§ 1. Понятие налогового права
Налоговое право — институт в отрасли (системе) финансового права
Содержание и задачи определенного вида общественных правоотношений определяют и формируют правовую форму этого правоотношения, которая характеризуется однородностью и системностью предмета и метода достижения поставленных целей и задач. Философское понятие системы определяет ее как совокупность элементов, которые состоят в отношениях и связях друг с другом, образующую их целостность и единство. В системе правоотношений эти элементы выражаются в правовой форме, охватывающей однородную совокупность норм, институтов и отраслей, объединенных, исходя из содержания регулируемых отношений.
Если отрасль права — это совокупность норм, регулирующих определенные виды общественных отношений, которые по своему экономико-правовому и социальному содержанию требуют обособленного, самостоятельного регулирования, то правовой институт — это подраздел (группа) юридических норм внутри отрасли.
Отрасль финансового права — это относительно замкнутая часть системы права, которая включает совокупность норм, регулирующие общественные отношения, возникающие в сфере правового режима движения государственных денежных средств. Для отрасли финансового права характерен ряд институтов, обеспечивающих всесторонность правового регулирования и конкретизацию предмета отношений, складывающихся внутри отрасли финансового права. Отрасль финансового права включает в себя институт финансов предприятий и организаций, институт бюджетного права, тесно связанный с ними институт налогового права и другие.
Отношения, складывающиеся в процессе деятельности государства по распределению и использованию финансовых ресурсов, централизованных и децентрализованных денежных фондов с целью реализации его задач, в своей совокупности образуют единую систему финансовых отношений, которая является предметом регулирования финансового права. Отношения же в сфере налогообложения являются неотъемлемой и ведущей частью финансового права, поскольку возникают в процессе и обусловлены деятельностью государства по планомерному формированию этих централизованных и децентрализованных денежных фондов.
Если предмет финансового права охватывает отношения, связанные с разносторонним движением денежных ресурсов, то налоговое право выделяет только отношения по однонаправленному движению денежных средств снизу вверх — от плательщиков к бюджетам в форме налогов и сборов.
Институт налогового права представляется как сложная совокупность финансово-правовых норм, устанавливающих права и обязанности государства и налогоплательщиков, порядок погашения налоговых обязательств, процесс налогового контроля и применение мер ответственности и регулирующих общественные отношения по установлению, взиманию и взысканию налоговых платежей, их изменению и отмене.
Отрасль финансового права образуется с помощью финансово-правовых норм опосредованно, т.е. в начале — институт, далее — подотрасль и как результат отрасль. Возникновение любого института или отрасли права обусловлено спецификой регулируемых ими общественных отношений. И хотя финансовое право рассматривается как отрасль права, но процесс формирования происходит через становление и развитие его составных институтов. В современный период процесс развития налогового законодательства позволяет говорить об установившемся сложном институте или уже развивающейся подотрасли налогового права, в системе правового регулирования финансовых отношений, поскольку включает относительно самостоятельные институты налогообложения — институт местных налогов и сборов, институт налоговой обязанности, институт налогообложения физических лиц и др.
Сложная структура института налогового права характерна как иерархической организацией внутренней структуры, так и рядом общих принципов. Например, содержание института налогового права пронизано общими юридическими началами — нормами-принципами, прямо определенными в тексте закона, объединенная устойчивыми связями с другими институтами, система норм регулирующих относительно однородные отношения.
Налоговое право вступает в тесную взаимосвязь, как с другими институтами финансового права, так и с отдельными отраслями права в зависимости от характера правоотношений и их отраслевой связи.
Предмет и метод налогового права
Институт налогового права регулирует систему правоотношений, которая и определяет предмет налогового права. Данная система правоотношений характерна рядом признаков, выделяющих предмет налогового права в отдельную категорию, охватывающую совокупность определенных, однородных, специфических правоотношений.
Этими признаками являются: государственно-властный характер налоговых правоотношений, их материально-денежный эквивалент и выраженная в фискальной функции налогового права односторонняя направленность финансовых ресурсов.
Государственно-властный характер налоговых правоотношений носит безусловный и обязательный порядок их выполнения. Государство наделяет компетентные органы властными полномочиями и контролирует поступление денежных средств в бюджет.
