§ 2. Источника налогового права.

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 
68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 
85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 
102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118 
119 120 121 122 123 124 125 126 127 

 

Элементы налогового закона

С переходом отечественной экономики на рыночные рельсы появилась острая потребность в четкой и подробной юридической регламентации финансовых, в том числе налоговых, отношений. Ведь законодательная регламентация налогообложения в развитых странах дает возможность централизованно руководить системой, превращая ее на один из важнейших рычагов экономической политики государства.

В Украине обязанность платить налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом, закреплено Конституцией (ст. 67). При этом определено, что система налогообложения устанавливается исключительно путем принятия соответствующих законов. Действующее налоговое законодательство Украины включается в бюджетное право, которое выделяет фискальные функции в налоговом регулировании. Вместе с тем считать  налоги лишь средством для наполнения государственного бюджета или источником средств, необходимых для функционирования государства, безосновательно и неоправданно, это ограничивает их роль. На самом деле налоги существенным образом влияют на деятельность субъектов хозяйствования, а налоговая система выполняет функцию структурирования экономики1.

Налоговое законодательство, которое выступает формой реализации налогового права, содержит достаточно широкий круг нормативных актов, которые регулируют налогообложение. Однако, выходя со значение налогов для государства и их непосредственного влияния на субъектов налогообложения, правовые основы их взыскания, механизм налогообложения, полномочие участников налоговых отношений должны определять исключительно законы, а не подзаконные акты, как это имеет место в Украине.

К принципам налогового законодательства принадлежат: принцип объединения интересов государства, органов местного самоуправления и налогоплательщиков; принцип установления налогов исключительно законами; приоритет налогового закона над неналоговым; защита от незаконного налогообложения плательщиков; наличие всех элементов налогового механизма в налоговом законе2.

Налоговое законодательство — это система законодательных актов, которая содержит правовые нормы, которые устанавливают правила поведения сторон в налоговой сфере общественного отношения. Законодательные акты принимаются как по вопросам налоговой системы в целом, так и по вопросам конкретных налогов и содержат нормы налогового права. Между налоговым правом и налоговым законодательством существует определенная взаимосвязь и взаимозависимость. В данном аспекте можно согласиться с профессором Л. К. Вороновою, которая считает, что первичным звеном финансового законодательства есть правовая форма — акт законодательной или исполнительной власти, а первичным звеном финансового права — правовая норма1.

Нормативно-правовые акты по вопросам налогообложения устанавливают перечень налогов, собрания и других обязательных платежей, которые включаются в систему налогообложения Украины, основные основы определения субъектов налогового правоотношения, их прав и обязанностей, объектов и базы налогообложения, размеров налоговых ставок и нормативов, порядка взыскания и зачисление налогов, регламентируют порядок их установления, изменения и отмена, а также предоставление налоговых льгот, ведение налогового учета, обеспечение выполнения налоговых обязательств и порядок и условия привлечения к ответственности за нарушение, допущенные в сфере налогообложения.

По мнению ученых, законодательные акты, которые положены в основу налогового законодательства, представляют определенную систему:

1. Общие нефинансовые законы - конституционные законы или законы, которые касаются к другим областям права и содержат налоговые нормы.

2. Общие финансовые законы - большей частью они представлены бюджетными законами.

3. Общие налоговые законы - законодательные акты, которые содержат положение, которые регулируют налоговую систему в целом, ее основные основы, главные характеристики налоговых рычагов.

4. Специальные налоговые законы — законодательные акты, которые регулируют отдельные группы и виды налогов2.

Налоговое законодательство имеет персонифицированный и срочный характер. Определяющей чертой правового статуса налогоплательщика есть наличие презумпции его винуватості, которые противоречит общепринятым положениям юриспруденции.

Нужно заметить, что последние несколько лет в Украине стоит проблема принятия Налогового кодекса.

С целью реализации экономической программы, провозглашенной в Послании Президента Украины к Верховной Раде «Украина: прогресс в XXI век. Стратегия экономического и социального развития на 2000-2004 года», разработан проект Налогового кодекса Украины. В нем предложено существенным образом снизить ставки основных налогов. Пруду обложения НДС предлагается уменьшить с 20% до 17%, из которых 15% - для формирования обычного бюджета и 2% - для формирования бюджета развития. Это уменьшит налоговое давление на потребление, хотя и не снизит цены на товары.

Привлекательность идеи кодификации налогового правая обусловлена функциями, которые должен выполнять кодекс. Эти функции состоят в стабилизации налогового права и создании таким образом прогнозируемой, определенной экономической среды; ограничении фискальной экспансии правительства, т.е. политики увеличения государственных расходов и, соответственно, уровня налогообложения; обеспечении единой терминологии, унификации правил налогообложения; согласовании налоговых законов, ликвидации разногласий между ними, установлении механизмов взаимодействия всех элементов налоговой системы; формировании у плательщиков представления об общем налоговом бремени в стране.

