§ 5.     ПОРЯДОК ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ РАСЧЕТОВ ПЛАТЕЛЬЩИКОВ НАЛОГОВ ПЕРЕД БЮДЖЕТАМИ И ГОСУДАРСТВЕННЫМИ ЦЕЛЕВЫМИ ФОНДАМИ

Порядок определения сумм налоговой обязанности

Верховная Рада Украины в декабре 2000 года приня­ла Закон «О порядке погашения обязательств платель­щиков налогов перед бюджетами и государственными це­левыми фондами» № 2181-III, а 20 февраля 2001 года он был подписан Президентом Украины. Закон вступил в силу с 1 апреля 2001 года за исключением отдельных статей, которые вступили в действие в течение текущего 2001 года, а некоторые с 1 января 2002 года, (далее — Закон 2181)

Закон 2181 — это специальный Закон по вопросам налогообложения, который кардинально меняет всю работу налоговой службы относительно обеспечения бюд­жетных поступлений. Законом 2181 отменяется целый ряд документов, на основании которых, до принятия дан­ного Закона, работала налоговая служба, меняются под­ходы к сбору налогов, акцент делается на добровольной уплате, предусматривается и соответствующее отношение налогоплательщиков к своей обязанности.

Закон внедряет более рациональную процедуру взыс­кания налогов путем сбалансирования интересов госу­дарства относительно эффективного взыскания налогов с минимизацией ее вмешательства в деятельность субъек­тов предпринимательской деятельности, ввод нового по­рядка согласования с плательщиками налогов доначис­ленных контролирующими органами сумм налогов, обя­зательных платежей и начисленных финансовых санкций, применение налогового компромисса для добросовестных налогоплательщиков, которые через объективные причи­ны или форс-мажорные обстоятельства пребывают в труд­ном финансовом положении, путем предоставления от­срочки, рассрочки, а также частичного полного списания налогового долга и тому подобное.

Закон 2181 определяет обязательства плательщика налога оплатить в бюджеты или государственные целе­вые фонды соответствующую сумму средств в порядке и в сроки, определенные этим Законом или другими зако­нами Украины как — налоговое обязательство.

Уместным представляется употребление термина — «налоговая обязанность», поскольку правовая природа обязательства характерна для договорных отношений, ис­пользующих диспозитивные методы, складывающиеся на отношениях равенства субъектов. Налоговые отношения регулируются императивными нормами и строятся на принципах власти и подчинения, поэтому использование термина «налоговая обязанность», как категории, обобща­ющей всю систему обязанностей налогоплательщика, свя­занных с уплатой налогов, является более точным.

Налоговая обязанность возникает на основании нало­говых правоотношений. То есть, с изданием нормативно-правового акта, регулирующего элементы налогового механизма, определяется лицо которое подпадает под кате­горию плательщика налога, и объект налогообложения. Связь плательщика налога с объектом налогообложения в цепи с другими звеньями налогового механизма обус­лавливает для первого возникновение налоговой обязан­ности.

Выделяют налоговую обязанность, возникающую как у непосредственного плательщика налога, так и у пла­тельщиков налогов, уполномоченных удерживать согласно законам о налогообложении налоги и сборы (обязатель­ные платежи), которыми облагаются другие лица, в том числе налоги на доходы физических лиц, дивиденды, ре­патриацию, добавленную стоимость, акцизные сборы, а также любые другие налоги, которые удерживаются из источника выплаты. Сумма таких налогов, сборов (обя­зательных платежей) считается бюджетным фондом.

Иначе говоря, бюджетный фонд — это денежные акти­вы плательщика налогов в форме удержанных им сумм налогов и сборов от других плательщиков налогов, при­надлежащий государству или территориальной общине и созданный от их имени, на средства которого не может быть наложено взыскание по причинам, отличным от взыс­кания таких налогов, сборов (обязательных платежей).

Кроме обязанности плательщиков выплачивать над­лежащие суммы налогов и сборов (обязательных плате­жей) в установленные законами сроки, существует обя­занность вести налоговый и бухгалтерский учет, состав­лять отчетность о финансово-хозяйственной деятельности и обеспечивать ее хранение в сроки, установленные зако­нами, а также обязанность, возникающая при осуществ­лении контрольных функций уполномоченных государ­ственных органов — контролирующие органы.

Законом 2181 приведен исчерпывающий перечень контролирующих органов. Так, относительно ввозной и вывозной пошлины, акцизного сбора, налога на добавлен­ную стоимость, других налогов и сборов (обязательных платежей), которые в соответствии с законами взыскива­ются при ввозе (пересылке) товаров и предметов на та­моженную территорию Украины или вывозе (пересылке) товаров и предметов с таможенной территории Укра­ины, органами, осуществляющими контроль, являются та­моженные органы. Что касается взносов в Пенсионный фонд Украины — учреждения Пенсионного фонда Укра­ины. Учреждения Фонда социального страхования Ук­раины — относительно взносов в Фонд социального стра­хования Украины. За взысканием налогов и сборов (обя­зательных платежей), кроме перечисленных выше, осуществляют контроль налоговые органы.

Контролирующие органы имеют право осуществлять проверки своевременности, достоверности, полноты начис­ления и уплаты только тех налогов и сборов (обязатель­ных платежей), которые отнесены к их компетенции этим Законом. Контроль над уплатой налога на добавленную стоимость и акцизного сбора устанавливается общим ре­шением центрального налогового органа и центрально­го таможенного органа.

Возникновение налоговой обязанности тесно связано с определением ее размеров, сроками исполнения и мо­ментом прекращения.

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налоговой обязанности, которую указывает в налоговой декларации, кроме предусмотренных в Законе случаев, когда лицом, ответственным за начисление отдельного налога или сбора (обязательного платежа), является кон­тролирующий орган или при определении суммы нало­говой обязанности косвенным методом.

Базовый налоговый (отчетный) период, за который плательщиком направляются налоговые декларации, рав­няется:

а)  календарному месяцу (в том числе при уплате ме­сячных авансовых взносов), — в течение 20 кален­дарных дней, следующих за последним календар­ным днем отчетного (налогового) месяца;

б) календарному кварталу или календарному полуго­дию (в том числе при уплате квартальных или по­лугодовых авансовых взносов), — в течение 40 ка­лендарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала (по­лугодия);

в)  календарному году, кроме случаев, предусмотрен­ных подпунктом «г», — в течение 60 календарных дней за последним календарным днем отчетного (налогового) года;

г) календарному году для налогоплательщиков на до-

ходы физических лиц (подоходного налога с граж­дан), — до 1 апреля года, следующего за отчетным. Налоговые декларации принимаются контролирую­щим органом без предыдущей проверки отмеченных в них показателей.

Контролирующий орган обязан самостоятельно опре­делить сумму налоговой обязанности налогоплательщи­ка в случае если:

—  налогоплательщик не дает в установленные сроки налоговую декларацию;

— данные документальных проверок результатов дея­тельности налогоплательщика свидетельствуют о за­нижении или завышении суммы его налоговой обя­занности, заявленной в налоговых декларациях;

— контролирующий орган выявляет арифметические или методологические ошибки в поданной налого­плательщиком налоговой декларации, которые по­влекли к занижению или завышению суммы нало­говой обязанности;

—  в случаях, предусмотренных законами, по вопро­сам налогообложения.

Косвенный метод может применяться, если контро­лирующий орган не может самостоятельно определить сумму налоговой обязанности при неподачи плательщи­ком налоговой декларации в связи с неустановлением фактического местонахождения плательщика, когда не­возможно определить сумму налоговой обязанности в связи с неведением или уклонением от предоставления налогоплательщиком сведений налогового учета или от­сутствием определенных законодательством первичных документов, а также в случаях, когда декларация была подана, но во время документальной проверки, которая

проводилась контролирующим органом, налогоплатель­щик не подтверждает расчеты, приведенные в деклара­ции, имеющимися в наличии документами учета в по­рядке, предусмотренном законодательством.

Методика определения суммы налоговой обязанности косвенным методом утверждена Кабинетом Министров Украины по предоставлениям центрального налогового органа, согласованным с государственным органом, упол­номоченным осуществлять государственную регулятив­ную политику, является общей для всех налогоплатель­щиков, и предусматривает четыре основных метода:

— экономического анализа, который основывается на определении доходов плательщика и объемов его производства путем анализа количества использо­ванного сырья, газа, электроэнергии, тары, воды, ра­бочих мест, полученных марок акцизного сбора, прироста активов фирмы, затрат на оплату труда, объемов реализации и так далее;

— расчет денежных поступлений, метод базирующим­ся на изучении доходов налогоплательщика, полу­ченных от ведения хозяйственной деятельности, с использованием информации о поступлении денег на банковские счета плательщика;

—  контроля за расходами и доходами частных пред­принимателей, связанных предпринимательской де­ятельностью и основывается на сопоставлении рас­ходов налогоплательщика с его задекларированными доходами. В этом случае при превышении суммой затрат суммы задекларированного дохода и документально не подтвержденном доходе, сум­ма превышения облагается подоходным налогом, согласно раздела IV Декрета Кабинета Министров «О подоходном налоге с граждан»;

—  анализа информации о доходах и расходах налого­плательщиков, основанном на анализе информации об экономической активности предприятия, полу­ченной из разных, определенных постановлением, источников (госорганы, банки и т.п.).

Определение налоговой обязанности косвенным ме­тодом применимо к следующим налогам и сборам (обя­зательным платежам): налог на добавленную стоимость, акцизный сбор, налог на прибыль, подоходный налог (для предпринимателей физических лиц), налог с рекламы, рентные платежи, сбор за геологоразведочные работы, вы­полненные за счет средств государственного бюджета, сбор за специальное использование природных ресурсов, сбор за загрязнение окружающей среды.

Конфликт интересов, возникающий в случае, когда норма закона или другого нормативно-правового акта, выданного на основании закона, допускает неоднознач­ное толкование прав и обязанностей налогоплательщи­ков или контролирующих органов, или же когда нормы различных законов или различных нормативно-право­вых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего возникает воз­можность принятия решения в пользу, как налогопла­тельщика, так и контролирующего органа, в таком слу­чае решение в границах апелляционного согласования принимается в пользу налогоплательщика.

