3 Указа Президента РФ “Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей” от 23 мая 1994 г.).

3) изъятие должностными лицами налоговых инспекций до­кументов, свидетельствующих о сокрытии (занижений) прибы­ли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан7;

4) органы налоговой полиции вправе осуществлять админис­тративное задержание и применять другие меры, предусмот­ренные законодательством об административных правонару­шениях;

5) налагать административный арест на имущество юриди­ческих и физических лиц с последующей реализацией этого имущества в установленном порядке в случаях невыполнения указанными лицами обязанностей по уплате налогов, сборов и других обязательных платежей для обеспечения своевременно­го поступления сумм сокрытых налогов, сборов и дру­гих обязательных платежей в соответствующий бюджет. В соответствии с Положением о порядке обращения взыскания недоимок по налогам и другим обязательным платежам, упла­чиваемым юридическими лицами в бюджет и государственные внебюджетные фонды, на их имущество в случае отсутствия денежных средств на счетах в банках8, утвержденным Государ­ственной налоговой службой Российской Федерации 25 мая 1994 г., Департаментом налоговой полиции Российской Федера­ции 26 мая 1994 г., Министерством финансов Российской Феде­рации 25 мая 1994 г., производится обращение взыскания на имущество налогоплательщиков, не внесших в установленный срок налоги и другие обязательные платежи в бюджет и государственные внебюджетные фонды (недоимки). В таком же порядке при отсутствии на счетах денежных средств обращают-

ся ко взысканию в случаях, предусмотренных законодательны­ми актами Российской Федерации, суммы пени за задержку уплаты недоимки, штрафов и иных санкций за нарушение налогового законодательства.

Взыскание недоимки, может быть обращено только на иму­щество налогоплательщика-должника, принадлежащее ему на праве собственности или хозяйственного ведения (кроме случа­ев, когда в договоре о передаче имущества в хозяйственное ведение предусмотрен запрет на его отчуждение полностью либо в той или иной части) независимо от того, где и в чьем фактическом пользовании оно находится;

8) органы налоговой полиции вправе применять табельное огнестрельное оружие, специальные средства (кроме водометов, бронемашин и служебных собак), физическую силу в порядке, предусмотренном Законом РСФСР “О милиции”.

Органы федерального казначейства Российской Федерации могут применять также следующие меры пресечения:

— требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых органов государственного управления, предпри­ятий, учреждений и организаций устранения выявленных нару­шений порядка исполнения республиканского бюджета Россий­ской Федерации, контролировать их устранение;

— приостанавливать операции по счетам предприятий, уч­реждений и организаций (включая банки и иные финансово-кредитные учреждения), использующих средства республикан­ского бюджета Российской Федерации, государственных (феде­ральных) внебюджетных фондов и внебюджетные (федераль­ные) средства, в случаях непредставления (или отказа предъ­явить) органам казначейства и их должностным лицам бухгал­терских и финансовых документов, связанных с использовани­ем указанных средств;

— изымать у предприятий, учреждений и организаций доку­менты, свидетельствующие о нарушениях порядка исполнения республиканского бюджета Российской Федерации, государствен­ных (федеральных) внебюджетных фондов и совершении опера­ций с внебюджетными (федеральными) средствами. Основанием для изъятия соответствующих документов является письменное постановление должностного лица органа казначейства.

г) Восстановительные меры

В налоговом законодательстве имеются также нормы, уста­навливающие санкции восстановительного характера. Восста­новительные меры применяются с целью возмещения причи­

ненного налоговым правонарушением ущерба, восстановления справедливого (прежнего) правового положения. Во многом восстановительные меры похожи на меры финансовой ответ­ственности, так как последние и осуществляются с целью обеспечения поступления денежных средств в бюджет и иные внебюджетные фонды.

Однако восстановительные меры имеют некоторую особен­ность. Одной из распространенных мер восстановительного ха­рактера является изъятие у предприятий и учреждений, част­ных предпринимателей незаконно полученного; оно состоит во взимании в доход бюджета сумм, полученных предприятиями, частными предпринимателями посредством нарушения фи­нансовой дисциплины.

Восстановительная мера — это финансовая санкция, ибо как всякая финансовая санкция направлена на восстановление нарушенного порядка исчисления и уплаты налогов*. Например, органы казначейства могут применять меры принуждения вос­становительного характера: выдавать обязательные для испол­нения предписания о взыскании с предприятий, учреждений и организаций в бесспорном порядке средств, выделенных из республиканского бюджета Российской Федерации, средств этого бюджета, направленных в государственные (федераль­ные) внебюджетные фонды, или внебюджетных (федеральных) средств, используемых не по целевому назначению, с наложени­ем на предприятия, учреждения и организации, допустившие такие нарушения, штрафа в размере действующей учетной ставки Банка России.

2. Основания ответственности за нарушение налогового законодательства

Предупредительные меры и меры пресечения, применяемые к налогоплательщикам в финансовой сфере, как правило, пред­шествуют осуществлению мер финансовой и правовой ответ­ственности за совершение налоговых нарушений, т. е. опережа­ют реализацию финансовых санкций, наложение администра­тивных и дисциплинарных взысканий, применение уголовного наказания.

Проблема юридической ответственности в сфере налогообло­жения (ответственности за нарушения налогового законо­дательства10) является в настоящее время весьма актуальной и привлекает внимание как ученых-юристов", так и экономис-

тов12. Не остается в стороне от анализа и исследования судебной практики по применению мер финансовой ответственности и Высший Арбитражный Суд Российской Федерации13. Не остав­ляет, разумеется, равнодушными данная тема и самих налого­плательщиков (физических и юридических лиц).

Проблема ответственности за налоговые правонарушения является комплексной и должна разрешаться посредством ана­лиза и совершенствования действующего административного, финансового, уголовного и гражданского законодательства.

Основанием правовой ответственности является правонару­шение, характеризующееся всеми свойственными такому пра­вовому явлению признаками (противоправность, виновность, наличие причинной связи между противоправным действием и непосредственно наступившими его отрицательными послед­ствиями, наказуемость действия или бездействия).

