§ 3. Источники налогового права

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 
68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 
85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 
102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118 
119 120 121 122 123 124 125 126 127 

Обобщенное представление об источниках налогового права дает гл. 1 НК РФ, которая называется «Законодательство о на­логах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах». Согласно нормам, включенным в эту главу, к источни­кам налогового права относятся международные договоры Российской Федерации по вопросам налогообложения, феде­ральные законы, законы субъектов РФ, а также иные норматив­ные правовые акты о налогах и сборах.

Система источников налогового права включает множество элементов, представляющих собой нормативные правовые акты, регулирующие налоговые отношения. Источником налоговогй права может считаться нормативный правовой акт, содержащий положения относительно установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового пра­вонарушения.

Источники налогового права — это внешние конкретные фор­мы его выражения, т. е. правовые акты представительных и ис­полнительных органов государственной власти и органов местного самоуправления, содержащие нормы налогового права.

Содержанием источников налогового права являются право­вые нормы, регулирующие вопросы установления, введения и

Глава 15. Теоретические основы налогового права                         369

взимания налогов и сборов, отношения в сфере налогового кон­троля и отношения, связанные с привлечением к ответственно­сти за совершение налогового правонарушения.

Нормативные правовые акты о налогах и сборах имеют опре­деленные особенности вступления в законную силу. Согласно общему правилу акт налогового законодательства может всту­пить в силу при одновременном наличии следующих двух уело-'"*" вий процедурного характера: не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования; не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему на­логу. С учетом соблюдения двух названных условий в самом акте устанавливается конкретная дата вступления в законную силу.

Особые правила вступления в законную силу установлены относительно актов налогового законодательства, вводящих новые налоги или сборы. Кроме названных двух условий акты, предусматривающие введение новых налогов или сборов, долж­ны соответствовать дополнительному требованию: эти акты вступают в законную силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но в любом случае не ранее истечения месячного срока со дня их официального опубликования.

Статья 57 Конституции РФ определяет, что «законы, устанав­ливающие новые налоги или ухудшающие положение налогопла­тельщиков, обратной силы не имеют». Это положение получило развитие в НК РФ, согласно п. 2 ст. 5 которого акты законода­тельства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за наруше­ние налогового законодательства, устанавливающие новые обя­занности или иным образом ухудшающие положение участников налоговых правоотношений, обратной силы не имеют.

В НК РФ нашла развитие и норма ч. 2 ст. 54 Конституции РФ, которая гласит: «Никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось пра­вонарушением. Если после совершения правонарушения ответ­ственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон». Применительно к налоговому праву данная норма озна­чает, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняю­щие или смягчающие ответственность за нарушение законода­тельства о налогах и сборах либо устанавливающие дополни-

370

Финансовое право России. Особенная часть

тельные гарантии защиты прав субъектов налоговых правоотно­шений, имеют обратную силу. Также могут иметь обратную силу акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов или сборов, устраняющие обязанности субъектов налоговых правоотноше­ний или иным образом улучшающие их положение. Норматив­ные акты, содержащие названные нормы, приобретают обрат­ную силу только при условии прямого указания на это обстоя­тельство в самом налоговом законе. Придание закону обратной силы означает его распространение на отношения, возникшие до его вступления в законную силу.

Интересной спецификой источников налогового права, отлича­ющей налоговое законодательство от иных нормативных право­вых актов, является действие в качестве переходного закона. Переходный период налогового закона предполагает, что в слу­чае изменения налоговых норм не в пользу фискально-обязан­ных лиц, для отдельных субъектов сохраняется ранее действо­вавший правовой режим.

НК РФ использует обобщенное понятие «законодательство о налогах и сборах», особенностью которого является включение не только законов в собственном смысле, но и других норма­тивных правовых актов.

Развитие федеративных начал в построении Российского го­сударства обусловливает и сложную, разветвленную систему источников налогового права, в которой выделяются правовые акты федерального, регионального и муниципального уровней. Согласно п. «и» ч. 1 ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Феде­рации и субъектов РФ. Разграничение предметов ведения и полномочий между Российской Федерацией и ее субъектами наделяет Центр компетенцией по правовому регулированию тех сфер налоговой деятельности, которые относятся к исключи­тельному ведению Российской Федерации или к предметам со­вместного ведения Российской Федерации и ее субъектов.

