§ 5. Санкции в налоговом праве

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 
68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 
85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 
102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118 
119 120 121 122 123 124 125 126 127 

Ответственность за налоговые правонарушения находит свое выражение в соответствующей части нормы права, называемой санкцией. Санкции, применяемые в налоговом праве, и налого­вая ответственность тесно взаимосвязаны, но не тождественны. Взаимообусловленность санкции и ответственности проявляет­ся в применении налоговой санкции, поскольку одной из ста­дий привлечения лица к налоговой ответственности является взыскание санкции.

Признаками, отличающими налоговую ответственность от налоговой санкции, являются юридические факты. Налоговая ответственность обусловлена моментом совершения правонару­шения, следовательно, юридическим фактом, порождающим охранительные налоговые правоотношения. В отличие от ответ­ственности налоговые санкции установлены нормативным спо­собом посредством включения их в структуру соответствующих норм НК РФ и, таким образом, существуют независимо от на­рушения налогового законодательства.

Ответственности за нарушения налогового законодательства свойственны правовосстановительная и карательная функции, что обусловливает наличие в налоговом праве санкций, направ-

Глава 19. Правовая охрана налоговых отношений

515

ленных на восстановление нарушенных фискальных прав госу­дарства, принудительное выполнение обязанностей, устранение противоправных состояний, а также наличие санкций, воздей­ствующих на правонарушителя с целью общей и частной пре­венции. Так, санкции, установленные ст. 116—118, 124—129 НК РФ, носят карательный характер, остальные направлены на вос­полнение финансовых потерь государства.

Санкции в зависимости от способов, какими они служат ох­ране налоговых правоотношений, подразделяются на два вида:

правовосстановительные, реализация которых направлена на устранение вреда, причиненного противоправным деянием фи­нансовым интересам государства, принудительное исполнение невыполненных налоговых обязанностей, а также на восстанов­ление нарушенных фискальных прав государства;

карательные (штрафные), реализация которых направлена на предупреждение налогового правонарушения, а также на ис­правление и перевоспитание нарушителей налогового законо­дательства.

Следовательно, санкции в налоговом праве можно рассматри­вать в двух аспектах: широком и узком.

Санкции в широком смысле представляют элемент налоговой нормы, предусматривающий неблагоприятные последствия не­исполнения либо несоблюдения налоговых обязанностей, сфор­мулированных в диспозициях налоговых норм. К подобного вида санкциям относятся Штрафы, взыскание недоимок, пени.

Институт налоговых санкций в узком смысле закрепляется ст. 114 НК РФ, согласно которой налоговая санкция выражена штрафом и является мерой ответственности за совершение на­логового правонарушения. Наличие легитимного определения налоговой санкции имеет важное значение, поскольку показы­вает логическое завершение развития института налоговой от­ветственности.

Размеры налоговых санкций предусматриваются специаль­ными статьями НК РФ, устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) относительно лица, при­знанного виновным в совершении налогового правонаруше­ния.

Санкция в виде штрафа имеет различные способы исчисле­ния, в зависимости от которых они могут быть сгруппированы следующим образом: штрафы, исчисляемые в виде процентного

516

Финансовое право России. Особенная часть

отношения суммы санкций к неуплаченной сумме налога (на­пример, ст. 122, 123 НК РФ); штрафы, установленные в твердой денежной сумме (например, ст. 1351 НК РФ); штрафы, исчисля­емые в виде процентного отношения суммы санкций к опреде­ленному объекту расчета (например, ст. 117 НК РФ).

Механизм реализации налоговых санкций не допускает по­глощения менее строгой санкции более строгой в случае совер­шения одним лицом двух и более налоговых правонарушений. Согласно п. 5 ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности. Названное положе­ние существенно отличает порядок наложения санкций в нало­говом праве от принципов уголовной или административной ответственности. Менее строгие санкции, применяемые за уго­ловное преступление или административное правонарушение, могут поглощаться более строгой, что неприемлемо для налого­вых правоотношений. Основной целью налоговой ответствен­ности является компенсация государству финансовых потерь, причиненных со стороны субъекта нарушением законодатель­ства о налогах и сборах, поэтому сложение налоговых санкций обеспечивает казне максимально полное восполнение ущерба.

Штрафы за нарушения налогового законодательства взыски­ваются с налогоплательщиков только в судебном порядке и в законодательно установленной последовательности.