В зависимости от вида и характера правонарушения разли­чаются и виды правовой ответственности. Традиционно в теории права выделяют административную, уголовную, дис­циплинарную, гражданскую и материальную ответственность.

Весьма важным является вопрос об основании ответственнос­ти в налоговой сфере — в случае налогового правонарушения. Нарушения налогового законодательства могут служить основа­ниями для привлечения физического либо юридического лица к различным видам правовой ответственности. Следовательно, существует система законодательных и других нормативных актов, устанавливающих финансовую, административную, уго­ловную и дисциплинарную ответственность налогоплательщи­ков за совершенные ими налоговые правонарушения:

— Закон Российской Федерации “Об основах налоговой сис­темы в Российской Федерации” от 27 декабря 1991 г." (с по­следующими изменениями и дополнениями);

— Закон Российской Федерации “О Государственной налого­вой службе Российской Федерации” от 21 марта 1991 г.15 (с последующими изменениями и дополнениями);

— Кодекс РСФСР об административных правонарушениях;

— Уголовный кодекс РСФСР;

— Таможенный кодекс Российской Федерации от 18 июня 1993 г. (содержит более 30 статей, в которых законодателем установлена ответственность за нарушения порядка исчисления и уплаты налогов, пошлин и сборов).

В данной сфере действуют также и другие законы, посвящен­ные отдельным налогам, указы Президента Российской Федера­

ции, иные подзаконные нормативные акты, содержащие разъ­яснения по применению санкций и процедуре реализации мер правовой ответственности за налоговые правонарушения16.

Согласно Закону Российской Федерации “Об основах налого­вой системы в Российской Федерации” основанием ответствен­ности налогоплательщика и органа Государственной налоговой службы является совершенное ими правонарушение, состоящее в неисполнении либо ненадлежащем исполнении налогопла­тельщиком обязательств перед бюджетом, либо в нарушении органом (должностными лицами) Государственной налоговой службы прав и интересов налогоплательщика (п. 7 ст. 11).

Нарушение налогового законодательства — это противо­правное, виновное деяние (действие или бездействие), которое выражается в неисполнении либо ненадлежащем исполнении налогоплательщиком финансовых обязательств перед бюдже­том либо в нарушении органом (должностными лицами) Госу­дарственной налоговой службы прав и законных интересов налогоплательщика и за которое установлена юридическая ответственность.

Нарушение налогового законодательства может проявляться в действии или бездействии, нарушении различных правовых норм, так или иначе связанных с правильным исчислением, полным и своевременным внесением налоговых и иных обяза­тельных платежей в бюджет. Виды их относительно разнообраз­ны, различны также и установленные за них меры ответствен­ности.

Отдельные виды правонарушений могут одновременно по­влечь и различную ответственность как юридических, так и физических лиц. Так, за сокрытие объекта налогообложения может быть наложено взыскание на предприятие и администра­тивный штраф на виновное в этом должностное лицо данного предприятия, что не исключает также наложения на него дисциплинарного взыскания за невыполнение или ненадлежа­щее выполнение служебных обязанностей.

Виды нарушений налогового законодательства могут быть сгруппированы в зависимости от конкретного объекта, на кото­рый направлены противоправные деяния:

1) сокрытие дохода (прибыли) (сокрытие объекта налогообло­жения); уголовное законодательство устанавливает в качестве состава преступления сокрытие объекта налогообложения в крупных и особо крупных размерах;

2) занижение дохода (прибыли);

3) отсутствие учета объекта налогообложения (неучет объек­та налогообложения);

4) ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка;

5) непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган необходимых для исчисления и уплаты налогов документов;

6) несвоевременная уплата налогов (задержка уплаты налога);

7) непредставление или представление искаженной деклара­ции о доходах (уклонение от подачи декларации о доходах или включение в нее заведомо искаженных данных);

8) нарушение установленной формы составления бухгалтер­ского отчета, баланса (представление их по неустановленной форме);

9) внесение в бухгалтерский отчет заведомо неправильных сведений (искажение бухгалтерского отчета);

10) уклонение от явки в органы Государственной налоговой инспекции для дачи пояснений;

11) отказ от дачи органам Государственной налоговой службы пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме;

12) непредставление документов и иной информации о дея­тельности хозяйствующего субъекта по требованию органов Государственной налоговой службы;

13) невыполнение определенных требований должностных лиц налоговых инспекций (невыполнение требований налогового инспектора о представлении документов, о допуске в помеще­ние, об устранении нарушений налогового законодательства);

14) использование налоговой оговорки и нарушение условий налогового договора;

15) нарушение законодательства о предпринимательской де­ятельности граждан;

16) невыполнение обязанностей должностными лицами кре-дитно-финансовых учреждений, связанных с исполнением на­логового законодательства;

17) причинение налогоплательщику материального ущерба незаконными действиями должностных лиц налоговых инспек­ций.

Нарушение юридическими, физическими и должностными лицами налогового законодательства является общим основани­ем для привлечения нарушителей к финансовой, администра­тивной, дисциплинарной и уголовной ответственности.

3. Финансовая ответственность а) Финансовые санкции

В российском законодательстве появился термин “финансо­вая ответственность” (“меры финансовой ответственности”)17. Она выражается в разных формах денежных взысканий, среди которых важное место занимают финансовые санкции.

Финансово-правовые санкции — это применение уполно­моченными на то государственными органами и их должнос­тными лицами к налогоплательщикам (юридическим и физи­ческим лицам) за совершение налогового правонарушения в установленном административными и финансово-правовыми нормами порядке мер государственного принуждения, выража­ющихся в денежной форме и перечисляемых в бюджет, с целью обеспечения общественных и государственных финансовых интересов, возмещения недополученных бюджетом и внебюд­жетными фондами денежных поступлений, а также наказания нарушителей. Таким образом, применение финансовых санкций влечет для виновных в совершении налоговых нарушений наступление обременительных последствий имущественного и морального характера.