Перед разработчиками проекта Кодекса относились такие главные цели: 1) ослабить налоговую нагрузку на налогоплательщиков за счет снижения ставки налога на прибыль предприятий; 2) сделать этот налог нейтральным относительно всех категорий налогоплательщиков путем отмены целого ряда льгот и исключений в налогообложении; 3) упростить администрирование налога на прибыль предприятий. Для решения этих проблем проект Кодекса предложил ряд изменений в ныне действующий порядок взыскания налога на прибыль1.

В Кодексе будет идти не о простом сокращении перечня налогов и снижение их ставок, хотя и эти мероприятия будут иметь положительный результат, а о расширении базы налогообложения, привлечение к нему все более большего количества налогоплательщиков, сокращение налоговых льгот, а также об изменении самой идеологии налогообложения. К сожалению, анализируя ситуацию, которая сложилась в связи с обсуждением и принятием Налогового кодекса Украины, необходимо заметить, что вследствие специфического объединения процессов реформирования и кодификации налогового законодательства при обсуждении проекта Кодекса основное внимание отводится аспектам реформирования, в частности определению величины налоговых ставок, льгот, налоговой базы, и намного меньшая — проблемам устранения правовых пробелов, усовершенствованию правовой регламентации всей системы налоговых отношений2.

Исходным в налоговой системе и взыскании налогов есть их установления, которое согласно законодательству Украины осуществляет Верховная Рада Украины и сельские, поселковые, городские советы, причем порядок взыскания налогов, собрания (обязательных платежей) может устанавливаться только законом, на что и указывает Закон Украины «О системе налогообложения».

При установлении налогов, собрания (обязательных платежей) решается ряд вопросов, связанных со взысканием налогов:

- механизм взыскания налогов и сборов (обязательных платежей) не может устанавливаться ничем другим, кроме законов о налогообложении;

- изменения относительно механизма взыскания налогов и сборов (обязательных платежей) могут вноситься не позднее, чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного года; любой закон о налогообложении должны отвечать принципам, заложенным в Законе Украины «О системе налогообложения»;

- любой налог, сбор (обязательный платеж) должны взыскиваться в порядке, определенном законом; механизм взыскания налогов и сборов (обязательных платежей) не может устанавливаться Законом Украины о Государственном бюджете Украины на соответствующий год;

- налогообложение предусматривает обязательный порядок взыскания, который устанавливается законом; взыскание налогов и сборов (обязательных платежей) является частью налоговой системы.

Элементы налогового законодательства почти совпадают с элементами налога. К перечню элементов налогового законодательства можно включить: субъект налогообложения или налогоплательщика; объект (предмет) налогообложение; источник уплаты налога; базу налогообложения; единицу обложения; пруду налога; сроки уплаты налога; источник аккумуляции налога или порядок распределения сумм налога между отдельными звеньями бюджета; льготы с уплаты налога, если они есть, или указание об отсутствии льгот с уплаты данного налога; порядок начисления налога.

Первым элементом любого налогового закона есть субъект налогообложения. Это юридическое или физический лицо, которого принадлежит платить налог согласно норме закона. Главным признаком субъекта налогообложения есть наличие самостоятельного источника дохода или имущества. В каждом конкретном случае соответствующий налоговый закон устанавливает свой круг субъектов налогообложения. Налоговая правоспособность физический лица характеризуется в основном через ее юридические обязанности, которые фиксируются в налоговом законодательстве, которое не является случайным. Государство, устанавливая налоговые нормы, кровно заинтересованная в их четком выполнении всеми субъектами, которым они адресованы. В налоговом законодательстве содержание налоговой правоспособности физический лица раскрывается в Законе Украины «О системе налогообложения». Тем не менее этот Закон в полной мере не решил и не мог разрешить вопрос о налоговой правоспособности субъектов налогового права.

Вместе с тем налоговое законодательство предусматривает в некоторых налогах наличие налогоплательщика, который не совпадает с субъектом налогообложения (например, при взыскании подоходного налога из граждан, когда обязанности со взыскание налогов лежат на налоговом агенте - предприятии, учреждению и т.п., что начисляют доход гражданину, из которого и взыскивается налог).

Вторым элементом, который содержит каждый налоговый закон, есть объект налогообложения. Это то, что подлежит налогообложению. Объект налогообложения указывает на обстоятельства, за которые у субъекта налогообложения возникает обязанность уплатить налог. В некоторых налоговых законах объект может приобретать конкретизацию, и появляется предмет налогообложения. Такая конкретизация существует при налогообложении владельцев транспортных средств, а также взыскании платы за землю. Предмет налогообложения указывает на признаки фактического, а не юридического характера, за которыми обосновывается взыскание соответствующего налога.