Штраф как мера налоговой ответственности соответствует юридическим признакам санкции, однако применение прину­дительного денежного взыскания в сфере публичной финансо­вой деятельности государства наделяет его следующими- особен­ностями:

налоговая санкция представляет элемент правоохранитель­ной нормы, поэтому штраф существует независимо от факта совершения налогового правонарушения;

единственным законным основанием для применения санк­ции является совершение лицом налогового правонарушения;

штраф за нарушение налогового законодательства взыскива­ется в судебном порядке;

штраф выражен в денежной форме, размер штрафа опреде­ляется на основании специальных статей НК РФ;

сущность налоговой санкции заключается в лишении субъек­та правонарушения права собственности или иного вещного пра-

Глава 19. Правовая охрана налоговых отношений

517

ва на установленную НК РФ сумму наличных денежных средств либо имущественных прав на денежные средства в безналичной форме, находящихся на счете в кредитной организации;

взыскание штрафа не освобождает виновное лицо от испол­нения налоговой обязанности, существовавшей до нарушения налогового законодательства.                                                  ,А ,

НК РФ предусмотрены варианты индивидуализации приме­нения штрафов, посредством правильной квалификации нало­гового правонарушения, а также установления обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность.

Налоговой санкцией, обусловленной юридической природой налоговой обязанности, является принудительное изъятие сумм налогов и сборов. Согласно ст. 11 НК РФ недоимка представляет собой сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный налоговым законодательством срок, и носит компенсационный характер.

В качестве мер государственно-властного воздействия на нарушителей налогового законодательства НК РФ установлена пеня. Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачива­емых в связи в перемещением товаров через таможенную грани­цу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня защищает налоговые правоотношения и применяется в случае нарушения налогоплательщиком своих обязанностей по уплате налогов или сборов в срок и в полном объеме. Государ­ственное принуждение прослеживается в механизме взыскания пени, заключающемся в принудительном изъятии денежных средств правонарушителя на счетах в банке или изъятии иного имущества налогоплательщика. С налогоплательщиков-органи­заций пени взыскиваются в бесспорном порядке, с физических лиц — по решению суда.

Взыскание недоимки и пени носит ярко выраженный ком­пенсационный характер. В качестве мер государственно-власт­ного принуждения они имеют правовосстановительную природу и имущественную форму. Недоимка и пеня направлены на ис­полнение бесспорной обязанности налогоплательщика уплатить

518

Финансовое право России Особенная часть

причитающиеся обязательные платежи в пользу казны. Восста­новление нарушенных фискальных прав государства предполага­ет достижение полной эквивалентности, т е возвращение казне как потерпевшей стороне объема финансовых прав, утраченных в результате произошедшего факта налогового правонарушения. Каких-либо иных обязанностей, связанных с изменением право­вого статуса налогоплательщика, взыскание недоимки и пени не возлагают. Применение названных мер принуждения не влечет ограничения субъективного права налогоплательщика на денеж­ную сумму, эквивалентную недоимке или пене, поскольку право на эту часть дохода принадлежит государству изначально в силу публичного характера налога, подтвержденного законом.

Вместе с тем, если обратиться к законодательно установлен­ной трактовке пени, можно сделать вывод о том, что она не всегда носит исключительно правовосстановительный характер. На основании п. 3, 4 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по упла­те налога или сбора начиная со следующего установленного законодательством дня уплаты налога или сбора Каких-либо ограничений по размеру начисления пени НК РФ не установле­но, что приводит к начислению пеней, сумма которых превы­шает сумму неуплаченных обязательных платежей. В результате пеня, в сумме превышения налоговой недоимки, прекращает свою правовосстановительную функцию, поскольку с налого­плательщика взыскивается сумма, превышающая его налоговую обязанность. В этой связи Конституционный Суд РФ в поста­новлении от 15 июля 1999 г. № 11-П «По делу о проверке кон­ституционности отдельных положений Закона РСФСР «О госу­дарственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Фе­дерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» отме­тил, что сумма, явно выходящая за рамки погашения недоимки и устранения ущерба, вызванного несвоевременной уплатой налога, имеет природу штрафной (карательной) санкции.

Таким образом, поскольку содержание налоговых санкций предопределяется формами ответственности за нарушение на­логового законодательства, то и меры государственно-властного воздействия в налоговых правоотношениях могут подразделять­ся на правовосстановительные и карательные.

Глава 20. Общая характеристика и правовые основы финансов     519

1