§ 3. Налоговые правонарушения

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 
68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 
85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 
102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118 
119 120 121 122 123 124 125 126 127 

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением призна­ется виновносовершенное противоправное (в нарушение зако­нодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездей-

1 См., например. Проблемы теории государства и права- Учебник / Под ред. С С. Алексеева. М., 1987 С 215.

I

И

494

Финансовое право России. Особенная часть

ствие) налогоплательщика, налогового агента и их представите­лей, за которое НК РФ установлена ответственность.

Действовавший как основополагающий до принятия НК РФ Закон РФ «Об основах налоговой системы Российской Федера­ции»1 не содержал нормативного определения налогового пра­вонарушения, что в правоприменительной практике влекло применение финансовых санкций только на основе установле­ния самого факта нарушения налогового законодательства. Про­бел законодательства восполнялся постановлением Конститу­ционного Суда РФ «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Феде­рации от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции». Исследуя положения налогового законодательства, Конституционный Суд РФ определил налоговое правонаруше­ние как предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности.

Названное постановление Конституционного Суда РФ не только имело важное значение в условиях отсутствия законода­тельного определения налогового правонарушения, но и яви­лось основой для ст. 106 НК РФ. Указанное определение содер­жит следующую совокупность наиболее важных юридических признаков налогового правонарушения:

а) противоправность деяния — налоговое правонарушение представляет собой деяние, нарушающее нормы законодатель­ства о налогах и сборах. Налоговым правонарушением считает­ся только деяние, предусмотренное законодательством о налогах и сборах. Следовательно, деяния, содержащие признаки составов правонарушений, перечисленные в гл. 16 и 18 НК РФ, но не нарушающие законодательства о налогах и сборах, не могут от­носиться к налоговым правонарушениям. Противоправное дея­ние может совершаться в форме действия (например, воспре­пятствование доступу сотрудников налоговых органов на терри­торию налогоплательщика; отказ предоставить налоговым органам необходимые сведения и т. д.) или бездействия (напри­мер, непредставление в налоговые органы отчетности; неуплата налогоплательщиком причитающейся суммы налога; непере­числение банком в бюджет соответствующих налоговых плате­жей по поручениям своих клиентов; неудержание налоговым агентом суммы налога на доходы физических лиц и т. д.);

Глава 19. Правовая охрана налоговых отношений

495

1 Действует в части, не противоречащей НК РФ.

б) виновность — налоговое правонарушение совершается ви­новно (умышленно или по неосторожности). Виновность озна­чает предусмотренное НК РФ психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совершаемому деянию и его последствиям. Форма вины является обязательным призна­ком налогового правонарушения, поскольку тот или иной«е,е вид всегда содержится в нормах НК РФ, определяющих составы правонарушений. Большинство составов налоговых правонару­шений, установленных НК РФ, предполагают наличие неосто­рожной формы вины.

Относительно налоговых правонарушений волевые призна­ки виновного психического отношения выражаются в желании наступления, в сознательном допущении, в расчете на предотв­ращение последствий. При отсутствии у правонарушителя воле­изъявления на совершение налогового правонарушения он не­сет ответственность за неиспользование своих способностей для предотвращения вредных последствий;

в) наказуемость деяния — совершение налогового правонару­шения влечет для нарушителя негативные последствия в виде налоговых санкций. Сущность наказуемости как формального признака налогового правонарушения заключается в угрозе применения наказания к виновным лицам при нарушении ими запрета совершать какие-либо деяния либо не совершать дей­ствия, юридические признаки которых закреплены в гл. 16 и 18 НКРФ.

Налоговое правонарушение является фактическим правовым основанием юридической ответственности и в силу этого имеет определенный состав элементов: объект, объективную сторону, субъект и субъективную сторону.

Объект налогового правонарушения составляют охраняемые законодательством общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере. Налоговые правонарушения характеризуют­ся общностью объекта посягательств, это фискальная компе­тенция государства и его законные интересы в налоговых отно­шениях, охраняемые налоговым законодательством. Общим объектом налоговых правонарушений могут быть как матери­альные, так и процессуальные права государства: нарушения налогового законодательства препятствуют полноценному фор­мированию доходных частей бюджетов и внебюджетных фон-

496

Финансовое право России  Особенная часть

дов, не позволяют осуществлять налоговый контроль, наруша­ют права законопослушных налогоплательщиков и т. д.