Еще одним элементом, который обязательно содержит каждый налоговый закон, есть источник уплаты налога. Это доход плательщика, из которого он платит налог. Источник уплаты может быть непосредственно связанный с объектом налогообложения, а может и не касаться объекта налогообложения, объект и источник не всегда совпадают. В более широком понимании источник налога - национальный доход, так как все налогооблагаемые объекты представляют ту или другую форму национального дохода.

Налоговая база служит для того, чтобы количественно выразить предмет налогообложения. В ряде случаев налоговая база является частью предмета налогообложения, к которой применяется налоговая ставка. Но это правильно лишь тогда, когда предмет налогообложения непосредственно определяет и дает возможность применять к себе исчисление. Налоговая база необходимая именно для начисления налога, но она не является условием (объектом налогообложения), что порождает обязанность уплатить налог. При реализации имущества объектом налогообложения будет не самое имущество, а соглашение купли-продажи. Имущество в данном разе - лишь количественное выражение объекта налогообложения.

Критерием для измерения объекта налогообложения, которое также является отдельным элементом налогового закона, выступает единица обложения. Это и его часть, на которая установлена налоговую ставку. Единица налогообложения - это единица измерения (имущественного или денежного) объекта налогообложения, относительно которой устанавливаются нормативы и ставки обложения. Единица налогообложения имеет преимущественно расчетный характер. Физическое измерение должен довольно точно отображать объем налогообложения. Например, при налогообложении земель используются единицы измерения, принятые в стране, - акр, гектар, сотка, квадратный метр и т.п.; при установлении акцизов на бензин - литр, галлон.

Ставка налога — это его размер, который взимается из каждой единицы налогообложения. Налоговая ставка - законодательно установленный размер налога на единицу налогообложения. Существует два подхода для установления налоговых ставок - универсальный и дифференцированный. В универсальном устанавливается единая для всех плательщиков ставка, а в дифференцированному - несколько. Дифференцирование ставок может осуществляться за двумя направлениями. Первый - в разрезе плательщиков, иногда для большинства плательщиков выделяется основная ставка, также снижено и повышена ставки для отдельных плательщиков; второй - в сфере разных характеристик и оценок объекта налогообложения. Базовая ставка - это пруда налога без учета особенностей субъекта или видов деятельности. За некоторыми налоговыми платежами вследствие большого количества ставок (акцизный сбор) о понятии «базовая ставка» можно говорить лишь условно. Ставки налога могут быть выражены в твердом фиксированном размере или в процентном. Последние в свою очередь делятся на пропорциональные, прогрессивные и регрессивные. Ныне в Украине применяется два метода налогообложения - с пропорциональными или прогрессивными прудами. Смешанное налогообложение использует для одной части доходов пропорциональные ставки, для другой - прогрессивные.

Важным элементом налогового закона являются сроки уплаты налога. Они устанавливаются в законе, который регулирует каждый отдельный вид налога, с целью обеспечения равномерности и регулярности поступления средств в бюджет. Налоговый период - это срок, на протяжении которого завершается процесс формирования налоговой базы, окончательно определяется размер налогового обязательства. Налоговый период не следует путать с понятием «отчетный период» - срок составления и предоставление налоговому органу отчетности.

Принципиально важным элементом каждого налогового закона должен быть положения о льготах, а именно: или указание на то, что с уплаты данного налога льготы не могут иметь места вообще; или указание на объекты налогообложения, на которые распространяются льготы, и характер этих льгот; или перечень субъектов налогообложения, на которые распространяются льготы с уплаты налога1.

Налоговые льготы - это частичное или полное освобождения юридических или физический лиц от уплаты налогов. Распространенные такие виды льгот: необлагаемый минимальный уровень доходов; налоговые скидки; возвращение прежде уплаченных сумм налогов (налоговые амнистии); освобождение от уплаты налогов на определенный срок.

Льготы должны устанавливаться относительно объекта, а не субъекта налогообложения. Когда нет четкой концепции налоговой политики, льготы предоставляются весьма широкому кругу субъектов предпринимательской деятельности в ущерб интересам государства. Вопреки требованиям ст. 1 Закона Украины «О системе налогообложения», которой предусмотрено, что установление и отмена налогов и льгот осуществляется Верховной Радой Украины, а ставки налогов и льготы не могут устанавливаться или изменяться другими законодательными актами Украины, кроме законов о налогообложении, Президент и Кабинет Министров Украины на протяжении последних лет выдавали нормативные акты, которыми устанавливали или отменяли льготы субъектам предпринимательской деятельности. Часто такие нормативные акты вызвали недоразумение в законодательстве, иногда просто противоречили друг другу, которое приводило ко всяческим нарушениям как со стороны плательщиков, так и со стороны работников налоговых администраций.

1