В случае возникновения конфликта интересов или внедрения нового вида налога, сбора (обязательного пла­тежа), а также внесения изменений в правила налогооб­ложения, уполномоченными на то контролирующими органами, с целью обоснованности их решений в случае проведения апелляционных процедур, применяются, не имеющие силы нормативно-правового акта, налоговые разъяснения — предание огласке официального пони­мания отдельных положений законодательства по воп­росам налогообложения.

Разъяснение должно отвечать таким требованиям: 1) предоставляться согласно «Порядка предоставле­ния налоговых разъяснений», утвержденного поста­новлением Кабинета Министров Украины от 16 мая 2001 г. № 494, исходя из положений Закона 2181, а также принципов налогообложения, определенных в Законе Украины «О системе налогообложения»,

и экономического содержания того или иного вида налога, сбора (обязательного платежа);

2)  содержать в названии ссылку на конкретную ста­тью или пункт акта законодательства, относитель­но которого оно предоставляется;

3) оформляться соответствующим приказом централь­ного налогового, контролирующего или другого го­сударственного органа в установленном порядке.

Разъяснение является действующими в течение сро­ка действия соответствующей нормы законодательства по вопросам налогообложения и должно предоставлять­ся на запрос налогоплательщиков в сроки, установлен­ные законом для предоставления ответа на обращение граждан к органам государственной власти.

Плательщика налога, действовавшего в соответствии с налоговым разъяснением, нельзя привлечь к ответствен­ности только на основании того, что в будущем такое налоговое разъяснение было изменено или упразднено. При этом при оценке доказательств судом (хозяйствен­ным судом) налоговые разъяснения не имеют приорите­та над другими доказательствами или другими эксперт­ными оценками.

Плательщик налога может обжаловать в суд (хозяй­ственный суд) решение государственного органа относи­тельно издания инструкций или налоговых разъяснений, которые, по мнению такого налогоплательщика, противо­речат нормам или содержанию соответствующего налога, сбора (обязательного платежа). Признание судом (хозяй­ственным судом) инструкции или налогового разъясне­ния налогового органа недействительными является ос­нованием для использования отмеченного решения суда всеми налогоплательщиками с момента принятия такого судебного решения, а также для соответствующего изме­нения положений инструкций или разъяснений контро­лирующих органов по этому вопросу. Отмеченное реше­ние суда (хозяйственного суда) вступает в силу с момента его принятия и должно быть предано огласке за счет сто­роны, которая проиграла спор, в течение 30 календарных дней с момента принятия такого судебного решения.

Следует сказать, что согласно статьи 85 Хозяйствен­ного процессуального кодекса Украины в редакции от 21 июня 2001 года решение хозяйственного суда вступа­ет в законную силу после окончания десятидневного срока со дня его принятия, а в случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено, вступает в закон­ную силу после рассмотрения дела апелляционной ин­станцией.

Уплате подлежат только согласованные суммы нало­говой обязанности, а принудительно стягивать несогла­сованные суммы запрещено.

Самостоятельно определенное налогоплательщиком в налоговой декларации налоговое обязательство считает­ся согласованным со дня предоставления такой налого­вой декларации и не может быть обжаловано налогопла­тельщиком в административном или судебном поряд­ке. Однако в соответствии со статьей 124 Конституции Украины юрисдикция судов распространяется на все пра­воотношения, которые возникают в государстве.

Суммы налоговой обязанности, начисленные контро­лирующим органом в отмеченных выше случаях, счита­ются согласованными в день получения налогоплатель­щиком налогового уведомления.

В случае, когда налогоплательщик считает, что конт­ролирующий орган неверно определил сумму налоговой обязанности или принял любое другое решение, которое противоречит законодательству по вопросам налогооб­ложения или выходит за пределы его компетенции, уста­новленной законом, такой налогоплательщик имеет пра­во обратиться к контролирующему органу в течение де­сяти календарных дней, следующих за днем получения уведомления или решения с жалобой о пересмотре этого решения, которая направляется в письменной форме и может сопровождаться документами, расчетами и дока­зательствами, которые налогоплательщик считает нуж­ным предоставить.

Десятидневный срок не распространяется на случаи, когда контролирующий орган самостоятельно определя­ет налоговую обязанность по причинам, не связанным с

нарушением налогового законодательства, в этом слу­чае на обжалование плательщику налогов предоставле­но тридцать дней.

Контролирующий орган обязан принять мотивирован­ное решение и послать его в течение двадцати календар­ных дней от дня получения жалобы налогоплательщика в его адрес почтой с уведомлением о вручении или пре­доставить ему под расписку. В случае когда контролиру­ющий орган посылает налогоплательщику решения о пол­ном или частичном неудовлетворении его жалобы, та­кой налогоплательщик имеет право обратиться в течение десяти календарных дней, следующих за днем получе­ния ответа, с повторной жалобой к контролирующему органу высшего уровня, а при повторном полном или частичном неудовлетворении жалобы — к контролиру­ющему органу высшего уровня с соблюдением отмечен­ного десятидневного срока для каждого случая обжало­вания и двадцатидневного срока для ответа на него.

Руководство контролирующего органа может принять решение о продлении сроков рассмотрения жалобы до шестидесяти дней, сообщив об этом налогоплательщику письменно до окончания двадцатидневного срока.

Данная процедура называется апелляционным согла­сованием или административным обжалованием и при­останавливает исполнение налоговой обязанности нало­гоплательщика, определенной в налоговом уведомлении, на срок от дня подачи жалобы до дня окончания проце­дуры административного согласования.

Порядок подачи и рассмотрения жалоб плательщиков налогов органами государственной налоговой службы оп­ределен в Положении, утвержденном приказом Государ­ственной налоговой администрации Украины от 2 марта 2001 г. № 82.

Плательщик налогов имеет право обжаловать реше­ние контролирующего органа в судебном порядке с уче­том сроков давности, установленных Законом 2181, а именно не более 1095 дней от дня получения соответ­ствующего налогового уведомления, с обязательным письменным уведомлением контролирующего органа о каж­дом случае судебного обжалования.

Налогоплательщик обязан самостоятельно оплатить сумму налоговой обязанности, отмеченную в поданной им налоговой декларации, в течение десяти календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока. В случаях апелляционного согласо­вания сумм налоговой обязанности налогоплательщик обязан самостоятельно погасить ее согласованную сум­му, а также пеню и штрафные санкции при их наличии в течение десяти календарных дней, следующих за днем такого согласования.

Согласованная сумма налогового обязательства, не оп­лаченная налогоплательщиком в установленные сроки, признается суммой налогового долга налогоплательщика.

В случае, когда сумма налоговой обязанности рассчи­тывается контролирующим органом, такой контролирую­щий орган посылает налогоплательщику налоговое уве­домление, в котором указываются основание для такого начисления, ссылка на норму налогового закона, в соот­ветствии с которой был сделан расчет или перерасчет на­логовых обязательств, сумма налога или сбора (обязатель­ного платежа), надлежащего к уплате и штрафных санк­ций при их наличии, предельные сроки их погашения, а также предупреждение о последствиях их неуплаты в ус­тановленный срок и предельные сроки, предусмотренные законом для обжалования начисленной налоговой обя­занности. Порядок направления налоговых уведомлений утвержден приказом Государственной налоговой админи­страции Украины от 21 июня 2001 года № 253.

Налоговое уведомление складывается относительно каждого отдельного налога, сбора (обязательного плате­жа). Если в соответствии с законами по вопросам нало­гообложения предусмотрено несколько сроков уплаты на­численной налоговым органом налоговой обязанности, то суммы, которые необходимо оплатить, и соответствую­щие сроки уплаты проставляются в отдельных строках налогового уведомления.

Налоговое уведомление считается посланным (вручен­ным) юридическому лицу, если его передано должност­ному лицу такого юридического лица под расписку или послано письмом с сообщением о вручении.

В случае, когда налогоплательщик не выплачивает со­гласованную сумму налогового обязательства в установ­ленные сроки, налоговый орган посылает такому налого­плательщику налоговые требования.

Различие между налоговым уведомлением и налого­вым требованием заключается в том, что уведомление могут посылать любые, определенные в Законе 2181, кон­тролирующие органы, а требования — только налоговые органы, кроме того, налоговые уведомления являются свое­образным напоминанием налогоплательщику, тогда как налоговые требования — это средство реагирования.

Таким образом, контролирующий орган вначале пись­менно ставит в известность налогоплательщика, а при наличии согласованной, но неисполненной налоговой обя­занности, дважды реагирует в форме официального пись­менного документа, содержащего исчерпывающую инфор­мацию относительно исполнения требования.

Дважды, поскольку первое требование посылается не ранее первого рабочего дня после окончания предельного срока уплаты согласованной суммы налоговой обязаннос­ти и содержит информацию о факте согласования нало­гового обязательства и возникновения права налогового залога на активы налогоплательщика, а также об обязан­ности погасить сумму налогового долга и возможные по­следствия непогашения его в срок, а второе налоговое тре­бование — не ранее тридцатого календарного дня от даты направления (вручения) первого налогового требования и может содержать информацию о дате и времени проведе­ния описания активов налогоплательщика, который пре­бывает в налоговом залоге, а также о дате и времени про­ведения публичных торгов по их продаже.

В случае, когда у налогоплательщика, которому было послано первое налоговое требование, возникает новый налоговый долг, второе налоговое требование должно

содержать сумму консолидированного долга. При этом отдельное налоговое требование относительно такого но­вого налогового долга не выставляется.

Порядок направления органами государственной на­логовой службы Украины налоговых требований нало­гоплательщикам утвержден приказом Государственной налоговой администрации Украины от 3 июля 2001 г. № 266.