В соответствии с Законом РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” (с учетом изменений и дополнений, внесенных Законами от 16 июля, 22 декабря 1992 г., 21 мая 1993 г. и от 24 июня 1994 г.) налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных Законом случаях несет финансовую ответственность в виде:

1) взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении — соответствующей суммы и штра­фа в двукратном размере этой суммы. При установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором или решением суда по иску налогового органа или прокурора может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли);

2) штрафа в размере 10% от причитающихся к уплате сумм налога за последний отчетный квартал, непосредственно пред­шествующий проверке, по каждому из следующих видов нару­шений:

— отсутствие учета объектов налогообложения;

— ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшим за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период не менее чем на 5% от причитающейся к уплате суммы налога за последний отчет­ный квартал;

— непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога;

3) взыскания пени с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога в размере 0,7% неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа, начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога, если законом не предусмотрены иные размеры пени. Взыскание пени, по мнению законодателя, не освобождает налогоплательщика от других видов ответственности. Пеня — вид финансовой ответ­ственности. Она может быть также взыскана с налогопла­тельщика — юридического лица в бесспорном порядке.

Пеня начисляется только на выявленные задержанные сум­мы налогов, начиная с установленного срока уплаты. При взыскании недоимки в судебном порядке начисление пени прекращается со дня вынесения судом решения об изъятии имущества недоимщика (об обращении взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от других лиц);

4) других санкций, предусмотренных законодательными ак­тами: ст. 13 Закона Российской Федерации “Об основах налого­вой системы в Российской Федерации” (с учетом Указа Прези­дента Российской Федерации “О некоторых изменениях в на­логообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уров­ней”) от 22 декабря 1993 г.18; ст. 14 Закона Российской Федера­ции “Об инвестиционном налоговом кредите” от 20 декабря 1991 г.

К юридическим и физическим лицам, освобожденным от уплаты налога, виды ответственности, предусмотренные ст. 13 Закона “Об основах налоговой системы в Российской Федера­ции” по данному налогу, не применяются.

Дополнительно начисленные суммы налогов по результатам счетных проверок уплачиваются в срок, когда они должны были быть уплачены при правильном исчислении налога в проверяе­мом периоде. Если суммы налогов начисляются в результате камеральных проверок, то пеня начисляется по истечении 10-дневного срока со дня, установленного для представления отчетности в налоговый орган. В случае совпадения срока уплаты с выходным (праздничным) днем, пеня начисляется начиная со второго рабочего дня после выходного (праздничного) дня.

Днем уплаты считается:

— день внесения денежных средств в соответствующий банк (иное финансово-кредитное учреждение) при уплате наличны­ми деньгами;

— день внесения денежных средств на почту или в банк (иное финансово-кредитное учреждение) при переводе денег по почте или через банк (иное финансово-кредитное учреждение);

— день списания банком (финансово-кредитным учреждени­ем) платежа со счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий счет при перечислении сумм платежа со счета плательщика в банке (ином кредитном учреждении).

Указом Президента Российской Федерации “О проведении налоговой амнистии в 1993 г.” от 27 октября 1993 г.19 был значительно изменен размер финансовых санкций, взыскивае­мых с налогоплательщиков за нарушения налогового законода­тельства, допущенные в период до 30 ноября 1993 г. В соответ­ствии с упомянутым Указом в Российской Федерации бы­ла проведена налоговая амнистия в период с 27 октября по 30 ноября 1993 г.20 Поэтому все предприятия и организации, а также лица, осуществлявшие предпринимательскую деятель­ность без образования юридического лица, объявившие до 30 ноября 1993 г. о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 г. и предшествовавшие годы и внесших их в тот же срок в республиканский бюджет Российской Федерации в полном объеме, освобождались от применения санкций, преду­смотренных налоговым законодательством.

При выявлении сокрытых от налогообложения доходов пред­приятий, организаций и физических лиц, занимающихся пред­принимательской деятельностью, после 30 ноября 1993 г. нало­говые органы применяли меры финансовой ответственности в размере, превышающем в три раза размеры штрафов, установ­ленных п. 1 ст. 13 Закона “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”.

Сокрытие доходов и их занижение с точки зрения юридиче­ского состава налогового правонарушения являются различны­ми понятиями: в первом случае очевиден умысел налогопла­тельщика, а во втором он может отсутствовать либо быть недостаточно четко выраженным. На практике занижение дохо­дов чаще происходит по неосторожности налогоплательщиков (например, в результате неправильного отнесения расходов на себестоимость продукции)21. Однако, как известно, неосторож-

ность также представляет собой форму вины. Поэтому в данном случае можно говорить об ответственности налогоплательщика за занижение дохода.

Практика также пошла по этому пути. Государственная налоговая служба и Министерство финансов Российской Феде­рации 4 ноября 1993 г. совместно издали нормативный акт “О порядке реализации Указа Президента Российской Федерации” от 27 октября 1993 г. “О проведении налоговой амнистии в 1993 г.”, в котором установлена обязанность налоговых органов взыскивать установленные штрафы в трехкратном размере за сокрытие или занижение дохода (прибыли) или за сокрытие (неучтение) иных объектов налогообложения.

В качестве примеров финансовых санкций можно привести также:

взыскание в федеральный бюджет с банков и иных кредитных учреждений полученного дохода при задержке исполнения поручений налогоплательщиков на перечисление налогов в бюджет и использовании неперечисленных сумм налогов в качестве кредитных ресурсов (ч. 3 ст. 15 Закона “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”;

наложение штрафа в размере 10% суммы налога, подлежаще­го взысканию, на предприятия, учреждения и организации при нарушении установленного порядка перечисления подоходного налога с физических лиц (ст. 22 Закона “О подоходном налоге с физических лиц”).

Меры финансовой ответственности применяются при несо­блюдении условий работы с денежной наличностью, а также несоблюдении порядка ведения кассовых операций в Россий­ской Федерации предприятиями, учреждениями, организация­ми и физическими лицами, осуществляющими предпринима­тельскую деятельность без образования юридического лица:

— за осуществление расчетов наличными денежными сред­ствами с другими предприятиями, учреждениями и организаци­ями сверх установленных предельных сумм — штраф в дву­кратном размере суммы произведенного платежа;

— за неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности — штраф в трехкратном размере не­оприходованной суммы;

— за несоблюдение действующего порядка хранения свобод­ных денежных средств, а также за накопление в кассах налич­ных денег сверх установленных лимитов — штраф в трехкрат­ном размере выявленной сверхлимитной кассовой наличности22.