В правовой системе Российской Федерации, как и любого государства, особое место занимает Конституция. Высшая юри­дическая сила Конституции РФ в иерархии источников налого­вого права обусловлена свойствами Основного Закона, отлича­ющими его от актов текущего законодательства.

Глава 15. Теоретические основы налогового права______________371

Конституционные нормы могут непосредственно регулиро­вать отношения налоговой сферы, но чаще всего это регулиро­вание осуществляется посредством развития конституционных основ в текущем налоговом законодательстве.

Конституция РФ определяет исходное начало, отправную точку налогового права — обязанность каждого платить законно установленные налоги (ст. 57).

Конституция РФ содержит концентрированное нормативное выражение правовых начал налоговых отношений. Основной Закон не может и не должен стремиться к всеохватывающему детальному регулированию, поскольку сущность этого акта главным образом выражается в стабильности и долгосрочности. Однако сказанное не означает достаточности объема конститу­ционного регулирования налоговой деятельности.

Предназначение Конституции РФ как основного правового акта обусловливает определение ею главных задач и основных направлений налоговых отношений в государстве. Конкретиза­ция правового регулирования налогообложения осуществляется иными источниками налогового права, специализирующимися на регулировании отношений в сфере установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также отно­сительно привлечения к ответственности за совершение нало­гового правонарушения.

Посредством развития конституционных основ налогообло­жения в процессе федерального, регионального и муниципаль­ного правотворчества осуществляется совершенствование меха­низма правового регулирования налоговых отношений, реали­зуются общеправовые принципы в налоговом праве.

Структура федеральных нормативных правовых актов о на­логах и сборах включает НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах.-

НК РФ занимает ведущее место в системе источников нало­гового права и обладает наибольшей юридической силой в иерархии законодательства о налогах и сборах. Все иные феде­ральные, региональные и муниципальные нормативные право­вые акты о налогах и сборах могут быть приняты только при условии соответствия Кодексу.

Предпосылки кодификации налогового законодательства складывались объективно и обусловлены процессом развития налоговой деятельности государства, расширением круга субъек-

372

Финансовое право России. Особенная часть

тов налогового права, усложнением способов правового воздей­ствия на налоговые отношения. После принятия Конституции РФ в 1993 г. существенно возросло правотворчество субъектов РФ, в результате чего произошло количественное увеличение актов налогового законодательства, возникли противоречия меж­ду федеральными и региональными нормативными правовыми актами, появились диспропорции в соотношении формы право­вого регулирования и сферы охватываемых налоговых отноше­ний. Одновременно с этим необходимо отметить повышение роли государства в экономической жизни общества и особенно в финансовой сфере. Таким образом, проблема кодификации наи­более значимых и объемных по своему содержанию актов нало­гового законодательства актуализировалась.

НК РФ является правовым актом, обобщившим ранее при­нятые законы о налогах и сборах, а также правовые позиции Конституционного Суда РФ по вопросам налогообложения. Он сохранил оправдавшие себя положения, регулирующие порядок исчисления и уплаты налогов, кодифицировал процессуальные нормы налогового права, систематизировал и конкретизировал составы налоговых правонарушений, меры ответственности за нарушения налогового законодательства. Вместе с тем НК РФ воспринял отдельные термины и положения иных отраслей за­конодательства.

В настоящее время НК РФ состоит из двух частей. Первая часть устанавливает: законодательство и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах; систему налогов и сборов в Российской Федерации; правовой статус участников налоговых правоотношений; общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов; способы обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов; порядок оформления и подачи налого­вой декларации; основы налогового контроля; виды и составы налоговых правонарушений и меры ответственности за их со­вершение; процедуры обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Вторая часть НК РФ регулирует порядок введения и взимания конкретных видов

налогов.

НК РФ применяется как нормативный правовой акт прямо­го действия, в силу чего, как правило, детализация или разъяс­нение его положений подзаконными нормативными актами исключается.

