§ 1. Квалификационные признаки

налогового правонарушения

Необходимость стабилизации финансовой системы, обеспечение стойкого поступления бюджетных доходов, соблюдение налоговой дисциплины как условия качественного выполнения физическими и юридическими лицами обязательств перед государством обусловили создание особого направления государственного финансового контроля - налогового контроля. Если говорить о наличии понятия «налоговая ответственность», учитывая специфику финансового правоотношения, особенно возможность применения государственного принуждения за нарушение предписаний, изложенных в правовых нормах, то, конечно, государственное принуждение есть характерному и для налогового правоотношения, если один из субъектов таких отношений - юридическое или физический лицо - налогоплательщик поднимает установленные действующим законодательством нормы.

Налоговые органы, деятельность которых направлена на обеспечение режима законности в налоговой сфере, имеют конкретные контрольные полномочия, в том числе i право осуществления мероприятий налогового принуждения, применение к налогоплательщикам — юридических i физических ociб средств юридической ответственности за нарушение налогового законодательства. Согласно п. 2 ст. 2 Закона Украины «О Государственной налоговой службе в Украине» осуществление контроля за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой i своевременностью уплаты в бюджеты, государственных целевых фондов налогов i собрания (обязательных платежей), а также неналоговых доходов является задачам Государственной налоговой службы1. Друг важн задач эт служб бы предотвращение преступлени и друг правонарушени, отнесенн закон к компетенци налогов милици, их раскрыти, прекращени, расследовани и проведени в дел о административн правонарушени.

Для осуществления этих задач органам Государственной налоговая служба предоставлена ряд полномочий со здійсненя налогового контроля. По его результатам в случае выявления нарушений налоговые органы имеют право применять к физическим и юридическим лицам — нарушителей налогового законодательства — мероприятия государственного принуждения. Принуждение в сфере налогообложения можно определить как систему установленных законодательством мероприятий предупредительного, припиняючого и возобновительного характера, которые применяются к налогоплательщикам — физических и юридических ociб для осуществления контроля, обеспечение режима законности в налоговой сфере, соблюдение правил уплаты налоговых платежей и выявление (сбора) данных (информации) о выполнении налогоплательщиками обязательств с уплаты налогов, а в случае совершения налогового правонарушения — применение к последним мероприятиям ответственности (финансовой, административной, криминальной, дисциплинарной).

Мероприятия налогового принуждения можно поделить на две группы: 1) юридические санкции (основная группа), т.е. государственно-принудительные мероприятия, что является реакцией государства относительно конкретного лица (физической, юридической) на факт противоправного поведения; 2) государственно-необходимые предупредительные i припиняючі мероприятия. Предупредительные i припиняючі мероприятия, которые применяются к налогоплательщикам в финансовой сфере, как правило, передуют осуществлению мероприятий финансовой i правовой ответственности за осуществление налоговых нарушений (при условии наличия состава правонарушения), т.е. опережают реализацию финансовых санкций, наложение административных i дисциплинарных взысканий, применение криминального наказания. Предупредительные меры применяются государственными органами с целью предотвращения совершения налоговых правонарушений и контроля за правильностью внесения налогоплательщиками соответствующих платежей в бюджет и внебюджетных фондов.

Итак, социальное назначение правового принуждения, выраженное в санкциях, заключается главным образом в потому, что оно предназначено играть в правовой системе правоохранительную роль, т.е. обеспечивать ее нормальное функционирование, реальное осуществление всех ее регулятивных признаков i прежде всего достижение «эффекта гарантированного результата». Принуждение в правые здесь нацеленный на то, чтобы отстранять аномалии, которые возникают в правовой системе, приводить ее в случае неправомерной ситуации в нормальное состояние, влиять на лица — нарушителей правопорядка1. Правовое принуждение существует в данном разе в пределах правоохранительных отношений i выражает реакцию государства на неправомерное поведение участников общественного отношения, на препятствия, которые возникают в процессе функционирования правовой системы.

Непоступление средств к фондам i бюджетов всех уровней в том количестве, на которое рассчитывали при планировании бюджета, осуществляется вследствие двух процессов: 1) правомерного обхода налогов (планирование налогов); 2) уклонение от уплаты налогов. В первом случае в основе правомерного обхода налога лежат пути i возможности неуплаты налога, предоставленные законодателем, т.е. обусловленные несовершенством законодательства. Налогоплательщик использует пробелы законодательства, которые связаны как с несовершенством налоговых норм, их закреплением, так i с ситуациями, когда законодатель предоставляет плательщику право выбора или границы, в рамках которых последний может избрать наиболее удобный для себя вариант (например, при предоставлении налогового кредита )1.