Субъектами финансовой ответственности могут быть юри­дические лица (в некоторых случаях — и их филиалы), гражда­не-предприниматели, а также физические лица, являющиеся плательщиками налогов, по которым применяются меры ответ­ственности в соответствии с законодательными актами, регули­рующими порядок их уплаты23.

б) Порядок применения финансовых санкций

Налоговое законодательство устанавливает порядок и сроки применения финансовых санкций. Для юридических лиц преду­смотрен бесспорный порядок взыскания недоимок по налогам и другим обязательным платежам, а также сумм штрафов и иных санкций, предусмотренных законодательством. С физических лиц взыскание этих сумм производится в судебном порядке. Вместе с тем должно считаться правовой аксиомой, что бесспор­ное взыскание задолженности по обязательствам собственни­ков перед государством, в том числе по платежам в бюджет, допускается лишь в случаях, предусмотренных законодатель­ными актами Российской федерации.

Весьма важным на практике является вопрос о выяснении всех обстоятельств совершения налогового правонарушения. При квалификации действия налогоплательщика, при рассмот­рении дела о налоговом правонарушении и принятии решения по делу налоговым органам необходимо руководствоваться установленными традиционными принципами юридического процесса (например, объективная истина, полнота исследования материалов и документов, учет всех обстоятельств дела, соблю­дение правил оценки собранных по делу доказательств).

Действующие в настоящее время в этой области нормативные акты нуждаются в совершенствовании (например, письмо Госу­дарственной налоговой службы РФ от 6 октября 1993 г. “Мето­дические рекомендации по применению государственными на­логовыми инспекциями санкций за нарушение налогового зако­нодательства”).

Взыскание недоимки с юридических и физических лиц обра­щается на полученные ими доходы, а в случае отсутствия таковых — на имущество этих лиц. На имущество взыскание обращается во внесудебном порядке через судебных исполните­лей народных судов по месту нахождения имущества. При этом важно учитывать требования, которые предусмотрены Положе­нием о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей. В случае, когда бесспорный порядок списания приме-

няется к суммам, которые не должны быть взысканы в таком порядке, эти средства подлежат возврату собственника без оценки обстоятельств, явившихся основанием для осуществлен­ного списания средств.

Бесспорный порядок списания средств применяется в отно­шении граждан-предпринимателей. Граждане-предпринимате­ли имеют специальное разрешение на занятие предпринима­тельской деятельностью, хотя и не обладают обособленным имуществом, используемым для осуществления предпринима­тельской деятельности. Однако по своему статусу они остаются физическими лицами. Поэтому взыскание с них указанных сумм должно осуществляться в порядке, предусмотренном для физи­ческих лиц, т. е. в судебном порядке21. В соответствии со ст. 22 и 29 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федера­ции споры о взыскании с граждан-предпринимателей недоимок и применении финансовых санкций за нарушение налогового ^•законодательства подведомственны арбитражным судам.

Следует различать сроки осуществления бесспорного списа­ния средств: по суммам, которые начислены в результате счетных проверок, такое списание применяется по истечении 10-дневного срока с момента составления акта счетной провер­ки, а по суммам, начисленным в результате камеральных проверок, — по истечении 5-дневного срока со дня сообщения о сумме доплаты.

В случае отсутствия у граждан-предпринимателей расчетно­го счета или денежных средств на нем исполнение приказа арбитражного суда о взыскании с него соответствующих сумм производится в порядке, предусмотренном ст. 356—358 Граж­данского процессуального кодекса РСФСР: судебный исполни­тель посылает должнику предложение о добровольном исполне­нии решения в срок до пяти дней, а по истечении данного срока — принудительно исполняет решение.

Мерами принудительного исполнения решения являются:

1) обращение взыскания на имущество должника путем наложения ареста и продажи имущества;

2) обращение взыскания на заработную плату, пенсию, сти­пендию и иные источники доходов должника;

3) обращение взыскания на денежные суммы и имущество должника, находящиеся у других лиц;

4) изъятие у должника и передача взыскателю определенных предметов, указанных в решении суда. Могут быть применены также иные меры, указанные в судебном решении в соответст­

вии с действующими следующими нормативными актами: Закон РСФСР “О подоходном налоге с физических лиц” от 27 декабря 1991 г.; Закон Российской Федерации “О Государственной нало­говой службе Российской Федерации” от 21 марта 1991 г.; Закон Российской Федерации “О федеральных органах налоговой полиции Российской Федерации” от 24 июня 1993 г.; Указ Пре­зидента Российской Федерации “Об осуществлении мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей” от 23 мая 1994 г.

В последнее время во взаимоотношениях между налогопла­тельщиками и налоговыми органами наблюдается тенденция усиления полномочий последних по взысканию недоимок и применению штрафных санкций.

Одним из примеров можно назвать предоставление налого­вым инспекциям прав на обращение взыскания на дебиторскую задолженность налогоплательщиков Указом Президента Российской Федерации “О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней” от 22 декабря 1993 г. Пунктом 29 этого Указа установлено, что к плательщикам налогов могут применяться меры бесспорного взыскания недоимки по платежам в бюджет в виде обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов.

Государственная налоговая служба, Министерство финан­сов и Центральный банк Российской Федерации утвердили 1 марта 1994 г. “Порядок взыскания недоимки по платежам в бюджет в виде обращения взысканий на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов”25. Согласно этому нормативному акту каждое предприятие, учреждение, организация независи­мо от форм собственности должны вести учет просроченной дебиторской задолженности и составлять ежеквартально пере­чень предприятий-дебиторов с указанием суммы дебиторской задолженности, в том числе и просроченной. Предприятие-недоимщик представляет в налоговый орган по месту его регист­рации:

1) перечень предприятий-дебиторов, подписанный руководи­телем предприятия и главным бухгалтером;

2) заявление на взыскание платежей в бюджет с дебитора (дебиторов) на сумму недоимки, но не превышающую сумму просроченной дебиторской задолженности;

3) акт выверки суммы просроченной дебиторской задолжен­ности или другой документ, заменяющий акт, подписанный

руководителем и главным бухгалтером как предприятия недо­имщика, так и предприятия-дебитора.