Налоговое уведомления или налоговые требования счи­таются отозванным, если:

а)  сумма налоговой обязанности или налогового дол­га, а также пени и штрафных санкций (при их на­личии) самостоятельно погашается налогоплатель­щиком;

б) контролирующий орган отменяет или изменяет ранее принятое решение вследствие его администра­тивного обжалования;

в) решение контролирующего органа отменяется или изменяется судом (хозяйственным судом);

г)  принимается решение о рассрочке, отсрочке либо налоговом компромиссе;

д) налоговый долг признается безнадежным.

Источники уплаты сумм налоговой обязанности или погашения налогового долга

Закон 2181 устанавливает перечень источников упла­ты налоговой обязанности или погашения налогового дол­га. Их можно классифицировать следующим образом: — по субъектному признаку на общие, которые отно­сятся ко всем плательщикам налогов и специаль­ные:

—  источники банков и небанковских финансовых учреждений;

—  источники юридических лиц, в отношении кото­рых судом (хозяйственным судом) вынесено оп­ределение о начале производства по делу о банк­ротстве плательщика налогов, согласно нормам Закона Украины «О восстановлении платежеспособ­ности должника или признания его банкротом»;

—  источники погашения налогового долга физи­ческих лиц;

— в зависимости от того насколько самостоятельно осу­ществляется операция — оплата и погашение на:

—  источники определенные самостоятельным ре­шением налогоплательщика — это любые соб­ственные средства, в том числе полученные от продажи товаров (работ, услуг), имущества и не­имущественных ценностей, выпуска ценных бу­маг, в том числе корпоративных прав, получен­ные взаймы (кредит), а также из других источ­ников с учетом особенностей, установленных законодательством;

— источники погашения налогового долга налого­плательщика по решению органа взыскания. Органами взыскания являются исключительно налоговые органы, а также государственные ис­полнители в пределах их компетенции;

—  от характера активов источников на:

—  основные источники — любые активы платель­щика налога определенные как по его самостоя­тельному решению, так и по решению органа взыскания, с учетом ограничений предусмотрен­ных данным Законом и другими законодатель­ными актами;

— дополнительные источники применяются в слу­чае, когда меры по продаже активов налогопла­тельщика по решению органа взыскания не при­вели к полному погашению суммы налогового долга, поэтому дополнительным источником его погашения органом взыскания может быть оп­ределена продажа активов налогоплательщика, предварительно переданных им пользование или распоряжение другим лицам в соответствии с нормами гражданско-правовых договоров, в том числе прав требования долга, включая средства, размещенные налогоплательщиком во вклад (депозит). В таком случае продажа таких акти­вов (средств) не останавливает действие такого гражданско-правового договора до конца срока его действия, а покупатель активов (средств) при­обретает права и обязанности налогоплательщи­ка по такому гражданско-правовому договору, в том числе права на получение дохода за ним, который учитывается в уменьшение суммы на­логового долга налогоплательщика; — активы, которые не могут быть использованы как источники погашения налогового долга:

а) имущество налогоплательщика, предоставленное им в залог другим лицам, если такой залог был долж­ным образом зарегистрирован в государственных реестрах залогов движимого или недвижимого имущества в соответствии с законом к моменту возникновения права налогового залога;

б) активы, которые принадлежат на правах собствен­ности другим лицам и пребывают во временном распоряжении или пользовании налогоплательщи­ка, в том числе, но не исключительно: имущество, переданное налогоплательщику в лизинг (аренду), хранилище (ответственное хранение), а также лом­бардное хранение, на комиссию (консигнацию); давальческое сырье, предоставленное предприятию для переработки, кроме ее части, которая предос­тавляется налогоплательщику, как оплата за такие услуги, а также активы других лиц, принятые на­логоплательщиком в залог или заклад, доверитель­ные и любые другие виды агентского управления;

в) имущественные права других лиц, предоставленные

налогоплательщику напрокат или распоряжение, а также неимущественные права других лиц, в том числе права интеллектуальной (промышленной) собственности, переданные в пользование такому налогоплательщику без права их отчуждения;

г)  средства других лиц, предоставленные налогопла­тельщику во вклад (депозит) или доверительное управление, а также собственные средства юридического лица, которые используются для выплат за­долженности по основной заработной плате за фак­тически отработанное время физическим лицам, которые пребывают в трудовых отношениях с та­ким юридическим лицом, в размерах и порядке, которые устанавливаются Кабинетом Министров Украины;

д) средства кредитов или ссуд, предоставленных налогоплательщику кредитно-финансовым учреждени­ем, которые учитываются на счетах, открытых в пользу такого налогоплательщика, а также суммы аккредитивов, выставленных на имя налогоплатель­щика, но к моменту осуществления операции не открытых;

е) имущество, которое включается в состав целостных имущественных комплексов государственных пред­приятий, которые не подлежат приватизации, в том числе казенных предприятий;

ж)  активы, свободное обращение которых запрещено или ограничено в соответствии с законодательством.

Запрещается любая уступка налоговой обязанности или налогового долга налогоплательщика третьим ли­цам, а также уступка контролирующим органом права требования налогового долга налогоплательщика другим лицам.

Исключения составляют случаи, когда гарантами пол­ного и своевременного погашения налоговой обязанности налогоплательщика выступают другие лица, если такое право предусмотрено этим Законом или другими закона­ми Украины по вопросам налогообложения. Так, напри­мер, по договору налоговой поруки банк-резидент — по­ручитель обязывается перед налоговым органом отве­чать за должное выполнение налогоплательщиком по уплате его налоговой обязанности или погашению нало­гового долга.

Виды обеспечения исполнения налоговой обязанности

Гарантиями обязательного и безусловного исполнения налоговой обязанности по уплате налогов и сборов явля­ются принудительные меры, осуществляемые налоговы­ми органами по обеспечению исполнения возникшей обя­занности за счет денежных средств и имущества налого­плательщика.

Существуют следующие виды обеспечения исполне­ния налоговой обязанности:

—  налоговый залог;

—  административный арест активов налогоплатель­щика;

—  пеня.

Дополнительными способами обеспечения исполнения налоговой обязанности при налоговом залоге является налоговое поручительство, а при административном аре­сте активов — ограничение операций по счетам налого­плательщика в банках.

Одним из наиболее эффективных способов обеспече­ния вовремя не исполненной налоговой обязанности и погашения налогового долга является налоговый залог. Его суть состоит во временном ограничении прав долж­ника по распоряжению собственными активами. Вслед­ствие такого залога налоговые органы имеют первооче­редное право в случае неисполнения налоговой обязан­ности, обеспеченной налоговым залогом, получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества.

Порядок применения налогового залога органами го­сударственной налоговой службы утвержден приказом Государственной налоговой администрации Украины от 28 августа 2001 г. № 338.

Право налогового залога не нуждается в письменном оформлении и возникает в соответствии с законом в слу­чаях:

—  непредставления или несвоевременного предостав­ления налогоплательщиком налоговой декларации — с первого рабочего дня, следующего за последним

днем срока, установленного законом о соответству­ющем налоге, сборе (обязательном платеже) для предоставления такой налоговой декларации;

—  неуплаты в сроки суммы налоговой обязанности, самостоятельно определенной налогоплательщиком в налоговой декларации — со дня, следующего за последним днем отмеченного срока;

—  неуплаты в сроки суммы налоговой обязанности, определенной контролирующим органом, — со дня, следующего за последним днем предельного сро­ка такого погашения, определенного в налоговом уведомлении.

Право налогового залога не возникает только в слу­чае неуплаты авансовых платежей.

Право налогового залога распространяется на любые виды активов налогоплательщика, которые пребывали в его собственности (полном хозяйственном ведении) в день возникновения такого права, а также на любые другие активы, на которые налогоплательщик приобретет права собственности в будущем, к моменту погашения его на­логовой обязанности или налогового долга.

Размер залога не зависит от размера налогового дол­га, однако по просьбе налогоплательщика, который име­ет налоговый долг, налоговый орган может выдать пись­менное уведомление об освобождении отдельных видов активов такого налогоплательщика из-под налогового залога, если такой налоговый орган определит, что обыч­ная стоимость активов, которые остаются в налоговом залоге, больше суммы налогового долга, обеспеченного таким налоговым залогом, в два или больше раз.

Право налогового залога имеет приоритет перед:

— любыми правами других залогов, которые возник­ли после момента возникновения такого права на налоговый залог, независимо от того, были ли заре­гистрированы права других залогов в государствен­ных реестрах залогов движимого либо недвижимо­го имущества или нет;

— любыми правами других залогов, которые не были зарегистрированы в государственных реестрах за-

логов движимого или недвижимого имущества к возникновению права на такой налоговый залог.

Факт нотариального удостоверения договора залога приравнивается к отмеченной регистрации до законода­тельного внедрения системы регистрации имущества в государственных реестрах залогов недвижимости.

Разрешено свободное распоряжение активами, кото­рые находятся в налоговом залоге, кроме операций, ко­торые подлежат письменному согласованию с налоговым органом, а именно:

— продажи, других видов отчуждения или аренды (ли­зинга) движимого и недвижимого имущества, иму­щественных или неимущественных прав, за исклю­чением имущества, имущественных и неимуще­ственных прав, которые используются в предпри­нимательской деятельности;

—  использования объектов недвижимого или движи­мого имущества, имущественных или неимуществен­ных прав, а также средств для осуществления пря­мых или портфельных инвестиций, а также ценных бумаг, которые удостоверяют отношения долга, пре­доставление гарантий, поручительств, уступки тре­бования и перевод долга, выплату дивидендов, раз­мещение депозитов или предоставление кредитов;

—  ликвидации объектов недвижимого или движимо­го имущества, за исключением их ликвидации вследствие обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажорных обстоятельств) или в соответствии с решениями органов государственного управления.

Не позволяется предоставление имущества, которое пребывает в налоговом залоге, в следующий залог или его использование для обеспечения действительного или будущего требования третьих лиц.