Глава 15. Теоретические основы налогового права

373

В систему источников налогового права также входят налого­вые законы общего действия и законы о конкретных налогах. К законам общего действия относятся нормативные правовые акты, регулирующие правовой статус налоговых органов, какой-либо группы налогоплательщиков или налогообложения опреде­ленного вида имущества. Необходимость принятия федеральных законов о налогах и сборах предусмотрена целым рядом статей НК РФ. Например, ст. 23 НК РФ обязывает налогоплательщиков представлять в налоговый орган налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязан­ность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

К группе источников налогового права федерального уровня можно отнести, например, Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»1 и др. Законы о кон­кретных видах налогов определяют порядок их исчисления и уплаты.

К законодательным актам, на основании которых взыскива­ются налоги, предъявляются повышенные требования. Соглас­но ст. 17 НК РФ налог считается установленным только в том случае, если определены налогоплательщики и такие элементы налогообложения, как объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления нало­га; порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях при установлении налога в нормативном правовом акте могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их ис­пользования налогоплательщиком.

Нормы, регулирующие налоговые отношения, содержатся не только в специальных налоговых законах, но и в законах нена­логового характера. Подобный разброс источников налогового права объясняется тем, что разнообразные функции налогов охватывают разноплановые сферы социально-экономических отношений и многие сферы государственной деятельности нуж­даются в дополнительных налоговых льготах в целях развития здравоохранения, образования, культуры и т. п. Большие фи­нансовые потребности для функционирования этих направле­ний государственной деятельности и обусловливают внесение норм о налогообложении в неналоговые законы. В частности, к неналоговым законам, содержащим налоговые нормы, относят-

СЗ РФ. 1996 № 48. Ст. 5369.

3

«Фин право России»

374

Финансовое право России. Особенная часть

ся Закон РФ «Об образовании», Федеральный закон «О согла­шениях о разделе продукции» и т. д.

Законами неналогового характера могут устанавливаться сбо­ры. Например, сбор за пограничное оформление первоначально был установлен Законом РФ «О Государственной границе Российской Федерации». Конституционный Суд РФ, рассматри­вая данную ситуацию, в постановлении от И ноября 1997 г. № 16-П признал, что положение ч. 1 ст. 11.1 Закона РФ «О Госу­дарственной границе Российской Федерации» в части введения сбора за пограничное оформление не противоречит Конституции РФ. Таким образом, Конституционный Суд РФ допустил отнесе­ние к источникам налогового права иных нормативных правовых актов, не являющихся актами законодательства о налогах и сборах. Обязательным условием действительности подобных актов высту­пает соответствие их требованиям части первой НК РФ.

В систему источников налогового права федерального уров­ня входят также подзаконные нормативные правовые акты о налогах и сборах, изданные органами исполнительной власти и органами государственных внебюджетных фондов. К числу ор­ганов, наделенных правом налогового нормотворчества отно­сятся Президент РФ, Правительство РФ, Министерство финан­сов РФ, Министерство РФ по налогам и сборам, Государствен­ный таможенный комитет РФ, Центральный банк РФ и др. Названные органы издают нормативные правовые акты по воп­росам, связанным с налогообложением и сборами только в пре­дусмотренных законодательством случаях. При этом норматив­ные правовые акты Президента РФ и правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять зако­нодательство о налогах и сборах, т. е. не могут детализировать законодательные нормы, регулирующие порядок и условия уп­латы налогов, а также вводить новые или изменять, дополнять существующие налоги и сборы. Подобное ограничение компе­тенции Президента РФ и органов исполнительной власти вос­принято НК РФ из постановления Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П, в котором отмечено, что «только закон в силу его определенности, стабильности, особого поряд­ка принятия может предоставить налогоплательщику достовер­ные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются ис­полнительной властью, то принцип определенности налоговых

Глава 15. Теоретические основы налогового права

375

обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке».

Приоритет законодательной ветви власти над исполнитель­ной в сфере налогового правотворчества сложился исторически. Один из самых первых представительных органов власти — ан­глийский парламент — образовался в борьбе за право разрешать новые налоги или отказаться от них. Известный ученый-фи­нансист И. И. Янжул еще в 1904 г. отмечал, что налог должен быть установлен законодательным, а не административным пу­тем. Установление налогов законами свойственно и зарубеж­ным государствам1. Так, французский ученый П. М. Годме обосновал законную форму налога посредством таких его при­знаков, как принудительность и ограничение права частной соб­ственности2. Немецкий исследователь К. Фогель также обраща­ет внимание на законодательную основу налогообложения, так как «налоговая повинность... представляет собой посягательство на свободу налогоплательщика»3.