После проверки налоговыми органами способности предпри­ятия-дебитора произвести расчеты по платежам в бюджет предприятия-недоимщика в счет просроченной дебиторской задолженности налоговая инспекция выписывает инкассовое поручение (распоряжение) на бесспорное взыскание сумм, при­читающихся недоимщику по его платежам в бюджет от его дебитора в размере, не превышающем суммы недоимки по платежам в бюджет, начисленных штрафов и пени за несвое­временное перечисление платежей в бюджет недоимщиком.

В случае отказа предприятия-недоимщика представить в налоговый орган заявление на взыскание платежей в бюджет с дебитора (дебиторов) на сумму недоимки налоговый орган по месту нахождения предприятия-недоимщика вправе по соб­ственному усмотрению установить наличие просроченной деби­торской задолженности на предприятии-недоимщике и произ­вести списание средств с предприятия-дебитора в бесспорном порядке, уведомив об этом предприятие-недоимщика.

Закон “Об основах налоговой системы в Российской Федера­ции” использует понятие “налоги” для обозначения не только налогов как таковых, но и сборов, пошлин и других обязатель­ных платежей. Поэтому финансовая ответственность, которая предусмотрена ст. 13 упомянутого Закона, может применяться при наличии соответствующих оснований в отношении всех налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей, которые включены законодательством в налоговую систему России.

В соответствии с Указом Президента Российской Федерации “О федеральном казначействе” от 8 декабря 1992 г.26 и Положе­нием о федеральном казначействе Российской Федерации от 27 августа 1993 г.27 в России действует федеральное казначей­ство как один из новых контролирующих органов, имеющих право применять к предприятиям меры финансовой ответствен­ности.

В бесспорном порядке подлежит взысканию штраф, налага­емый органами федерального казначейства на банки или иные финансово-кредитные учреждения в случаях несвоевременного зачисления ими средств, поступивших в доход федерального бюджета в государственные (федеральные) внебюджетные фон­ды, в размере действующей в банке (финансово-кредитном учреждении), допустившем нарушение, процентной ставки при

краткосрочном кредитовании, увеличенной на 10 пунктов. Орга­ны казначейства могут вносить в Центральный банк Российской Федерации представления о лишении соответствующих банков и иных финансово-кредитных учреждений лицензий на совер­шение банковских операций.

Взыскание сумм санкций осуществляется органами налого­вой службы России в трехдневный срок по представлению органов казначейства.

Органы казначейства по городам (за исключением городов районного подчинения), районам, районам в городах выполняют многие функции: например, контролируют правильность при­менения финансовых санкций, предусмотренных Указом Пре­зидента Российской Федерации “О федеральном казначействе” от 8 декабря 1992 г.; привлекают в соответствии с действующим законодательством к дисциплинарной ответственности должност­ных лиц территориальных органов казначейства за нарушения, допущенные ими в работе, если за эти нарушения не предусмот­рена административная или уголовная ответственность.

Некоторые права, предусмотренные Указом “О федеральном казначействе”, предоставляются только руководителю феде­рального казначейства и руководителям органов казначейства по республикам в составе Российской Федерации, краям, облас­тям, автономным образованиям, городам Москве и Санкт-Пе­тербургу.

Суммы санкций зачисляются соответственно в доход феде­рального бюджета или в государственные (федеральные) вне­бюджетные фонды.

Взыскание сумм санкций осуществляется органами Государ­ственной налоговой службы Российской Федерации в трехднев­ный срок по представлению органов казначейства.

Применение в качестве санкции взыскания суммы сокрытой (заниженной) прибыли (дохода) не означает уплаты налогопла­тельщиком налога с указанной суммы. Уплата налога с этой суммы возможна только после ее включения в бухгалтерскую отчетность в качестве прибыли прошлых лет и обложения налогом по соответствующей ставке. Пункт 36 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 декабря 1994 г.", устанавливает, что изменения бухгалтерской отчетности должны быть отражены в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Действующее налоговое законодательство устанавливает и сроки давности применения мер финансовой ответственности.

Срок давности по претензиям, которые предъявляются к физи­ческим лицам по взысканию налогов в бюджет, составляет три года. Бесспорный порядок взыскания недоимок по налогам с юридических лиц может быть применен в течение шести лет с момента образования недоимки (ст. 24 Закона “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”).

В соответствии с п. 30 Указа Президента Российской Федера­ции “О некоторых изменениях в налогообложении и во взаи­моотношениях бюджетов различных уровней” от 22 декабря 1993 г. органам Государственной налоговой службы Российской Феде­рации разрешено предоставлять отсрочки и рассрочки уплаты штрафов за нарушения налогового законодательства в тех случаях, когда применение штрафных санкций может привести к прекращению дальнейшей производственной деятельности налогоплательщика. Таким образом, Министерством финансов России и другими финансовыми органами могут быть предо­ставлены налогоплательщикам отсрочки и рассрочки платежей по налогам в бюджет в порядке, предусмотренном законодатель­ством, с уведомлением о принятых решениях налоговых органов.

Предоставление в соответствии с законодательством Россий­ской Федерации финансовыми органами отсрочек и рассрочек платежей в бюджет производится в пределах текущего года и на срок не более шести месяцев. Отсрочки и рассрочки платежей по налогам в федеральный бюджет могут предоставляться только при наличии подтверждения о ранее предоставленных льготах по налоговым платежам в нижестоящие бюджеты.

Однако упомянутый Указ Президента Российской Федерации не устанавливает порядка обращения и рассмотрения хода­тайств об отсрочке уплаты штрафных санкций, а также основа­ний для отказа в удовлетворении ходатайств.