Налогообложение представляет собой законное отчуждение из права собственности. Однако право собственности первичное. Bci сомнения в налоговом законодательстве должны толковаться в пользу владельца, налогоплательщика. Это является реальным выражением принципа неприкосновенности частной собственности i выступает гарантией от своеволия государства. Беспрекословность права налогоплательщика на законное уклонение его от уплаты налогов подтверждается i судебной практикой большинства стран2. В свою очередь уклонения от уплаты налога — это правонарушение, которые состоит из невыполнения или ненадлежащего выполнения плательщиком своих обязанностей с уплаты налога.

Можно говорить, что наличие правомерного обхода налога i уклонение от налогообложения фактически является проявлением убеждения i принуждения в сфере налогообложения. В конечном итоге, если функции убеждения реализуются в выполнении плательщиками предписаний налоговых норм, исключая их нарушение, то принуждение связано с деятельностью налоговых и других компетентных органов3. Предметом уклонения граждан и юридических лиц от уплаты налогов, собрания, других обязательных платежей выступают связанные с объектом налогообложения денежные суммы этих обязательных взносов, которые подлежат уплате в пользу государства, установленные на основе налогового закона уполномоченным органом с соблюдением предусмотренной Законом Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О системе налогообложения» процедуры и входят в налоговую систему Украины.

Понятно, что непоступление запланированных сумм налогов является основанием для невозможности выполнить расходную часть бюджета, как уже отмечалось выше. Хотя определенная проблема, которая стоит перед органами государства - обеспечить эффективность, целевое направление, контроль и экономию средств, которые направляются на государственные расходы.

В ФРГ, например, эффективным приемом исследования расходной бюджетной политики есть ежегодная публикация «Черной книги» — сборника 100 наиболее одиозных случаев расточительства в использовании налоговых поступлений, которое готовится Союзом налогоплательщиков или Союзом предпринимателей. К книге попадаются примеры бесполезного строительства, лишней роскоши обработки государственных учреждений, приобретение транспорта, который дорого стоит, для руководителей разных организаций, завышение оплаты социологических исследований, создание неоправданных структур управления, расточительства в эксплуатационных расходах1.

Уклонение от уплаты налогов представляет собой довольно разнообразную группу налоговых правонарушений, содержание которых заключается в невыполнении или ненадлежащем выполнении обязанностей налогоплательщиков. Иногда при характеристике уклонения от налогов законодатель избирает как основное квалифицирующее правонарушение лишь самую попытку уклониться от налогов. В частности, за действующим законодательством США признаком налогового правонарушения есть намеренный характер действия: «виновный должен намереваться своим поведением нарушить закон»2.

Анализируя налоговые правонарушения в зависимости от характера поведения и деятельности субъектов налоговых правонарушений, можно определить такие их виды, как: обход налога - правомерное избежание уплаты налога за счет несовершенства или возможностей, заложенных законодательством; уклонение от уплаты налога - правонарушение, которые состоит в невыполнении или ненадлежащем выполнении плательщиком своих обязанностей относительно уплаты налогов и обязательных платежей; взыскание избыточных сумм налогов - намеренные действия работников налоговых органов относительно неоговоренного взыскания сумм налоговых платежей из налогоплательщиков.

Всем видам правонарушений, в том числе и налоговым, присущие признаки, которые выражают единство формальных (внешних) i материальных (внутренних), объективных i субъективных признаков, в частности: общественная опасность; противоправность; виновность; наказуемость. Видимым признаком, который вытекает из самого термина «правонарушение», есть противоправность. Правонарушение всегда является нарушением права, его норм, которые содержат юридические обязанности i запрета. Правонарушени — эт действи, т.е. внешне объективируем акт, котор выража_ и осознава_ как отношени субъект к реальн действительност, друг субъект государств, обществ1.

Согласно проекту Налогового кодекса правонарушениями в сфере налогообложения признаются противоправные действия (действие или бездеятельность) субъектов налогового правоотношения (субъекта налогообложения, органа, который осуществляет налоговый контроль, другого органа и/или их должностных ociб и т.п.), что привели к невыполнению или ненадлежащему выполнению правил, установленных нормативно-правовыми актами, которые регулируют отношения в сфере налогообложения2.