С целью своевременного согласования операций с ак­тивами налогоплательщика руководитель налогового орга­на назначает из числа должностных лиц такого налогово­го органа налогового управляющего. Для согласования отдельной гражданско-правовой операции налогоплатель­щик предоставляет налоговому управляющему запрос, в

котором разъясняется содержание операции и финансо­во-экономические последствия ее проведения. Налоговый управляющий имеет право выдать предписание о запре­щении осуществления такой операции в случае, когда за его заключениями ценовые условия и/или формы расче­та по такой операции повлекут к уменьшению состоятель­ности налогоплательщика вовремя или в полном объеме погасить налоговый долг. Отмеченное предписание долж­но быть утверждено руководителем соответствующего налогового органа. В случае, когда предписание не выда­ется в течение десяти рабочих дней с момента поступле­ния отмеченного запроса, операция считается согласован­ной. Решение налогового управляющего может быть об­жаловано в апелляционном или судебном порядке.

Правила назначения, освобождения и компетенция налогового управляющего регламентируется соответству­ющим положением, утвержденным приказом Государ­ственной налоговой администрации Украины от 2 авгус­та 2001 г. № 312.

Активы налогоплательщика освобождаются из-под налогового залога со дня:

а)  получения налоговым органом копии платежного документа, заверенного обслуживающим банком, ко­торый удостоверяет факт перечисления в бюджет полной суммы налоговой обязанности, а в случае возникновения права налогового залога в связи с непредставлением или несвоевременным предостав­лением налоговой декларации — со дня получения такой налоговой декларации контролирующим ор­ганом, а также в случае погашения налогового дол­га путем зачета встречных денежных обязательств бюджета перед плательщиком налога;

б)  признания налогового долга безнадежным, в том числе вследствие ликвидации налогоплательщика как юридического лица или снятия физического лица с регистрации как субъекта предприниматель­ской деятельности или в связи с недостаточностью имущества лица, объявленного банкротом;

в)  получения налоговым органом справки о смерти физического лица — налогоплательщика или о при­знании его умершим или безвестно отсутствующим, за исключением случаев, когда активы такого фи­зического лица переходят за правом наследства в собственность других лиц;

г)  окончания сроков исковой давности относительно такого налогового долга;

д)  получения налоговым органом договора поручи­тельства на полную сумму налогового долга нало­гоплательщика;

е)  принятия решения об аресте активов налогопла­тельщика — на срок действия такого ареста;

ё) получения налогоплательщиком решения соответ­ствующего органа об отмене ранее принятых реше­ний относительно начисления суммы налоговой обязанности вследствие проведения процедуры ад­министративного или судебного обжалования;

ж)  принятия налоговым органом решения о рассроч­ке, отсрочке суммы налогового долга или достиже­ние налогового компромисса в случае, когда усло­вия, определенные в решении о рассрочке, отсрочке или налоговом компромиссе, предусматривают ос­тановку права налогового залога;

з) принятия соответствующего решения судом (хозяйственным судом) в границах процедур, определен­ных законодательством по вопросам банкротства.

Перечень документов, которые являются основанием для освобождения активов налогоплательщика из-под налогового залога и его исключение из государственных реестров залогов движимого или недвижимого имуще­ства, утвержден Постановлением Кабинета Министров Ук­раины от 29 ноября 2001 г. № 1608.

Одним из альтернативных способов обеспечения ис­полнения налоговой обязанности является налоговое по­ручительство, при котором к обязанности привлекают­ся третьи лица, выступающие по отношению к налогово­му органу дополнительными должниками. Применение

налогового поручительства обуславливает освобождение активов плательщика налогов из-под налогового залога.

Налоговое поручительство заключается в форме заве­ренного нотариально письменного трехстороннего дого­вора, согласно которого банк-поручитель обязывается пе­ред налоговым органом отвечать за должное выполне­ние налогоплательщиком его налоговой обязанности или погашению налогового долга, а в случае невыполнения принимает на себя ответственность за такое погашение в таком же объеме, как и налогоплательщик.

Содержание прав и обязанностей поручителя:

—  приобретает все права и обязанности налогопла­тельщика относительно сроков погашения согла­сованной налоговой обязанности такого налогопла­тельщика или его налогового долга, а также отно­сительно обжалования действий налогового органа в апелляционном порядке;

—  в случае выполнения им обязательства по погаше­нию налоговой обязанности или налогового долга налогоплательщика, имеет право обратного требо­вания к такому налогоплательщику в размере вы­плаченной суммы;

—  не может отозвать договор поручительства до пол­ного погашения налогового долга;

—  не имеет права перепоручать исполнение обяза­тельств по такому договору поручительства треть­им лицам.

Договор налогового поручительства вступает в силу после его регистрации в налоговом органе по местона­хождению (местом налоговой регистрации) налогопла­тельщика.

Налоговый орган обязан выдать налогоплательщику в течение одного рабочего дня, следующего за днем по­лучения экземпляра договора поруки, справку о регист­рации такого договора, на основании которой активы на­логоплательщика считаются освобожденными из-под на­логового залога.

Исключительным способом обеспечения возможнос­ти погашения налогового долга налогоплательщика является административный арест активов, который состоит в ограничении полномочий собственника по владению, пользованию и распоряжению принадлежащим налого­плательщику имуществом, кроме действий его охране, хра­нению и поддерживанию в надлежащем функциональ­ном и качественном состоянии.

Процедура административного ареста активов нало­гоплательщика определена в порядке, утвержденном при­казом Государственной налоговой администрации Ук­раины от 25 сентября 2001 г. № 386.

Административный арест активов применяется при выяснении одного из следующих обстоятельств:

а)  налогоплательщик нарушает правила отчуждения активов;

б)  физическое лицо, которое имеет налоговый долг, выезжает за границу;

в)  налогоплательщика, который получил налоговое уведомление или имеет налоговый долг, признано неплатежеспособным по обязательствам, другим чем налоговые;

г) налогоплательщик отказывается от проведения документальной проверки при наличии законных ос­нований для ее проведения или от допуска долж­ностных лиц налогового органа до обследования помещений, которые используются для получения доходов или связанные с получением других объек­тов налогообложения, электронных контрольно-кас­совых аппаратов, компьютерных систем:

д) отсутствуют свидетельства о государственной реги­страции субъектов предпринимательской деятель­ности, специальные разрешения (лицензии) на ее осуществление, торговые патенты, сертификаты со­ответствия электронных контрольно-кассовых ап­паратов, компьютерных систем;

е)  отсутствует регистрация лица как налогоплатель­щика в органе государственной налоговой службы, если такая регистрация является обязательной в соответствии с законом, или когда налогоплатель­щик, который получил налоговое уведомление или

имеет налоговый долг, осуществляет действия по переводу активов за границы Украины, их укрыва­тельству или передачи другим лицам. Арест активов может быть полным или условным. Полным арестом активов признается исключительное запрещение налогоплательщику на реализацию прав рас­поряжения или пользования его активами с их времен­ным изъятием или без него. Условным арестом акти­вов признается ограничение налогоплательщика относи­тельно реализации прав собственности на такие активы, которое заключается в обязательном предыдущем по­лучении разрешения руководителя соответствующего на­логового органа на осуществление любой операции на­логоплательщика с такими активами.

Лицо, которое имеет право принять решение о приме­нении ареста активов налогоплательщика, является руко­водителем налогового органа (его заместитель) по пред­ставлению соответствующего подразделения налоговой ми­лиции. При этом наличие решения является обязатель­ным условием применения процедуры ареста активов, а обязательным условием принятия такого решения явля­ется представление соответствующего подразделения на­логовой милиции. В представлении подразделения нало­говой милиции должна содержаться информация о нали­чии у налогоплательщика активов (банковских счетов, иму­щества и тому подобное), которые находятся во владении, распоряжении или пользовании других лиц.

Решение посылается заказным письмом или вруча­ется лично под расписку:

а) банкам, обслуживающим налогоплательщика, с тре­бованием временной остановки активных операций по счетам такого налогоплательщика, кроме опе­раций по:

погашению налоговой обязанности и налогово­го долга; уплате долга по исполнительным до­кументам или по удовлетворенным претензия­ми в порядке досудебного урегулирования спо­ров, если такие исполнительные документы или претензии приобрели юридическую силу к мо­менту возникновения права налогового залога;

б) налогоплательщику с требованием временного зап­рещения отчуждения его активов;

в)  другим лицам, во владении, распоряжении или пользовании которых пребывают активы такого на­логоплательщика, с требованием временного зап­рещения их отчуждения.

Арест может быть наложено на активы сроком до 96 часов от часа подписания соответствующего решения ру­ководителем налогового органа (его заместителем). От­меченный срок не может быть продолжен в администра­тивном порядке, в том числе по решению других госу­дарственных органов. Руководитель соответствующего налогового органа (его заместитель) имеет право обратиться в суд (хозяйственный суд) с представлением о продлении срока ареста активов налогоплательщика при наличии достаточных оснований считать, что освобождение акти­вов из-под административного ареста может угрожать их исчезновением или уничтожением, а суд (хозяйственный суд) должен принять соответствующее решение в течение 48 часов от момента получения отмеченного обращения. В эти сроки не включаются часы, которые приходятся на выходные и праздничные дни.

Описание активов налогоплательщика проводится ис­полнителем, который назначается руководителем (его заместителем) налогового органа, с составлением прото­кола об административном аресте в присутствии долж­ностных лиц налогоплательщика или их представите­лей, с обязательным письменным разъяснением их прав и обязанностей, а также не менее двух понятых. В слу­чае необходимости для проведения описи активов при­влекается оценщик.

При проведении описания активов налогоплательщи­ка лица, которые его проводят, обязаны предъявить долж­ностным лицам такого налогоплательщика или их пред­ставителям соответствующее решение о наложении ад­министративного ареста, а также документы, которые удостоверяют их полномочие на проведение такого описания. Протокол, описи активов налогоплательщика должен содержать описание и перечень активов, которые аресто­вываются, с указанием названия, количества, мер веса и индивидуальных признаков и, при присутствии оценщи­ка, — обычных цен. Все активы, которые подлежат описа­нию, предъявляются должностным лицам налогоплатель­щика или их представителям и понятым лицам, а из-за отсутствия должностных лиц или их представителей — понятым лицам, для визуального контроля. Должностное лицо налогового органа, которое выполняет решение об административном аресте активов налогоплательщика, определяет порядок их сохранения и охраны.