Непосредственными объектами конкретного налогового пра­вонарушения могут являться императивно установленные отно­шения по взиманию налогов и сборов, отношения по осуществ­лению налогового контроля, а также в случаях, прямо предусмот­ренных НК РФ, отношения в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей.

Объективная сторона налоговых правонарушений представляет совокупность признаков противоправных деяний, предусмот­ренных нормами налогового права и характеризующих внешнее отражение (проявление) налоговых правонарушений в реальной действительности. Основания привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, а также за нарушения банками законодательства о налогах и сборах установлены НК РФ.

Признаки противоправности деяний можно подразделить на обязательные и факультативные. Обязательными признаками объективной стороны налоговых правонарушений следует счи­тать само противоправное деяние и его результат, наличие при­чинной связи между деянием и результатом (последствиями). Нарушитель налогового законодательства подлежит ответствен­ности только в том случае, если наступившие общественно опасные последствия находятся в прямой причинной связи с совершенным противоправным деянием. Факультативными признаками объективной стороны налоговых правонарушений являются место, способ, обстановка, время, систематичность и повторность совершения правонарушения.

Обстановка совершения правонарушения учитывается для квалификации ряда налоговых правонарушений. Например, ведение организацией деятельности без постановки на учет в налоговом органе.

Время совершения налогового правонарушения имеет важное значение для его квалификации, поскольку позволяет опреде­лить налоговый период, в котором произошло нарушение, и пра­вильно выбрать норму налогового права, подлежащую примене­нию Например, грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение более одного налогового периода.

Систематичность также названа законодателем в качестве одного из признаков налогового правонарушения. Например,

Глава 19. Правовая охрана налоговых отношений______________497

п. 3 ст. 120 НК РФ квалифицирует грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения как сис­тематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нема­териальных активов и финансовых вложений налогоплатель­щика.

Повторность совершения налогового правонарушения отне­сена НК РФ к квалифицирующим признакам, влияющим на размер налоговой санкции.

Деяния, составляющие объективную сторону налоговых пра­вонарушений, могут выражаться как в действиях, так и в без­действии. Относительно налоговых правонарушений юридиче­ская характеристика бездействия не отличается от противоправ­ного действия, поскольку сущность бездействия в налоговом праве заключается в несовершении фискально обязанным ли­цом императивных предписаний правовых норм, хотя оно обя­зано и может их совершить. Совершая правонарушение в форме бездействия, субъект налоговых отношений не уплачивает при­читающиеся налоги, не сдает декларации в налоговые органы, не ведет финансовый учет и т. д. В таком случае недобросовест­ный участник налоговых правоотношений подлежит ответствен­ности за юридическое бездействие, выразившееся в невыполне­нии действий, установленных законодательством о налогах и сборах.

Субъектом налогового правонарушения является лицо, совер­шившее нарушение налогового законодательства, и которое в соответствии с действующим законодательством может быть привлечено к ответственности.

Субъекты налоговых правонарушений подразделяются на общие и специальные. Общий субъект определяется на основа­нии положений НК РФ. Поскольку налоговые правонарушения совершаются физическими лицами и организациями, общими субъектами налоговых правонарушений могут быть:

налогоплательщики: российские организации, иностранные и международные организации, созданные на территории Российской Федерации филиалы и представительства иностран­ных и международных организаций, граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства;

498

Финансовое право России. Особенная часть

плательщики сборов;

налоговые агенты: российские и иностранные организации, а также индивидуальные предприниматели;

законные представители налогоплательщика — физического лица;

свидетели, переводчики, эксперты, специалисты и иные фис­кально обязанные лица;

организации и физические лица, являющиеся адресатами установленных налоговым законодательством императивов (ог­раничений и властных предписаний), непосредственно не свя­занных с уплатой налогов и сборов.

Специальным субъектом налогового правонарушения может быть только лицо, прямо названное в норме НК РФ, устанавли­вающей конкретный состав налогового правонарушения. На­пример, субъектом такого правонарушения как уклонение от постановки на учет в налоговом органе может быть только орга­низация или индивидуальный предприниматель.