Материально-денежный эквивалент заключается в том, что любому государству для выполнения своих функций необходимы фонды денежных средств. Очевидно также, что одним из источником этих финансовых ресурсов являются средства, которые правительство собирает с физических и юридических лиц.
Признак односторонней направленности обусловлен процессом формирования централизованных и децентрализованных денежных фондов государства. Процесс же перераспределения и использования государственных финансовых ресурсов не является предметом налогового права.
Таким образом, предмет налогового права — это совокупность определенных, однородных, специфических правоотношений, установленных и контролируемых государством, определяющих правовой режим поступления денежных средств от налогоплательщиков к государству для формирования централизованных и децентрализованных денежных фондов.
Метод налогового права определяют как способ организации практического и теоретического познания, обусловленный закономерностями определенного предмета.
Метод в праве нельзя сводить лишь к одному приему или способу регулирования, обеспечивающему выполнение диспозиции правовой нормы, он охватывает много сторон и элементов юридических норм и правоотношений.
Метод налогового права является финансово-правовым, во главе которого лежит метод властных предписаний, он предусматривает использование императивных норм, что характерно как для административной, так и для финансовой отрасли права. Но при регулировании налоговых отношений данный метод приобретает свою специфику, которая состоит в содержании правоотношения, а также зависит от статуса субъекта государства, его полномочий.
Метод принуждения властных предписаний обусловлен самим содержанием налоговых правоотношений — формирование бюджетов соответствующих уровней. Ярким примером метода налогового принуждения является статья 67 Конституции Украины, где сказано, что «каждый обязан платить налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом».
Методы налогового права имеют обязательное законодательное закрепление, что предусмотрено в статье 92 Конституции Украины, согласно которой «исключительно законами Украины устанавливаются система налогообложения, налоги и сборы».
Априори метода властных предписаний в налоговом праве не исключает применение и использование других методов налогового права.
Так, например, возможность выбора ставки налогообложения дает возможность формировать налоговую политику субъектом предпринимательской деятельности по собственному усмотрению, путем использования рекомендаций, согласований, пропаганды, что обуславливает метод убеждения.
Ряд других либеральных, менее императивных методов закреплен в Законах Украины «О системе налогообложения», «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами». Указом Президента предусмотрена упрощенная система налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства и других нормативно-правовых актах.
Однако, некая свобода действий, подчиненных государству субъектов, ограничена все теми же властными предписаниями государства и возможна в пределах делегированных субъекту прав.
Методы правового регулирования налогового права достаточно разнообразны, однако они имеют общие характерные черты, которые в совокупности приемов и способов влияния права на общественные отношения, позволяют достичь целей и задач, поставленных предметом налогового права.
Система налогообложения
Совокупность качественно определенных элементов составляет содержание системы, а форма или структура системы — это совокупность закономерных связей между этими элементами, составляющими единое целое.
Сущность и содержание, структура и форма системы налогообложения, а также ее роль определяется налоговой политикой в государстве, формирование которой является исключительным правом государства, в соответствии с задачами социально-экономического развития.
Под налоговой политикой понимается совокупность мер государства относительно внедрения системы налогов и конкретных форм и методов их взимания, которые отвечают конкретным историческим условиям и учитывают традиции и менталитет нации.
Система налогообложения тем эффективнее, чем она более удобна как для того, кто платит налоги, так и для того, кто осуществляет контрольные функции.
Налоговая система должна обеспечивать рациональное соотношение между интересами государства в получении источников для покрытия государственных расходов и интересами плательщиков в уплате налога в таком размере, чтобы это не противоречило их личным и производственным потребностям и интересам общества в целом. То есть, налоговая система должна отображать не только фискальные интересы государства, но и способствовать рациональному распределению и потреблению национального дохода. Налоговая система должна иметь свою логику и закономерности, быть способной самостоятельно реагировать на различные потребности, вызванные реализацией разнообразных и расчлененных социально-экономических связей в обществе.
В теории налогового права систему налогообложения принято называть налоговой системой. Точнее, та совокупность налогов и сборов (обязательных платежей) в бюджеты и в государственные целевые фонды, которые взыскиваются в установленном законами Украины порядке, составляет, на основании статьи 2 Закона Украины «О системе налогообложения», систему налогообложения, и есть налоговая система.