Административный арест не может быть наложен, если налогоплательщик отказывается допустить работника контролирующего органа к документальной или матери­альной проверке в связи с отсутствием у такого работни­ка контролирующего органа оснований для ее проведе­ния, определенных законодательством. Право на проведе­ние проверок органами налоговой службы предусмотрено Законом Украины «О государственной налоговой служ­бе», Указом Президента Украины от 23.07.98 № 817/98 «О некоторых мероприятиях по доурегулированию пред­принимательской деятельности», Постановлением Каби­нета Министров Украины от 29.01.99 № 112 «О Поряд­ке координации проведения плановых выездных прове­рок финансово-хозяйственной деятельности субъектов предпринимательской деятельности контролирующими органами». Проведение административного ареста акти­вов в период с 20 часов до 9 часов следующего дня не допускается, за исключением случаев, когда такой арест является неотложным в связи с обстоятельствами уго­ловного дела.

Налогоплательщик имеет право на возмещение убыт­ков и неимущественного вреда, нанесенных налоговым органом вследствие неправомерного применения ареста его активов, за счет средств соответствующего бюджета, на основании решения суда (хозяйственного суда).

Административный арест активов налогоплательщи­ка прекращается в связи с:

а) отменой решения руководителя налогового органа (его заместителя) о таком аресте; б) погашением нало­гового долга налогоплательщика; в) ликвидацией нало­гоплательщика, в том числе вследствие проведения про­цедуры банкротства; г) предоставлением налоговому органу надлежащих доказательств третьим лицом о принадлежности арестованных активов к объектам пра­ва собственности этого третьего лица; д) окончанием предельного срока наложения административного аре­ста; е) принятием решения судом (хозяйственным су­дом) о прекращении административного ареста согласно требованиям законодательства по вопросам банкротства; ё) предъявлением налогоплательщиком свидетельства о государственной регистрации субъекта предпринима­тельской деятельности, специальных разрешений (лицен­зий) на ее осуществление, торговых патентов, сертифика­тов соответствия электронных контрольно-кассовых ап­паратов, компьютерных систем, которых не было на мо­мент принятия решения об административном аресте.

Не допускается повторное наложение административ­ного ареста по тем же основаниям в случае, когда акти­вы налогоплательщика освобождаются из-под админис­тративного ареста в связи с окончанием предельного сро­ка его применения.

Ограничение операций по счетам налогоплательщи­ка в банках применяется как дополнительный способ обеспечения исполнения решения о взыскании налого­вых платежей за счет денежных средств обязанного лица в банках, и также является мерой оперативного воздей­ствия на налогоплательщика в случае, если последний препятствует проведению налоговой проверки.

Таким образом, административный арест активов и ограничение операций по банковским счетам налогопла­тельщика представляют собой меры обеспечения пога­шения долга и применяются в связи с неисполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налогов и сборов и носят принудительный характер, в то время как залог и поручительство создают гарантии на будущее в случае неисполнения обязанности налогоплательщиком,

хотя такое неисполнение может и не произойти. При этом залог и поручительство предполагают определенное со­глашение сторон, тогда как приостановление операций по банковским счетам и арест активов реализуется им­перативными методами.

Гражданским правом предусмотрено, что в случае не­выполнения или ненадлежащего выполнения обязатель­ства, в частности, в случае просрочки выполнения, долж­ник должен оплатить кредитору определенную законом или договором денежную сумму, признанную неустой­кой в форме штрафа или пени.

Пеня, как форма неустойки, в соответствии со статьей 178 Гражданского кодекса Украины, является одним из видов обеспечения исполнения обязательств, выражен­ного в денежной форме.

Данный принцип отразился и в налоговом праве, где взимание пени обуславливается фактом просрочки уп­латы налога или сбора и является своеобразной компен­сацией потерь бюджета в связи с несвоевременной упла­той налогов и сборов, как способ обеспечения исполне­ния налоговой обязанности.

Порядок ведения органами государственной налого­вой службы учета начисления и погашения пени, кото­рая взыскивается с налогоплательщика в связи с несво­евременным погашением согласованного налогового обя­зательства, установлен инструкцией, утвержденной приказом Государственной налоговой администрации Ук­раины от 1 марта 2001 г. № 77.

Пеня — это плата в виде процентов, начисленных на сумму налогового долга (без учета пени), которая взыс­кивается с налогоплательщика в связи с несвоевремен­ным погашением налоговой обязанности.

Начисление пени начинается:

а)  при самостоятельном начислении суммы налого­вой обязанности налогоплательщиком — от перво­го рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты;

б) при начислении суммы налоговой обязанности кон­тролирующими органами — от первого рабочего дня.

следующего за последним днем предельного срока уплаты, определенного в налоговом уведомлении;

в) в случае административного обжалования суммы налогового обязательства — от одиннадцатого дня, следующего за днем согласования налогового обя­зательства налогоплательщика.

Пеня не начисляется в случае, когда налогоплатель­щик до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налоговой обя­занности и погашает ее, кроме случаев, когда налогопла­тельщик не дает налоговую декларацию за период, в тече­ние которого состоялось такое занижение или когда су­дом доказано совершение преступления должностными лицами налогоплательщика или физическим лицом — налогоплательщиком относительно умышленного укло­нения от уплаты отмеченного налогового обязательства.

Пеня начисляется на сумму налогового долга (вклю­чая сумму штрафных санкций при их наличии) из рас­чета 120 процентов годовых учетной ставки Националь­ного банка Украины, действующей на день возникнове­ния такого налогового долга или на день его (его части) погашения, в зависимости от того, какая из величин та­ких ставок является большей, за каждый календарный день просрочки в его уплате. Отмеченный размер пени действует относительно всех видов налогов и сборов (обя­зательных платежей), кроме пени за нарушения сроков расчетов в сфере внешнеэкономической деятельности, ко­торая устанавливается отдельным законодательством.

Пеня не начисляется на пеню, а также на штрафы, которые накладываются за административные правона­рушения.

Начисление пени останавливается в течение дополни­тельных сроков апелляционного согласования в случае, когда руководитель налогового органа (его заместитель) в соответствии с процедурой административного обжа­лования принимает решение о продлении сроков рассмот­рения жалобы налогоплательщика.

Начисление пени заканчивается в день принятия бан­ком, обслуживающим налогоплательщика, платежного поручения на уплату суммы налогового долга. В случае частичной уплаты суммы налогового долга начисление пени останавливается на такую оплаченную часть. В слу­чае погашения суммы налогового долга путем взыска­ния средств или отчуждения других активов должника, начисление пени останавливается в день такого взыска­ния или отчуждения активов с права собственности (пол­ного хозяйственного ведения) должника в счет погаше­ния, независимо от сроков оплаты стоимости таких ак­тивов их покупателем.

В отношении банков пеня выступает в качестве до­полнительной формы ответственности. Так, за наруше­ние сроков зачисления налогов, сборов (обязательных пла­тежей) в бюджеты или государственные целевые фонды, установленные законодательством, по вине банка такой банк выплачивает пеню за каждый день просрочки, вклю­чая день уплаты, в размерах, установленных для соответ­ствующего налога, сбора (обязательного платежа), а так­же несет другую ответственность, установленную этим Законом, за нарушение порядка своевременного и полно­го внесения налога, сбора (обязательного платежа) в бюд­жет или государственный целевой фонд.

При этом налогоплательщик освобождается от от­ветственности за несвоевременное или неполное зачис­ление таких платежей в бюджеты и государственные целевые фонды, включая начисленную пеню или штраф­ные санкции.

Из этого следует, что однозначно рассматривать пеню как категорию обеспечения исполнения налоговой обя­занности нельзя. Поскольку налицо совокупность при­знаков состава правонарушения: объект — несвоевремен­ная уплата налога, субъект — налогоплательщик или банк, объективная сторона — нарушение сроков и, как след­ствие, неполное формирование запланированной финан­совой базы государства, субъективная сторона — харак­теризуется наличием вины.

Таким образом, несвоевременная уплата налогов обус­лавливает правонарушение, являющиеся основанием финансовой ответственности, которая включает начислен­ную пеню или штрафные санкции.

В проекте Налогового кодекса Украины пеня закреп­лена не только как способ обеспечения исполнения на­логовой обязанности, но и выступает, наряду со штрафа­ми, одним из видов финансовых санкций, которые явля­ются мерой финансовой ответственности.

Погашение налогового долга

Согласованная налоговая обязанность с учетом штраф­ных санкций при их наличии, а также пени, начислен­ной на сумму такой налоговой обязанности, неоплачен­ная в установленный срок, считается суммой налогового долга.

Таким образом, для целей налогообложения термины налоговая обязанность и налоговый долг выступают са­мостоятельными категориями.

Основаниями для принудительного взыскания акти­вов налогоплательщика в счет погашения его налого­вой обязанности являются исключительно решения суда (хозяйственного суда), а в счет погашения налогового долга плательщика налога, без предыдущего согласова­ния суммы долга таким налогоплательщиком, взыска­ние на его активы может быть обращено по решению налогового органа.

В случае возникновения налогового долга налоговые органы осуществляют меры по погашению налогового долга, а именно: посылают налоговые требования, пред­лагают налоговый компромисс, применение рассрочки и отсрочки налогового долга, а также проведение зачета непогашенных встречных денежных обязательств соот­ветствующих бюджетов перед плательщиком.

Если же эти меры не дают позитивного результата, налоговый орган осуществляет за налогоплательщика и в пользу государства меры относительно привлечения дополнительных источников погашения согласованной суммы налогового долга путем взыскания средств, которые пребывают в его собственности, а за их недостаточ­ности — путем продажи других активов такого налого­плательщика.

Принудительное взыскание налогового долга и про­дажа других активов осуществляется налоговыми орга­нами в несудебном порядке не ранее тридцатого кален­дарного дня с момента посылания налогоплательщику второго налогового требования.