Грубое нарушение процедуры принятия нормативных пра­вовых актов, регулирующих налоговые отношения, служит ос­нованием для признания такого акта ничтожным. В соответ­ствии с Указом Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763 «О по­рядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполни­тельной власти» все ведомственные акты, затрагивающие права граждан и организаций, должны быть зарегистрированы в Ми­нистерстве юстиции РФ. Акты о налогах и сборах, не отвечаю­щие названному требованию, а также не опубликованные в ус­тановленном порядке, не влекут правовых последствий, по­скольку не считаются вступившими в законную силу, и не могут являться юридическими фактами для регулирования налоговых правоотношений.

Следовательно, подзаконный нормативный акт о налогах и сборах, затрагивающий права или обязанности фискально обязан-

1  См.: Янжул И. И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. СПб., 1904. С. 203.

2  См.: Годме П. М. Финансовое право. М., 1978 С. 365.

Фогель К. Конституционные основы финансового права // Госу­дарственное право Германии. М., 2002. Т. 2. С. 126.

376

Финансовое право России. Особенная часть

ных лиц, приобретает юридическую силу только при одновремен­ном соблюдении следующих условий: соответствие НК РФ и иным законам о налогах и сборах; официальное опубликование; осуще­ствление процедуры регистрации в Министерстве юстиции РФ.

Необходимо учитывать, что не все нормативные акты органов исполнительной власти относятся к актам законодательства о налогах и сборах. В соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ Министер­ство РФ по налогам и сборам, Министерство финансов РФ, Го­сударственный таможенный комитет РФ и органы государствен­ных внебюджетных фондов наделены полномочиями по изданию приказов, инструкций и методических указаний по вопросам, свя­занным с налогообложением и сборами. Названные документы представляют собой акты внутриведомственного характера, по­этому обязательны для применения соответствующими структур­ными подразделениями этих органов. Объектом внутриведом­ственных нормативных актов являются не отношения, образую­щие предмет налогового права, а служебные взаимосвязи в названных органах. Приказы, инструкции и методические указа­ния не устанавливают (и не могут устанавливать) каких-либо прав или обязанностей для фискально-обязанных лиц, поэтому для частных субъектов налоговых отношений носят рекоменда­тельный характер и могут применяться только по их усмотрению.

Налоговое законодательство особо оговаривает условия, при наличии которых нормативный правовой акт о налогах и сборах не может применяться либо признается недействительным. Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ при наличии хотя бы одного из сле­дующих обстоятельств:

издан органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением уста­новленного порядка издания таких актов;

отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, пла­тельщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо налоговую компетенцию налоговых органов, таможенных орга­нов, органов государственных внебюджетных фондов;

изменяет содержание обязанностей участников налоговых отношений, объем которых установлен НК РФ;

запрещает разрешенные НК РФ действия налогоплательщи­ков, плательщиков сборов, налоговых агентов или их предста­вителей;

Глава 16. Налоговые правоотношения

377

запрещает разрешенные или предписанные НК РФ действия налоговых органов, таможенных органов, органов государствен­ных внебюджетных фондов, их должностных лиц;

разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ;

изменяет установленные НК РК основания, условия, после­довательность или порядок действий участников налоговых от­ношений;                                                                                   1

изменяет содержание понятий и терминов, определенных НК РФ, либо использует эти категории в ином значении.

Приведенный перечень обстоятельств, служащих основани­ем для признания нормативного правового акта не соответству­ющим НК РФ, не является исчерпывающим. Закон или подза­конный акт может быть признан недействительным или не под­лежащим применению и по иным причинам, наличие которых свидетельствует о противоречии этого акта общим началам или буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.

По общему правилу признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном поряд­ке. До начала судебного разбирательства орган, издавший оспа­риваемый нормативный акт, вправе отменить его или изменить его соответствующим образом.

1