Налоговая система — это совокупность налогов, сборов и других платежей в бюджет и государственные целевые фонды, плательщиков налогов и органов, которые осуществляют контроль за правильностью начисления, полнотой и своевременностью уплаты их в определенном законом порядке.
Существуют два вида налоговой системы: шедулярная и глобальная.
В шедулярной налоговой системе весь доход, получаемый налогоплательщиком, делится на части — шедулы. Каждая из этих частей облагается налогом особым образом. Для разных шедул могут быть установлены различные ставки, льготы и другие элементы налога.
В глобальной налоговой системе все доходы физических и юридических лиц облагаются одинаково. Такая система облегчает расчет налогов и упрощает планирование финансового результата для предпринимателей. Глобальная налоговая система широко применяется в Западных государствах.
В литературных источниках выделяют такие схемы налогообложения:
1) взимание налогов с лица как такого в зависимости от его дохода и других свойств;
2) взимание налогов с использованием общих или неделимых ресурсов;
3) налогообложение результатов коммерческой деятельности физических и юридических лиц, а также частично их собственности.
Налоговые системы образовывались и развивались в разные исторические периоды, в разных экономических условиях и поэтому в разных странах — разные налоговые системы. Каждая налоговая система наряду с общими признаками, характерными для большинства налоговых систем, имеет свои особенности. Общим для всех является налоговый пресс — соотношение общей суммы налоговых поступлений к совокупному национальному продукту. Он показывает, какая часть произведенного обществом продукта перераспределяется при помощи бюджетных механизмов.
Налоги отображают сложные экономические отношения и потому они должны быть адекватными этим отношениям. В противном случае они не будут способны в полной мере выполнять возложенные на них функции.
Основным актом, закрепляющим основы построения налоговой системы Украины, порядок установления и введения в действие налогов; виды налогов, права и обязанности плательщиков налогов, порядок распределения налогов между бюджетами разных уровней и контроль за исполнением налогового законодательства, характеризующим существенные условия налогообложения в целом, является Закон Украины «О системе налогообложения», в редакции от 25 июня 1991 года, с последующими изменениями и дополнениями.
Следует сказать, что важным условием создания качественно новой системы налогообложения Украины является устранение коллизий и конкуренции норм законодательства, регулирующих налоговые правоотношения, разработка налоговых законов, не содержащих двухзначных положений, совершенствование правового механизма регулирования налоговых правоотношений, а также взаимный контроль за выполнением возложенных функций в рамках установленных принципов.
Функции и принципы системы налогообложения
Функции налогообложения — это направленные действия института налогового права, как элемента системы финансового права, воздействующего на достижение определенного результата. Другими словами, функция налогообложения — это та роль, которую выполняет институт налогообложения в государстве и обществе, как в правовом, так и в экономическом аспекте. Иначе, сущность налогообложения и налогов, в частности, определяется и зависит от тех функций, которые выполняют тот или иной налог и система в общем.
Функции налогообложения разделяют по общефинансовому и сущностному признаку на две группы: основные и дополнительные функции. Комплексное взаимодействие основных функций запускает налоговый механизм и обеспечивает стабильность режима поступления денежных средств от налогоплательщиков к государству. Дополнительные функции детализируют главные цели, реализуемые через подсистему основных функций. Кроме того, если основные функции обязательны для всех видов налогов, то дополнительные имеют факультативный характер.
Основные функции:
Фискальная, изъятие части доходов предприятий и граждан для содержания государственного аппарата, обороны страны и той части непроизводственной сферы, которая не имеет собственных источников доходов (многие учреждения культуры — библиотеки, архивы и др.), либо они недостаточны для обеспечения должного уровня развития — фундаментальная наука, театры, музеи и многие учебные заведения и т.п. Благодаря этой функции, проявляется основное назначение налогов, действующее
на постоянной, стабильной основе, обеспечивающее централизованное взимание налогов для насыщения доходной части бюджета.