Взыскание средств осуществляется путем посылания банку (банкам), обслуживающему налогоплательщика, платежного требования на сумму налогового долга или его части. Порядок посылания платежного требования и его исполнение банком урегулировано Инструкцией о безналичных расчетах в Украине в национальной валю­те, утвержденной постановлением Правления НБУ от 29.03.2001г. № 135.

Продажа других активов осуществляется на основа­нии решения налогового органа, подписанного его руко­водителем и скрепленного гербовой печатью налогового органа.

На основании решения налогового органа организа­цию продажи активов осуществляет налоговый управ­ляющий такого налогоплательщика, функции которого определены Положением о назначении, освобождении и компетенции налогового управляющего, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 2 августа 2001 г. № 312.

Продаже подлежат активы, которые пребывают в на­логовом залоге. Налогоплательщик самостоятельно оп­ределяет состав и очередность продажи своих активов, исходя из принципов сохранения целостности имуще­ственного комплекса, который обеспечивает ведение его основной производственной деятельности и полного по­гашения суммы налогового долга. Если налоговый уп­равляющий решает, что налогоплательщик определяет для продажи активы, чья обычная цена является заведо­мо низшей, чем сумма налогового долга, такой налого­вый управляющий обязан самостоятельно определить состав активов, которые подлежат продаже, исходя из принципов сохранения целостности имущественного ком­плекса и с учетом того, что обычная (оценочная) стоимость таких активов не превышает двукратного размера нало­гового долга.

Если вследствие продажи части целостного имуще­ственного комплекса налогоплательщик может лишить­ся возможности ведения основной хозяйственной деятель­ности, — в этом случае продаже подлежит целостный имущественный комплекс.

Налогоплательщик имеет право самостоятельно опре­делить оценщика и настоять на проведении экспертной оценки стоимости актива, который подлежит продаже, для определения его начальной цены. Оценка не прово­дится относительно активов, которые могут быть сгруп­пированными или стандартизованными или имеют кур­совую (текущую) биржевую стоимость и/или пребывают в листинге товарных бирж.

Продажа активов плательщика налогов в счет пога­шения налогового долга осуществляется за денежные средства на биржевых торгах, которые проводятся бир­жами, созданными в соответствии с Законом Украины «О товарной бирже», на целевых аукционах, которые орга­низовываются за представлением соответствующего на­логового органа на отмеченных биржах или внебирже­вых аукционах, а. также на комиссионных условиях че­рез организации розничной торговли.

Информация о составе активов налогоплательщиков, предназначенных для продажи, предается огласке цент­ральным налоговым органом. Информация о времени и условиях проведения прилюдных торгов активами нало­гоплательщиков предается огласке: соответствующей то­варной биржей — при продаже активов на биржевом рынке; соответствующим налоговым органом — при продаже активов на внебиржевом аукционе и через орга­низации розничной торговли.

Расходы, связанные с организацией и проведением публичных торгов активами налогоплательщика, покры­ваются в первую очередь за счет сумм, полученных от их продажи.

Порядок погашения налогового долга государствен­ных и коммунальных предприятий относительно сро­ков погашения, налоговых требований, момента возник­новения права у налоговых органов применять меры при­нудительного взыскания налогового долга, а также порядок продажи, общий.

Особенности принудительного взыскания налогового долга налогоплательщиков, находящихся в государствен­ной или коммунальной собственности, заключаются в том, что предметом продажи выступают активы, которые не входят в состав целостного имущественного комплекса, который обеспечивает осуществление основной деятель­ности налогоплательщика, а также от статуса предприя­тия (подлежит приватизации или нет) в случае, если сум­мы средств от продажи таких активов недостаточно.

В случае, когда сумма средств, полученная от такой продажи, не покрывает сумму налогового долга и расхо­дов, связанных с продажей активов, налоговый орган обя­зан обратиться к органу исполнительной власти, кото­рый осуществляет управление таким налогоплательщи­ком, с предложением относительно принятия решения о продаже части акций корпоративного предприятия за средства или под обязательства относительно погашения его налогового долга в течение текущего бюджетного года. Орган исполнительной власти обязан на протяжении тридцати календарных дней дать ответ на предложение налогового органа и в случае его принятия, продажа осу­ществляется по правилам и в сроки, установленные за­конодательством по вопросам приватизации. В случае, когда отмеченный орган не примет решения о продаже части акций для погашения налогового долга в указан­ные сроки, налоговый орган обязан в месячный срок с дня получения такого отказа или после окончания уста­новленного для предоставления ответа срока обратиться в хозяйственный суд с заявлением о признании такого налогоплательщика банкротом.

В случае, когда сумма средств, полученная от продажи активов, которые не входят в состав целостного имуще­ственного комплекса, который обеспечивает осуществление основной деятельности налогоплательщика, не по­крывает сумму расходов, связанных с организацией и про­ведением публичных торгов и сумму налогового долга налогоплательщика, который не подлежит приватизации, налоговый орган обязан обратиться к органу исполни­тельной власти, к сфере управления которого принадле­жит такой налогоплательщик, с предоставлением о при­нятии решения относительно:

— предоставления соответствующей компенсации бюд­жета, к которому должна зачисляться сумма нало­гового долга такого налогоплательщика за счет средств, предназначенных для удержания такого органа исполнительной власти, к сфере управления которого принадлежит налогоплательщик;

—  реорганизации такого налогоплательщика;

—  ликвидации такого налогоплательщика и списа­ния налогового долга;

—  объявления такого налогоплательщика банкро­том в порядке, установленном Законом Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признания его банкротом».

В случае, когда налоговый орган не получает ответ в тридцатидневный срок или получает неудовлетворитель­ный ответ, налоговый орган обязан обратиться в хозяй­ственный суд с заявлением о признании такого налого­плательщика банкротом.

Во всех случаях принятия хозяйственным судом оп­ределения о начале производства по делу о банкротстве плательщика налогов нормы Закона 2181, относительно принудительного взыскания налогового долга, не приме­няются.

В случае, когда собственник или уполномоченный им орган принимает решение о ликвидации налогоплатель­щика, не связанную с банкротством, активы этого нало­гоплательщика используются в очередности, определен­ной законодательством Украины.

Механизм ликвидации предприятий определен в раз­деле VII Закона Украины «О предприятиях в Украине» от 27.03.1991 г. № 887-ХП, согласно которого в первоочередном порядке удовлетворяется задолженность пе­ред бюджетами и компенсируются расходы на восста­новление природной среды, которой причинило вред лик­видированное предприятие.

Ликвидацией налогоплательщика или его филиала, отделения или другого отделенного подразделения, в це­лях налогообложения — есть ликвидация налогопла­тельщика как юридического лица или прекращение ре­гистрации физического лица как субъекта предприни­мательской деятельности, а также ликвидация филиала, отделения, отделенного подразделению налогоплатель­щика, вследствие которой происходит закрытие их сче­тов и/или потеря их статуса как налогоплательщика в соответствии с законодательством. Согласно Закона Ук­раины «О предприятиях», предприятие считается лик­видированным с момента исключения его из государ­ственного реестра.

Источниками погашения налогового долга ликвиди­рованного предприятия в случаях, если его активов для погашения налогового долга недостаточно, являются ак­тивы учредителей или участников такого предприятия, если они несут полную или дополнительную ответствен­ность по обязательствам налогоплательщика в соответ­ствии с законодательством, в границах полной или до­полнительной ответственности.

В случае ликвидации филиала, отделения или друго­го подразделения юридического лица — за счет юриди­ческого лица, независимо от того, является ли оно нало­гоплательщиком, сбора (обязательного платежа), относи­тельно которого возникла налоговая обязанность или возник налоговый долг такого филиала, отделения, дру­гого обособленного подразделения.

В других случаях налоговые обязательства или нало­говый долг, которые остаются непогашенными после лик­видации налогоплательщика, считаются безнадежным долгом и подлежат списанию.

Лицами, ответственными за погашение налоговых обя­зательств или налогового долга налогоплательщика, яв­ляются:

а) относительно налогоплательщика, который ликвидируется, — ликвидационная комиссия или дру-

гой орган, которая проводит ликвидацию согласно законодательству;

б) относительно филиалов, отделений, других отделенных подразделений налогоплательщика, которые ликвидируются, — такой налогоплательщик;

в)  относительно физического лица — субъекта пред­принимательской деятельности — такое физичес­кое лицо;

г)  относительно кооперативов, кредитных союзов, об­ществ совладельцев жилища или других коллектив­ных хозяйств — их члены (пайщики) солидарно;

д)  относительно инвестиционных фондов — инвести­ционная компания, которая осуществляет управле­ние таким инвестиционным фондом.

Погашение налоговой обязанности или налогового дол­га налогоплательщика, которое ликвидируется, осуществ­ляется в сроки, предусмотренные для списания безнадеж­ного налогового долга.

Механизм возврата или зачета излишне уплаченных или не возмещенных налоговых платежей из определен­ного бюджета, предусматривает зачет таких сумм в счет его налоговых обязательств или налогового долга перед таким бюджетом, а при превышении таких сумм, исполь­зуется для погашения налоговой задолженности или на­логового долга перед другими бюджетами, а из-за отсут­ствия такой задолженности (долга) — направляется в распоряжение такого налогоплательщика.

При реорганизации налогоплательщика, по решению собственника или уполномоченного органа, его налого­вая задолженность или налоговый долг подлежит урегу­лированию в следующем порядке:

— при реорганизации путем изменения названия, орга­низационно-правового статуса или места регистра­ции налогоплательщика, такой налогоплательщик после реорганизации приобретает все права и обя­занности относительно погашения налоговых обязанностей или налогового долга, которые возникли до его реорганизации;

—  при реорганизации путем объединения двух или большего количества налогоплательщиков в одно­го налогоплательщика с ликвидацией объединив­шихся налогоплательщиков, такой объединенный налогоплательщик приобретает все права и обязан­ности относительно погашения налоговой обязан­ности или налогового долга всех налогоплательщи­ков, которые объединились;

—  при реорганизации путем разделения налогопла­тельщика на два или более лица с ликвидацией такого налогоплательщика, все налогоплательщи­ки, которые возникнут после такой реорганизации, приобретают все права и обязанности относитель­но погашения налоговой обязанности или налого­вого долга, которые возникли до такой реорганиза­ции.