Итак, налоговое правонарушение — это противоправное виновное действие (действие или бездеятельность), что выражается в невыполнении или ненадлежащем выполнении налогоплательщиками финансовых обязанностей перед бюджетом, государственными целевыми фондами или в нарушении органом (должностным лицом) государственной налоговой службы прав i законных интересов налогоплательщиков, за которое установлена юридическая ответственность.

Объектом налогового правонарушения есть общественное правоотношение, которое возникало по поводу уплаты налогов, других обязательных платежей в бюджет и государственных целевых внебюджетных фондов. В сфере налогового права такими отношениями есть отношения, которые регулируют установленный порядок реализации налоговой обязанности налогоплательщиком, порядок исчисления, уплаты, взыскание налогов, налоговой отчетности и налогового контроля. Фактически объектом налогового правонарушения есть финансовые интересы государства, которые охватывают процесс формирования (мобилизации доходов) централизованных фондов средств.

Субъекты налогового правонарушения. Согласно Разъяснению Президиума Высшего арбитражного суда Украины от 12 мая 1995 г. ответственность, установленная налоговым законодательством, применяется лишь к налогоплательщикам, которые имеют объект налогообложения и обязанные в связи с этим платить соответствующий налог, т.е. ответственность за правильность исчисления, своевременность уплаты налога и других обязательных платежей i соблюдение законодательства о налогообложении полагается на налогоплательщиков и других обязательных платежей1.

Когда обязанности с уплаты лежат на предприятии, которое выплачивает доход (при перечислении подоходного налога из граждан), субъектом ответственности (за неправильное исчисление, содержание налога, несвоевременное перечисление его в бюджет) есть самое предприятие. Поэтому своевременно не полученные или не перечисленные в бюджет суммы налогов, которые подлежат содержанию из источника выплаты при налоговом обложении граждан, взимаются налоговыми органами по предприятиям, которые выплачивают доход физический лицам, в бесспорном порядке с наложением штрафа.

Когда плательщиком налога является юридическое лицо или его отделенный подраздел, то к административной ответственности за нарушение налогового законодательства могут быть привлеченные их должностные лица.

Согласно действующему законодательству налогоплательщик может быть привлечен к ответственности в случае:

1) уклонение от уплаты налога, другого обязательного платежа. Эта группа налоговых правонарушений случается чаще всего и есть опаснейшей. Суть их состоит в невыполнении или ненадлежащем выполнении налогоплательщиком обязанностей перед бюджетом. Тем не менее общественная опасность этого правонарушения не сводится лишь к недополучению бюджетом средств i рост дефицита бюджета. Уклонение от налогообложения подрывает основы рыночной конкуренции, ставит правонарушителя в вигідніше положение сравнительно с добросовестным налогоплательщиком. Кpiм того, недоплата налога одним человеком покрывается за счет других платежей: государству приходится увеличивать ставки или устанавливать новые виды налогов;

2) занижение объекта налогообложения;

3) несвоевременной уплаты налога, другого обязательного платежа;

4) непредоставление (несвоевременного представления) налоговых деклараций, расчетов, других документов, необходимых для исчисления налогов, обязательных платежей к налоговым органам;

5) непредоставление (несвоевременного представления) в банк платежных поручений в уплату налогов, других обязательных платежей;

6) недопущение перевіряючих для обследования помещений, которые используются для получения доходов и т.п..

Налоги, iншi обязательные платежи, не оплаченные в установленные сроки, а также пеня и штрафы, примененные к плательщику, признаются налоговой задолженностью. При наличии налоговой задолженности плательщик не будет притягиваться к юридической ответственности в случае:

1) предоставление ему отсрочка (рассрочки) на условиях налогового кредита;

2) списание налоговой задолженности, которое производится в случаях, предусмотренных законами Украины;

3) реструктуризации налоговой задолженности, которая осуществляется согласно законодательству Украины.

Последние два года согласно нормам, заложенным в законах Украины «О Государственном бюджете Украины на 2000 год» и «О Государственном бюджете Украины на 2001 год», налоговые органы не проводят реструктуризацию или списание задолженности (недоимки) субъектов хозяйствования за налогами, собранием в бюджет, которая возникла с 1 января 2000 г., а также предоставляют отсрочки относительно сроков их уплаты.