Регулирующая функция осуществляется в двух основных направлениях:
— регулирование рыночных, товарно-денежных отношений. Оно состоит, главным образом, в определении «правил игры», то есть разработке законов, нормативных актов, определяющих взаимоотношения действующих на рынке лиц между собой и государства;
— регулирование развития народного хозяйства, общественного производства. Здесь речь идет, главным образом, о финансово-экономических методах воздействия государства на интересы людей, предпринимателей с целью направления их деятельности в нужном, выгодном обществу направлении. Внутри этого финансово-экономического метода выделяется функция налогового регулирования, как сложный механизм, учитывающий не только налоговое давление, но и перспективы того или иного вида деятельности, уровни доходности и т.д.
Маневрируя налоговыми ставками, льготами и штрафами, изменяя условия налогообложения, вводя одни и отменяя другие налоги, государство создает условия для ускоренного развития определенных отраслей и производств, способствует решению актуальных для общества проблем.
Контрольная функция выражается в использовании различных методов налогового права для обнаружения тенденций изменения в процессе налогообложения. Данная функция реализуется в ходе налогообложения через регламентацию деятельности подчиненных субъектов. При осуществлении контрольной функции выявляются и пресекаются налоговые правонарушения.
К дополнительным функциям налогообложения можно отнести следующие:
Стимулирующая. С помощью налогов, льгот и санкций государство стимулирует технический прогресс, увеличение числа рабочих мест, капитальные вложения в расширение производства и др. Стимулирование технического прогресса с помощью налогов проявляется в том, что сумма прибыли, направленная на техническое перевооружение, реконструкцию, расширение производства товаров народного потребления, оборудование для производства продуктов питания и ряда других освобождается от налогообложения.
Распределительная или, вернее, перераспределительная. Посредством налогов в государственном бюджете концентрируются средства, направляемые затем на решение народнохозяйственных проблем, как производственных, так и социальных, финансирование крупных межотраслевых, комплексных целевых программ и др. Эта функция представляет своеобразное отражение фискальной: наполнить казну, чтобы потом распределить полученные средства.
Таким образом с помощью налогов государство перераспределяет часть прибыли предприятий и предпринимателей, доходов граждан, направляя ее на развитие производственной и социальной инфраструктуры, на инвестиции и капиталоемкие отрасли с длительными сроками окупаемости затрат.
Функции налоговой системы тесно взаимосвязаны, переплетаются и осуществляются одновременно.
Принципы налогообложения в настоящее время сформировались в двух концепциях.
Первый: физические и юридические лица должны уплачивать налоги, пропорционально тем выгодам, которые они получили от государства. Логично, что те, кто получил большую выгоду от предлагаемых правительством товаров и услуг должны платить налоги, необходимые для финансирования производства этих товаров и услуг. Некоторая часть общественных благ финансируется, главным образом, на основе этого принципа. Например, налог с владельцев транспортных средств. Но всеобщее применение этого принципа связано с определенными трудностями, так как невозможно определить, какую личную выгоду, в каком размере получает каждый налогоплательщик от конкретных расходов государства.
Второй принцип предполагает зависимость налога от размера получаемого дохода, т.е. физические и юридические лица, имеющие более высокие доходы, выплачивают большие налоги и наоборот. Данный принцип представляется справедливым и рациональным, однако, проблема заключается в том, что пока нет строгого научного подхода в измерении чьей-либо возможности платить налоги.
Современные налоговые системы используют оба принципа налогообложения, в зависимости от экономической и социальной целесообразности.