Реорганизация налогоплательщика не меняет сроков погашения налоговых обязательств или налогового дол­га налогоплательщиками, созданными вследствие такой реорганизации.

Законом 2181 предусмотрено понятие реорганизации налогоплательщика для целей налогообложения, меха­низм зачета излишне оплаченных или не возмещенных налоговых платежей налогоплательщика, а также поря­док согласования плана реорганизации налогоплатель­щика, активы которого переданы в налоговый залог или который воспользовался правом реструктуризации на­логового долга.

Реструктуризация налогового долга

Реструктуризация налогового долга — это отсрочка или рассрочка уплаты налогового долга, накопленного налогоплательщиком по состоянию на установленную дату, а также его частичное списание.

Отсрочкой налоговой обязанности является перенесе­ние уплаты основной суммы налоговой обязанности на­логоплательщика без учета сумм пени под проценты, раз­мер которых не может быть меньшим, чем ставка Наци­онального банка Украины.

Рассрочкой налоговых обязательств является предос­тавление налогоплательщику бюджетного кредита на ос­новную сумму его налоговой обязанности без учета сумм пени под проценты, размер которых не может быть мень­шим, чем ставка Национального банка Украины.

Налогоплательщик, который обращается к налогово­му органу с заявлением о рассрочке, отсрочке налоговой обязанности, считается таким, который согласовал сумму такой налоговой обязанности.

Основанием для рассрочки налоговой обязанности налогоплательщика является предоставление им доста­точных доказательств относительно существования уг­розы возникновения налогового долга, а также экономи­ческого обоснования, которое свидетельствует о возмож­ности погашение налоговой обязанности и/или увеличе­ние налоговых поступлений в соответствующий бюджет вследствие применения режима рассрочки, в течение ко­торой состоятся изменения политики управления произ­водством или сбытом такого налогоплательщика, а пре­доставление им достаточных доказательств относитель­но действия обстоятельств непреодолимой силы, которые повлекли угрозу возникновения налогового долга и/или банкротства такого налогоплательщика, а также эконо­мического обоснования, является основанием примене­ния режима отсрочки.

Рассрочка налоговой обязанности предоставляется при условии погашения основной суммы кредита и начис­ленных на нее процентов равными частями, начиная с налогового периода, следующего за периодом предостав­ления такого кредита.

Отсрочка налоговой обязанности предоставляется на условиях, по которым основная сумма налоговой обязан­ности и начисленные на нее проценты выплачиваются равными частями, начиная с любого налогового периода, определенного соответствующим налоговым органом или соответствующим органом местного самоуправления.

Рассрочка или отсрочка предоставляются отдельно с отдельного налога, сбора (обязательного платежа).

Решение о рассрочке или отсрочке налоговой обязан­ности в границах одного бюджетного года, относительно общегосударственных налогов, сборов (обязательных пла­тежей) принимается руководителем налогового органа и должно быть утверждено руководителем налогового органа (его заместителем) высшего уровня, а относитель­но местных налогов и сборов — руководителем налого­вого органа (его заместителем) и должно быть утвержде­но финансовым органом местного органа исполнитель­ной власти, в бюджет которого зачисляются такие местные налоги или сборы.

Договора о рассрочке, отсрочке могут быть досрочно разорваны:

а)  по инициативе налогоплательщика — при досроч­ном погашении суммы налогового долга, относи­тельно которого была достигнута договоренность о рассрочке или отсрочке;

б) по инициативе налогового органа, в случае если:

— выяснено, что информация, предоставленная на­логоплательщиком при заключении отмеченных договоров, оказалась недостоверной, неполной или искаженной;

— налогоплательщик признается таким, у которо­го после заключения отмеченных договоров воз­ник новый налоговый долг;

—  налогоплательщик нарушает условия погаше­ния рассроченного или отсроченного налогового долга.

Списанию с налогоплательщиков подлежит налого­вый долг (кроме пени и штрафных санкций), который возник по состоянию на 31 декабря 1999 года и не упла­ченный на 20 февраля 2001 года.

По желанию налогоплательщика налоговый долг, ко­торый возник в период с 1 января 2000 года до 1 января 2001 года и не уплаченный на 20 февраля 2001 года, мо­жет быть рассрочен на таких условиях:

а) рассрочка налогового долга предоставляется на срок, который не превышает 60 календарных месяцев от месяца возникновения налогового долга, включая такой месяц;

б) основная сумма налогового долга (без пени и штрафных санкций) подлежит уплате равными частица­ми в сроки, установленные для квартального нало­гового периода, с отсрочкой первого платежа на срок, который определяется налогоплательщиком, но не может быть больше двух квартальных налоговых периодов, следующих за квартальным периодом, в котором был заключен договор о рассрочке;

в)  рассрочка налогового долга предоставляется под проценты, рассчитанные за период, который начина­ется от месяца заключения договора о рассрочке и заканчивается месяцем погашения рассроченного налогового долга, исходя из учетной ставки Нацио­нального банка Украины, действующей на момент уплаты очередного квартального платежа. Указан­ные проценты списываются в момент окончатель­ного погашения рассроченного налогового долга.

г) налоговый долг юридических лиц, признанных фиктивными в соответствии с законом. Когда налогоплательщик, который заключил договор о такой рассрочке, до окончания действия договора: на­капливает новый налоговый долг или не выплачивает очередную долю реструктуризированного налогового долга в течение двух налоговых периодов, следующих за налоговым периодом возникновения такого нового налогового долга, или налоговым периодом, за который выплачивается очередная частица реструктуризирован­ного налогового долга; ликвидируется; выезжает за гра­ницу на постоянное местожительство (если налогопла­тельщик является физическим лицом); признается не­платежеспособным по обязательства;;!, другим, нежели налоговые, в таком случае руководитель налогового орга­на (его заместитель) обязан принять решение о досрочном расторжении договора о рассрочке, которое тянет за собой долг налогоплательщика уплатить невнесен­ную сумму рассроченного налогового долга, а также на­численных процентов.

Следует сказать, что в соответствии со статьей 50 За­кона Украины «О государственном бюджете Украины на 2002 год» от 20.12.2001г. № 2905-Ш, реструктуриза­цию или списание задолженности (недоимки) субъектов ведения хозяйства по налогам, сборам (обязательными платежами), бюджетным займам, по кредитам, привле­ченным государством или под государственные гаран­тии, в бюджет возникшую с 1 января 2000 года, а также предоставлять отсрочку относительно сроков их уплаты, в 2002 году осуществлять запрещено.

Безнадежный налоговый долг, в том числе пеня, на­численная на такой налоговый долг, а также штрафные санкции подлежит ежеквартальному списанию налого­выми органами.

Под термином «безнадежный» следует понимать:

а) налоговый долг налогоплательщика, признанного в установленном порядке банкротом, требования от­носительно которого не были удовлетворены в свя­зи с недостаточностью активов банкрота;

б) налоговый долг физического лица, которое:

—  признано в судебном порядке безвестно отсут­ствующим или умершим, в случае недостаточ­ности имущества, на которое может быть направ­лено взыскание в соответствии с законодатель­ством;

— умерло, в случае недостаточности имущества, на которое может быть направлено взыскание в соответствии с законодательством;

— более 720 дней пребывает в розыске;

в) налоговый долг юридических или физических лиц,

который возник вследствие обстоятельств непрео­долимой силы (форс-мажорных обстоятельств);

г) налоговый долг юридических лиц, признанных фиктивными в соответствии с законом;

д) налоговый долг юридических и физических лиц, относительно которого миновал срок давности, ус­тановленный этим Законом.

Сроки давности, относительно определения налоговы­ми органами сумм налоговой обязанности, взыскания налогового долга, а также для возврата из бюджетов и фондов, излишне уплаченных сумм налогов и сборов, еди­ны и составляют — 1095 календарных дней.

Однако существуют характерные особенности приме­нения сроков давности.

Так, если в течение отмеченного срока налоговый орган не определяет сумму налоговой обязанности, налогопла­тельщик считается свободным от такой налоговой обя­занности, а спор относительно такой декларации не под­лежит рассмотрению ж административном или судебном порядке.

Отсчет срока давности останавливается на любой пе­риод, в течение которого налогоплательщик пребывает за пределами границ Украины, если такой период явля­ется непрерывным и равняется или является большим 180 дней.

Без соблюдения срока давности налоговая обязанность может быть исчислена или производство по делу о взыс­кании такого налога может быть начато в случае если:

а)  налоговая декларация за период, когда возникла налоговая обязанность, не подавалась;

б) судом установлено совершение преступления должностными лицами налогоплательщика или физи­ческим лицом — налогоплательщиком относитель­но умышленного уклонения от уплаты отмеченной налоговой обязанности.

Если платеж стягивается по решению суда (хозяй­ственного суда), сроки взыскания устанавливаются до полного погашения такого платежа или до признания долга безнадежным.

Предельные сроки для предоставления налоговой дек­ларации, заявлений о пересмотре решений контролирую­щих органов, заявлений о возврате избытка оплаченных налогов, сборов (обязательных платежей) подлежат продолжению руководителем налогового органа (его замес­тителем) по письменной просьбе налогоплательщика, если такой налогоплательщик в течение отмеченных сроков:

—  пребывал за пределами Украины;

—  пребывал в плавании на морских судах за грани­цей Украины в составе команды (экипажа) таких судов;

—  пребывал в местах лишения свободы по приговору суда;

— имел ограниченную свободу передвижения в связи с заключением или пленом на территории других государств или в силу других обстоятельств непре­одолимой силы, подтвержденных документально;

— был признан по решению суда безвестно отсутству­ющим или пребывал в розыске в случаях, предус­мотренных законодательством.

Ответственность за нарушение налогового законодательства

Аргументация любого правового явления должна ба­зироваться на оправданных подходах к его выделению. Категория юридической ответственности в теории совет­ского права и в правовой науке Украины трактуется как реализация именно санкции правовой нормы.