В соответствии с п. 36 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации предприятие вправе ис­правлять ошибки в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к текущему, так и к прошлому году. Поэтому предприятие может, используя это право, еще в ходе документальной провер­ки (до вынесения решения по ее итогам) вносить в отчетность соответствующие изменения; оно уплачивает причитающиеся бюджету платежи, избегая таким образом начисления штраф­ных санкций.

Некоторые налоговые инспекции стали в последнее время обращать взыскание по недоимкам и штрафам на ссудные счета

предприятий и организаций29. Это противоречит действующему законодательству.

Финансовые средства, отраженные на ссудном счете, не принадлежат лицу, которое практически не является владель­цем счета. Таким образом, выставление инкассового поручения на ссудный счет предприятия с целью взыскания недоимки и штрафа противоречит действующему законодательству. Такие действия налоговых инспекций должны признаваться незакон­ными с возмещением предприятию полученных в результате действий налоговых инспекций убытков.

в) Обжалование действий (актов) налоговых органов и их должностных лиц о применении мер финансовой ответственности

Порядок обжалования решений налоговых инспекций и их должностных лиц о применении мер финансовой ответственнос­ти является альтернативным: налогоплательщик может обра­титься за защитой своих прав и интересов в вышестоящую налоговую инспекцию (ст. 14 Закона Российской Федерации “О Государственной налоговой службе Российской Федерации”) либо в суд. В соответствии со ст. 14 названного Закона жалобы предприятий любой организационно-правовой формы на дейст­вия должностных лиц государственных налоговых инспекций подаются в те государственные налоговые инспекции, которым они непосредственно подчинены. Жалобы рассматриваются и решения по ним принимаются не позднее одного месяца со дня поступления жалобы. Эти решения могут быть обжалованы в течение одного месяца в вышестоящие государственные нало­говые органы. В случае несогласия предприятия с решением руководства Государственной налоговой службы Российской Федерации оно может быть обжаловано этим предприятием в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации.

Физические лица могут обращаться в суд в соответствии с Законом Российской Федерации “Об обжаловании в суд дейст­вий и решений, нарушающих права и свободы граждан” от 27 апреля 1993 г.30

Арбитражному суду подведомственны дела по экономичес­ким спорам, в частности:

1) о признании акта налоговой инспекции недействительным. Актом налоговой инспекции признается акт счетной проверки в совокупности с решением начальника государственной нало-

говой инспекции или его заместителя о применении финансо­вых санкций. Если такое решение отсутствует, спор не подле­жит рассмотрению арбитражным судом. Решение о применении финансовых санкций должно иметь письменную форму. Поэто­му таким актом будет, например, подпись на платежном требо­вании на бесспорное списание денежных средств;

2) о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми инспекциями в бесспорном (безакцептном) порядке с нарушением требований закона или иного нормативного пра­вового акта;

3) о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке (ст. 22 АПК РФ)31.

В случаях, когда это предусмотрено федеральным законом, необходимо соблюдать вначале претензионный порядок урегу­лирования спора.

Требования о признании недействительными актов налого­вых инспекций могут заявляться в следующих случаях:

1) когда акт налоговой инспекции уже составлен, вынесено решение о применении финансовых санкций, но денежные суммы еще не взысканы;

2) когда истец хочет уменьшить размер государственной пошлины на случай, если ему откажут в удовлетворении иско­вых требований и, соответственно, он ее потеряет. При удовлет­ворении такого требования арбитражный суд может ограни­читься признанием акта налоговой инспекции недействитель­ным, а решение о возврате денежных средств не выносить. При признании акта недействительным налоговая инспекция долж­на возвратить списанные по нему суммы, а также прекратить взыскание, если часть сумм еще не списана. Если она этого не делает, то предприятие вправе вновь обратиться в арбитражный суд с требованием о возврате денежных сумм.

Требования о возврате денежных сумм, списанных налого­выми инспекциями в бесспорном порядке, могут заявляться в следующих случаях:

1) когда налоговая инспекция отказывается возвратить спи­санные суммы по уже признанному недействительным акту;

2) в случае списания денежных средств по акту счетной проверки;

3) когда акта налоговой инспекции вообще не имеется (напри­мер, при списании сумм, начисленных в результате камераль­ной проверки). В данном случае имеется только платежное

требование на бесспорное списание средств, которое актом государственного или иного органа не является.

Иск о признании платежного требования не подлежащим исполнению заявляется в случае, о котором упоминалось в предыдущем абзаце, если суммы еще не списаны. Его можно также заявлять в любом другом случае, когда денежные сред­ства еще не взысканы.

Практика показывает, что установленный порядок обжалова­ния незаконных действий государственных налоговых органов часто не обеспечивает реальной защиты прав и законных интересов предприятий.

Арбитражный процессуальный кодекс Российской федера­ции (ст. 22) называет среди категорий споров, подведомствен­ных арбитражному суду, споры о возврате из бюджета денеж­ных средств, списанных в виде экономических (финансовых) санкций и по другим основаниям государственными налоговыми инспекциями и иными контролирующими органами в бесспор­ном порядке с нарушением требований законодательства.

Следует обратить внимание также на положения, содержа­щиеся в ст. 13 Закона Российской Федерации “О Государствен­ной налоговой службе Российской Федерации” и в ст. 16 Закона “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, в которых предусмотрено, что убытки (в том числе и упущенная выгода), причиненные налогоплательщику незаконными дей­ствиями государственных налоговых органов и их должност­ных лиц, подлежит возмещению за счет налоговых инспекций. Уместно отметить, что, следуя разъяснениям Высшего Арбит­ражного Суда Российской Федерации, является неправомерным применение к государственным налоговым инспекциям положе­ний ст. 133 Основ гражданского законодательства, согласно которым в случае неосновательного удержания чужих денеж­ных средств с виновного взыскивается пеня за каждый день просрочки в размере средней ставки банковского процента в месте нахождения предприятия.

Выбор и применение соответствующего способа защиты зави­сят от множества факторов, в том числе от подходов арбитраж­ных судов к разрешению споров с участием налоговых органов. В связи с этим арбитражно-судебной практикой выработаны следующие положения:

1. Обжалование действий должностных лиц налоговых ин­спекций по принципу подчиненности не лишает предприятие

права на защиту своих имущественных интересов в судебном порядке.