Общая и специальная правосубъектность взаимосвязаны и взаимообусловлены. В определенных составах налоговых пра­вонарушений специальная правосубъектность дополняет, раз­вивает или конкретизирует общую, но не изменяет сущности общей правосубъектности. Установление состава других на­логовых правонарушений требует выявления более сложной конструкции взаимодействия специальной и общей правосубъ­ектности, когда специальная правосубъектность не только кон­кретизирует общую, но и тем самым видоизменяет и ограни­чивает ее.

Субъективная сторона налогового правонарушения представля­ет совокупность признаков, отражающих внутреннюю сторону противоправного деяния (действия или бездействия) и характе­ризующих внутренние психические процессы, происходящие в сознании правонарушителя относительно содеянного и его по­следствий.

Согласно п. 1 ст. 110 НК РФ виновным в совершении нало­гового правонарушения признается лицо, совершившее проти­воправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умыш­ленно при наличии совокупности следующих признаков: пра­вонарушитель сознавал общественную опасность своих дей-

Глава 19. Правовая охрана налоговых отношений______________499

ствий или бездействия; правонарушитель желал или сознатель­но допускал наступление вредных последствий в результате осу­ществления своих действий (бездействия).

НК РФ предусматривает две формы вины: прямой умысел и косвенный умысел, различаемые между собой только по воле­вому критерию. Интеллектуальный критерий умысла в налого­вых правонарушениях одинаков. Сущность налогового право­нарушения, совершенного в форме прямого умысла, заключает­ся в том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) и желало наступления вредных послед­ствий в результате осуществления своих действий (бездействия). Сущность налогового правонарушения, совершенного в форме косвенного умысла, выражается в том, что правонарушитель хотя и не желал наступления вредных последствий, но созна­тельно допускал их появление в результате осуществления сво­их действий (бездействия).

Вина в форме умысла является необходимым элементом для . установления ряда составов налоговых правонарушений. На­пример, внесение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений; занижение налогооблагаемой базы; дача экспертом заведомо ложного заключения и т. д.

Неосторожная форма вины не подразделяется в налоговом праве на какие-либо виды и по своей сущности во многом со­впадает с преступной небрежностью, определяемой по анало­гии с ч. 2 ст. 26 УК РФ. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности при наличии следующей со­вокупности признаков: правонарушитель не осознавал обще­ственную опасность своих действий (бездействия) либо вред­ный характер последствий, причиняемых своим деянием, в то время как должен был или мог это осознавать.

Неосторожная форма вины присутствует в тех налоговых правонарушениях, которые совершаются, как правило, вслед­ствие недостаточной квалификации бухгалтеров, недисципли­нированности, низкого уровня внутриведомственного финан­сового контроля и т. д.

Виновность лица, допустившего нарушение налогового за­конодательства, исключается, если это лицо на момент совер­шения противоправного деяния было невменяемым.

При совершении налогового правонарушения организацией также возможно определение вины в ее действиях (бездей-

500

Финансовое право России. Особенная часть

ствии). Пункт 4 ст. 110 НК РФ определяет, что вина организа­ции в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представите­лей, деяния (действия или бездействие) которых обусловили со­вершение данного налогового правонарушения.

Единственным исключением из этого правила является по­ложение подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ, согласно которому совер­шение деяния, содержащего признаки налогового правонару­шения, налогоплательщиком — физическим лицом, находив­шимся в момент его совершения в невменяемом состоянии, исключает вину лица в совершении налогового правонаруше­ния. Следовательно, невменяемость какого-либо должностного лица не исключает возможности привлечения организации к налоговой ответственности.

В практике налоговой деятельности часто встречаются слу­чаи, когда представителем организации выступает другая орга­низация. В данной ситуации вина представляемой организации будет определяться в зависимости от вины должностных лиц организации-представителя. Таким образом, определяя состав налогового правонарушения, законодатель рассматривает дей­ствия (бездействие) представителя в качестве аналогичных дея­ний самой представляемой организации.

Таким образом, состав налогового правонарушения представ­ляет собой законодательно построенную юридическую модель ти­пичных признаков виновного противоправного деяния, нарушающе­го законодательство о налогах и сборах и за которое НК РФ уста­новлены меры ответственности.

Состав налогового правонарушения следует рассматривать в качестве системы объективных и субъективных факторов (при­знаков), совокупность которых необходима и достаточна для признания физического лица или организации совершившими нарушение налогового законодательства.

1