Ответственность за нарушение налогового законода­тельства прямо и очень тесно связана с охраной прав участников налоговых отношений.

Однако, исключительно законами Украины определя­ются основы гражданско-правовой ответственности, а так­же деяния, которые являются преступлениями, админис­тративными или дисциплинарными правонарушениями, и ответственность за них.

Нормы налоговых законов, которые устанавливают ответственность за нарушения их предписаний, направ­лены на обеспечение режима осуществления финансо­вой и налоговой дисциплины. По содержанию этих норм предметом их регулирования являются отношения не

гражданско-правового, а публично-правового характера, предусмотренная ими ответственность также является публично-правовой.

В многочисленных законодательных актах, которые устанавливают ответственность предприятий, учреждений и организаций за нарушение законодательства в публич­ных сферах, в том числе финансового и налогового, не дается прямого указания на ее вид или характер право­нарушений, а речь идет о «финансовых санкциях», «штра­фах», «мерах воздействия», «мерах воздействия и санк­ции» и тому подобное.

Таким образом, на сегодняшний день законодатель­ного закрепления финансовой и, тем более, налоговой ответственности, как самостоятельного вида, нет. Однако в проекте Налогового кодекса, в зависимости от характе­ра правонарушений в сфере налогообложения ответствен­ность за их совершение классифицируется по видам с четким разграничением относительно их установления и применения в соответствии с законодательством. Оп­ределено, что финансовая ответственность устанавлива­ется и применяется согласно Налоговому кодексу Укра­ины, уголовная — согласно Уголовному кодексу Украи­ны, административная — согласно Налоговому кодексу Украины и Кодексу Украины об административных пра­вонарушениях .

Основанием юридической ответственности является правонарушение. Налоговым правонарушением призна­ется виновное активное действие либо юридически зна­чимое бездействие, совершенное в нарушении налогово­го законодательства, в результате которого возникли вред­ные последствия и за которое предусмотрена наказуемость нарушителя.

Критерии классификации налоговых правонарушений зависят от:

1) объекта правонарушения:

—  сокрытие дохода;

—  занижение дохода;

—  отсутствие учета объекта налогообложения или ведение его с нарушением;

—  несвоевременная уплата налога;

—  непредставление документов и иной информа­ции и другие.

2)  направленности причиненного вреда:

—  против налоговой системы;

—  против прав и свобод налогоплательщиков;

3)  степени общественной опасности:

—  налоговые преступления;

—  налоговые проступки;

4)  отраслевого признака регулирующих норм:

—  уголовные;

—  административные;

—  финансовые.

В зависимости от характера отрасли и применяемых санкций можно выделить: налоговую — уголовную, на­логовую — административную и налоговую — финансо­вую ответственность.

Налоговая — финансовая ответственность — это раз­новидность юридической ответственности, предусмотрен­ная нормами финансового, налогового права и которая состоит в принудительном применении к лицу, которое совершило налоговое правонарушение, средств государ­ственного воздействия.

В соответствии с пунктами статьи 17 Закона Украи­ны «О порядке погашения обязательств налогоплатель­щиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» штрафные санкции за нарушение налогового законодательства, кроме штрафных санкций за наруше­ния валютного законодательства, которые устанавлива­ются отдельным законодательством, накладываются на налогоплательщика в таких размерах:

В случае непредставления налоговой декларации в сро­ки, определенные законодательством, налогоплательщик выплачивает штраф в размере десяти необлагаемых на­логом минимумов доходов граждан за каждое такое не­представление или его задержку.

Для физических лиц, которые занимают должности, которые подпадают под определение субъектов корруп­ционных деяний в соответствии с законодательством, за

непредоставление или несвоевременное предоставление декларации о доходах таких физических лиц, получен­ных в течение занятия такой должности, штраф приме­няется в размере тридцати необлагаемых налогом ми­нимумов доходов граждан за каждое такое непредстав­ление или ее задержку.

Штрафные санкции не применяются в течение сроков продолжения предельных сроков предоставления нало­говой декларации.

Если налогоплательщик не дает в установленные сро­ки налоговую декларацию и контролирующий орган са­мостоятельно определяет сумму налогового обязательства налогоплательщика, в том числе по данным докумен­тальных проверок, то дополнительно за каждый отчет­ный налоговый период, в котором возникает налоговое обязательство, к штрафу, указанном в предыдущем аб­заце, налогоплательщик выплачивает штраф в размере десяти процентов суммы налогового обязательства за каждое или неполный месяц задержки налоговой декла­рации, но не больше пятидесяти процентов суммы на­численного налогового обязательства и не меньше деся­ти необлагаемых налогом минимумов доходов граждан.

В случае, когда по данным документальных проверок результаты деятельности налогоплательщика свидетель­ствуют о занижении суммы его налоговых обязательств, заявленных в налоговых декларациях, и контролирующий орган самостоятельно доначисляет сумму налогового обя­зательства налогоплательщика, такой налогоплательщик обязан оплатить штраф в размере пяти процентов от сум­мы недоимки за каждый из налоговых периодов, установ­ленных для такого налога, сбора (обязательного платежа), начиная с налогового периода, на который приходится такая недоимка, и заканчивая налоговым периодом, на который приходится получение таким налогоплательщи­ком налогового уведомления от контролирующего орга­на, но не больше двадцати пяти процентов такой суммы и не меньше десяти необлагаемых налогом минимумов до­ходов граждан. С целью практического применения этого подпункта периодом, на который приходится недоимка,

следует считать период, на который приходится предель­ный срок предоставления налоговой декларации.

В случае, когда контролирующий орган выявляет ариф­метические или методологические ошибки в поданной налогоплательщиком налоговой декларации, которые по­влекли к занижению суммы налогового обязательства, и самостоятельно доначисляет сумму налогового обязатель­ства налогоплательщика, такой налогоплательщик обязан оплатить штраф в размере пяти процентов суммы дона­численного налогового обязательства, но не меньше одно­го необлагаемого налогом минимума доходов граждан.

В случае, когда контролирующий орган самостоятель­но определяет сумму налогового обязательства налого­плательщика при условии, когда в соответствии с зако­нодательством по вопросам налогообложения лицом, от­ветственным за начисление отдельного налога или сбора (обязательного платежа), является контролирующий орган, штрафные санкции не применяются за исключе­нием определенных случаев.

В случае, если налогоплательщик декларирует пере­оцененные (завышенные) или недооцененные (занижен­ные) объекты налогообложения, которое приводит к за­нижению налогового обязательства (с конкретного нало­га, сбора, обязательного платежа) в больших размерах, к такому плательщику применяются штрафные санкции в размере 50 процентов от суммы недоимки, но не меньше ста необлагаемых налогом минимумов доходов граждан. Занижением налогового обязательства в больших раз­мерах считается сумма недоимки, которая устанавлива­ется Уголовным кодексом Украины.

В случае, когда налогоплательщик не выплачивает (не погашает) согласованную сумму налогового обязатель­ства в течение предельных сроков, определенных законо­дательством, такой налогоплательщик обязан оплатить штраф в таких размерах:

— при задержке до 30 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты со­гласованной суммы налогового обязательства, — в размере десяти процентов такой суммы;

—  при задержке от 31 до 90 календарных дней вклю­чительно, следующих за последним днем предель­ного срока уплаты согласованной суммы налогово­го обязательства, — в размере двадцати процентов такой суммы;

— при задержке, превышающей 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного сро­ка уплаты согласованной суммы налогового обя­зательства, — в размере пятидесяти процентов та­кой суммы.

В случае неуплаты согласованной суммы штрафа в установленный срок такая сумма признается суммой на­логового долга и к ней применяются процедуры взыска­ния на общих основаниях.

Отмеченные штрафные (финансовые) санкции не рас­пространяются на суммы штрафных (финансовых) санк­ций и пени.

В случае, когда налогоплательщик до начала его про­верки контролирующим органом самостоятельно вы­являет факт занижения налогового обязательства, а так­же самостоятельно погашает сумму недоимки и штраф в размере десяти процентов суммы такой недоимки, штрафы, определенные выше, а также административ­ные штрафы, которые в соответствии с законодатель­ством накладываются на налогоплательщика (его долж­ностных лиц) за соответствующие правонарушения, не применяются. При этом налогоплательщик обязан по­дать новую налоговую декларацию, которая содержит исправленные ошибки.

Эта норма не применяется, если:

а)  налогоплательщик не дает налоговую декларацию за период, в течение которого состоялась недоимка налогового обязательства;

б) судом установлено совершение преступления должностными лицами налогоплательщика или физи­ческим лицом — налогоплательщиком относитель­но преднамеренного уклонения от уплаты отмечен­ного налогового обязательства.

В случае, когда налогоплательщик, активы которого пребывают в налоговом залоге, отчуждал такие активы без предыдущего согласия налогового органа, если полу­чение такого согласия является обязательным согласно требованиям Закона, налогоплательщик дополнительно выплачивает штраф в размере ста процентов суммы на­логового долга, относительно которого возникло право налогового залога.

Штрафные санкции в виде двадцати необлагаемых налогом минимумов доходов граждан применяются к банкам или юридическим либо физическим лицам — субъектам предпринимательской деятельности, которые в установленный законом срок не сообщили об откры­тии или закрытии счетов в банках.

Другие штрафные (финансовые) санкции, которые ус­танавливаются нормативно-правовыми актами, контроль за выполнением требований которых возложен на орга­ны государственной налоговой службы, применяются в части, которая не противоречит Закону Украины «О по­рядке погашения обязательств налогоплательщиков пе­ред бюджетами и государственными целевыми фонда­ми» и в размерах, определенных такими нормативно-пра­вовыми актами.

Ответственность за полноту и своевременность упла­ты доначисленных налогов, других платежей, применен­ных сумм штрафных (финансовых) санкций несут нало­гоплательщики. При отмене принятых решений о при­менении штрафных (финансовых) санкций взысканные суммы штрафных и финансовых санкций подлежат воз­врату из тех бюджетов и государственных целевых фон­дов, к которым они поступили в сроки и за порядком, определенным законодательством.