2. Взыскание сумм, полученных предприятием в результате совершения неуставной сделки, а также любых других сумм, не являющихся недоимкой по налогу либо финансовой санкцией, не может производиться налоговыми инспекциями в бесспорном порядке.

3. Налогоплательщик не освобождается от ответственности за нарушение налогового законодательства и в том случае, если это нарушение произошло по причине небрежности, неопытности или счетной ошибки соответствующих работников.

4. Повторным признается нарушение налогового законода­тельства, совершенное одним и тем же лицом в течение года после наложения взыскания за первое нарушение32. В соответ­ствии со ст. 13 Закона “Об основах налоговой системы в Россий­ской Федерации” с налогоплательщика, повторно нарушившего налоговое законодательство, предусмотренный данной статьей штраф взыскивается в двойном размере.

5. Пеня за просрочку уплаты обязательных платежей в бюджет начисляется только на сумму недоимки.

Названные способы защиты имущественных прав предпри­ятий от незаконных действий государственных налоговых инспекций, а именно: требования о возврате из бюджета не­законно списанных сумм либо о признании недействительными актов о применении к предприятию экономических (финансо­вых) санкций — могут быть использованы для защиты своих имущественных прав от незаконных действий и других контро­лирующих органов, которым предоставлено право применять к предприятиям такие санкции, списываемые в бесспорном по­рядке. К числу таких органов относятся, в частности, органы ценообразования, земельные комитеты, органы стандартизации и метрологии, Пенсионный фонд Российской Федерации.

г) Финансовые санкции, применяемые в административном порядке (административные штрафы)

Под административной ответственностью как вида юридиче ской ответственности следует понимать применение в установ ленном процессуальном порядке уполномоченными на то орга нами и должностными лицами к правонарушителям мер адми иистративного воздействия, сформулированных в каратель

ных (штрафных) и восстановительных санкциях администра­тивно-правовых норм, содержащее государственное и обще­ственное осуждение (порицание) как личности виновного в совершении административного проступка, так и совершенно­го им деяния, и выражающееся в отрицательных последствиях личностного, имущественного, организационного характера, которые нарушитель обязан претерпевать.

Административная ответственность не характеризуется та­кой строгостью и тяжестью санкций, как, например, уголовная ответственность; не влечет судимости, не создает тяжелых правовых последствий.

Административные штрафы как вид финансовой ответствен­ности за нарушения налогового законодательства предусмотре­ны Законом Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”.

Закон “О Государственной налоговой службе Российской Федерации” также устанавливает такую ответственность неко­торых субъектов через полномочия должностных лиц налоговых органов33. Отдельные составы налоговых правонарушений, уста­навливающих ответственность налогоплательщиков, которые осуществляют экспортно-импортные операции, включены в Та­моженный кодекс Российской Федерации от 18 июня 1993 г.34

Нарушения налогового законодательства, влекущие адми­нистративные штрафы, можно классифицировать в зависи­мости от их субъектов. В соответствии с действующим зако­нодательством административной ответственности за соверше­ние налоговых нарушений подлежат должностные лица, граж­дане (физические лица) и предприятия, организации, учреж­дения.

Предприятия обязаны правильно удерживать подоходный налог с доходов, выплачиваемых ими физическим лицам, и своевременно перечислять удержанные суммы в бюджет. В случае невыполнения указанных обязанностей руководители этих предприятий привлекаются к административной ответ­ственности в виде штрафа в размере пятикратного установлен­ного законом размера минимальной месячной оплаты труда (ч. 5 ст. 15 Закона “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”).

Правонарушения, субъектами которых могут быть толь­ко должностные лица, связаны с определением объекта нало­гообложения, с постановкой и осуществлением бухгалтерского

учета и отчетности, представлением документов, отражающих порядок исчисления и уплаты платежей в бюджет.

Если должностные лица предприятий-налогоплательщиков непосредственно виновны в совершении соответствующих нару­шений налогового законодательства, они подлежат ответствен­ности. Субъектом ответственности может быть руководитель предприятия-налогоплательщика. Он несет ответственность, например, за искажение отчета, составленного главным бухгал­тером либо каким-то иным лицом. Руководитель предприятия в соответствии с п. 19 Положения о бухгалтерском учете и отчет­ности в Российской Федерации несет ответственность за органи­зацию бухгалтерского учета на предприятии. Руководитель обязан создать необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учета, обеспечить неукоснительное выполнение всеми подразделениями и службами, работниками предпри­ятия, имеющими отношение к учету, требований главного бух­галтера в части порядка оформления и представления докумен­тов для учета. Таким образом, руководитель подлежит ответ­ственности как за правонарушение, совершенное им непосред­ственно, так и в результате действий, совершенных подчинен­ными ему работниками.

Другим должностным лицом, которое может быть субъектом ответственности за нарушения налогового законодательства, является главный бухгалтер. Положение о бухгалтерском учете и отчетности предусматривает ответственность главного бух­галтера за соблюдение общих методологических принципов бухгалтерского учета, договорной и финансовой дисциплины. Субъектами ответственности кредитно-финансовых учрежде­ний за нарушения налогового законодательства являются их должностные лица в ранге руководителей. Закон “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” предусматривает за невыполнение установленных требований наложение на руководителей банков и кредитных учреждений администра­тивного штрафа в размере пятикратного установленного зако­ном размера минимальной месячной оплаты труда (ч. 2 ст. 4).

Из всех взысканий и санкций, установленных за совершение налоговых правонарушений, в качестве меры административно­го взыскания к физическим лицам может быть применен только штраф, который при этом не может быть заменен каким-либо другим административным взысканием. Должностные лица налоговой службы не вправе выносить предупреждение.

В последние годы произошли существенные перемены и в содержании института административного штрафа, размер ко­

торого установлен в настоящее время не только в нормах КоАП РСФСР, но и в финансовом законодательстве.

Размер административного штрафа определяется теперь в величине, кратной минимальному размеру месячной оплаты труда (без учета районных коэффициентов), установленному законодательством Российской Федерации на момент окончания или пресечения правонарушения35.

На должностных лиц предприятий может быть наложен штраф в размере до пяти минимальных размеров оплаты труда на каждого виновного, а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения взыскания, — до десяти минимальных размеров оплаты труда". В данном случае повторность связывается с наложением административного взыс­кания за предшествующее однородное правонарушение. Это значит, что недопустимо применять штраф как за повторное правонарушение, если он не налагался за такое же нарушение, совершенное ранее в пределах годичного срока.

Указ Президента Российской Федерации “Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей” от 23 мая 1994 г. устанавливает возможность наложения админглт-ративных штрафов в 50-кратном установленном законо­дательством Российской Федерации размере минимальной ме­сячной оплаты труда на руководителей предприятий, учрежде­ний и организаций, допустивших такие, например, нарушения, как несоблюдение действующего порядка хранения свободных денежных средств, неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности.

Рассмотрение дел об административных правонарушениях и наложении штрафов, предусмотренных п. 9 Указа Президента РФ “Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей”, производится органами Государственной налоговой службы РФ по сведениям, предоставляемым коммерческими банками и другими органами, осуществляющими проверки соблюдения предприятиями, учреждениями и организациями порядка ведения кассовых операций и условий работы с денеж­ной наличностью. Суммы штрафов, взыскиваемые по основани­ям, определенным п. 9 названного Указа Президента РФ, зачис­ляются в федеральный бюджет.

В случае выявления органами Государственной налоговой службы РФ фактов сокрытия банками и иными кредитными учреждениями расчетных (текущих, валютных, ссудных, де-

позитных и других) счетов без уведомления налогового органа на руководителей предприятий, организаций и учреждений, бан­ков, других кредитных учреждений, а также на физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей без образо­вания юридического лица, налагаются административные штра­фы в размере стократного установленного законодательством РФ размера минимальной месячной оплаты труда (п. 1 абз. 2 упомянутого Указа Президента Российской Федерации).

Граждане признаются субъектами нарушений налогового законодательства, состоящих в:

— нарушении законодательства о предпринимательской де­ятельности;

— занятии предпринимательской деятельностью, в отноше­нии которой имеется специальное запрещение;

— отсутствии ведения учета доходов или ведении его с нарушениями установленного порядка;

— непредставлении или несвоевременном представлении дек­лараций о доходах либо включении в декларацию искаженных данных.

Как должностные лица, так и граждане признаются субъек­тами правонарушений, выражающихся в неисполнении опре­деленных законных требований налоговых инспекций, связан­ных с обеспечением их эффективной деятельности:

— непредставлении налоговым инспекциям по их требованию предприятиями (включая банки и другие кредитно-финансовые учреждения) справок, документов, копий с них, касающихся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходи­мых для правильного налогообложения;

— отказе допустить должностных лиц налоговых инспекций при осуществлении своих полномочий к обследованию произ­водственных, складских, торговых и иных помещений предпри­ятий и граждан, используемых для извлечения доходов либо связанных с содержанием объектов налогообложения независи­мо от места их нахождения;

— невыполнении должностными лицами проверяемых нало­говыми инспекциями предприятий и гражданами требований об устранении выявленных нарушений законодательства о нало­гах и законодательства о предпринимательской деятельности;

— невыполнении решения налоговой инспекции о приоста­новлении операций предприятий и граждан по расчетам и другим счетам в банках и иных финансово-кредитных учрежде­ниях.

Ответственности за правонарушения этой подгруппы подле­жат руководители и другие должностные лица предприятий-налогоплательщиков (за правонарушения, относящиеся к кре-дитно-финансовым учреждениям,— их руководители и другие должностные лица), а также граждане, в том числе иностран­ные, и лица без гражданства. На них может быть наложен штраф в размере от двух с половиной до пяти минимальных размеров оплаты труда (п. 12 ст. 7 Закона Российской Федера­ции “О Государственной налоговой службе Российской Федера­ции”).

Штраф, определяемый в законе как финансовая санкция, по своей сути является мерой финансово-административного воз­действия, но формально не признается административным взыс­канием. Это придает штрафу ряд особенностей:

1) штраф налагается обязательно вместе со взысканием недоимки по налогам;

2) закон не предусматривает возможности освобождения от наложения штрафа по усмотрению органа, уполномоченного взыскивать недоимки и вместе с тем налагать штраф;

3) исключается также взыскание и обжалование постановле­ния о наложении штрафа в порядке производства по делам об административных правонарушениях.

Решения должностных лиц налоговых инспекций о взыскании недоимки по налогам и штрафа с граждан мо^ут быть обжало­ваны лишь в судебном порядке. В отличие от этого постановле­ния о наложении штрафа как административного взыскания могут быть обжалованы в административном порядке или в районный (городской) народный суд, решения которого являют­ся окончательными.

Применяя нормы законодательных актов об ответственности должностных лиц и граждан, необходимо учитывать особеннос­ти привлечения к ней за соответствующие повторные правона­рушения. Повторность представляет собой совершение одним и тем же лицом двух и более правонарушений. Однако следует помнить, что нарушение признается повторным, если оно совер­шено в течение года после наложения административного взыс­кания за такое же правонарушение. Повторное совершение в течение года однородного правонарушения, за которое должно­стное лицо уже подвергалось административному взысканию, признается обстоятельством, отягчающим ответственность.

В отличие от этого ответственность гражданина за повтор-ность, независимо от того, применялось ли к нему взыскание за совершенное ранее правонарушение, предусмотрена за сокры­тие или занижение прибыли (дохода) либо за иной сокрытый (неучтенный) объект налогообложения. Характер этих наруше­ний обусловливает, что вновь совершенное правонарушение может быть только однородным, а его отношение к первому правонарушению не связано сроками давности. Разрыв во времени может быть значительным, поскольку налоговое обяза­тельство физического лица прекращается его исполнением, отменой налога либо смертью налогоплательщика, если испол­нение не может быть произведено без его участия.

На производство по наложению рассмотренных мер ответ­ственности, порядок их обжалования и исполнения распростра­няются нормы КоАП РСФСР.