Налоговое законодательство Украины использует термин «система налогообложения», построение которой обусловлено рядом следующих принципов:
— стимулирования научно-технического прогресса, технологического обновления производства, выхода отечественного товаропроизводителя на мировой рынок высокотехнологической продукции;
— стимулирование предпринимательской производственной деятельности и инвестиционной активности — ввод льгот относительно налогообложения прибыли (дохода), направленной на развитие производства;
— обязательность — внедрение норм относительно уплаты налогов и сборов (обязательных платежей), определенных на основании достоверных данных об объектах налогообложения за отчетный период, но установление ответственности налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства;
— равнозначность и пропорциональность — взыскивание налогов с юридических лиц осуществляются в определенной частице от полученной прибыли и обеспечения уплаты равных налогов и сборов (обязательных платежей) на равные прибыли и пропорционально больших налогов и сборов (обязательных платежей) — на большие доходы;
— равенство, недопущение любых проявлений налоговой дискриминации, обеспечение одинакового подхода к субъектам ведения хозяйства (юридических и физических лиц, включая нерезидентов) при определении обязанностей относительно уплаты налогов и сборов (обязательных платежей);
— социальная справедливость — обеспечение социальной поддержки малообеспеченных слоев населения путем внедрения экономически обоснованного необлагаемого налогом минимума доходов граждан и применения дифференцированного и прогрессивного налогообложения граждан, которые получают высокие и сверхвысокие доходы;
— стабильность — обеспечение неизменности налогов и сборов (обязательных платежей) и их ставок, а также налоговых льгот в течение бюджетного года;
— экономическая обоснованность — установление налогов и сборов (обязательных платежей) на основании показателей развития национальной экономики и финансовых возможностей с учетом необходимости достижения сбалансированности расходов бюджета с его доходами;
— равномерность уплаты — установление сроков уплаты налогов и сборов (обязательных платежей), выходя из необходимости обеспечения своевременного поступления средств в бюджет для финансирования расходов;
— компетенция — установление и отмена налогов и сборов (обязательных платежей), а также льгот их плательщикам осуществляются в соответствии с законодательством о налогообложении исключительно Верховной Радой Украины, Верховной Радой Автономной Республики Крым и сельскими, поселковыми, городскими советами;
— единый подход — обеспечение единого подхода к разработке налоговых законов с обязательным определением налогоплательщика и сбора(обязательного платежа), объекта налогообложения, источника уплаты налога и сбора (обязательного платежа), налогового периода, ставок налога и сбора (обязательного платежа), сроков и порядка уплаты налога, оснований для предоставления налоговых льгот; — доступность — обеспечение доходчивости норм налогового законодательства для налогоплательщиков и сборов (обязательных платежей). Налоговая политика строится в соответствии с социально-экономической сущностью государства, в зависимости от взглядов правящей политической партии, требований момента и потребности государства в доходах.
Понятие налогов и сборов (обязательных платежей), их классификация
Существование любого современного государства неразрывно связано с налогами. В условиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный учет налогового фактора может привести к весьма неблагоприятным последствиям или даже вызвать банкротство предприятия. С другой стороны, правильное использование предусмотренных налоговым Законодательством льгот и скидок может обеспечить не только сохранность полученных финансовых накоплений, но и возможности финансирования расширения деятельности, новых инвестиций за счет экономии на налогах или даже за счет возврата налоговых платежей из казны.
Как уже отмечалось, принцип всеобязанности заложен и в украинском законодательстве: «Каждый обязан платить налоги и сборы в порядке и размерах установленных законом» — статья 67 Конституции Украины.
В статье 2 Закона Украины «О системе налогообложения» определяется понятие налога и сбора (обязательного платежа), отдельных определений налога или сбора законодатель не дает ни в одном акте, тем самым формально стирает принципиальные отличия между налогом и сбором.
Дело в том, что законодатель, определяя данные понятия — «налог», «сбор», поставил между ними предлог «и», что подразумевает некую эквивалентность, идентичность или сходство характеров.
Это может быть обусловлено содержанием фискальной функции, которое выражается в том, что и налог, и сбор, согласно статьи 2 указанного Закона, следует понимать как обязательный взнос, осуществляемый плательщиками.
Отнести тот или иной платеж к разряду налогов или сборов можно лишь исходя из его названия на основании статьи 14 указанного Закона. В силу «традиций» платеж, являющийся налогом, может быть назван пошлиной, сбором, и наоборот, хотя существуют определенные различия. Так, при уплате пошлины или сбора плательщик в той или иной мере непосредственно ощущает возмездность платежа, налоги никогда не бывают индивидуально возмездными.
Налоги не имеют характера целевого назначения в отличие от взносов в государственные целевые фонды, такие, как: сбор в Фонд для осуществления мероприятий относительно ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защиты населения, сбор в Государственный инновационный фонд, сбор в Фонд гарантирования вкладов физических лиц. На практике вопрос целевого использования средств порождает самостоятельный состав преступления, предусмотренного ст. 210 Уголовного кодекса Украины.
Таким образом, с юридической точки зрения, налог — установленная законом безусловная форма отчуждения собственности физических и юридических лиц в пользу субъектов публичной власти. При этом налог является индивидуально безвозмездным, взыскивается на условиях безвозвратности, законодательно установленными методами государственного принуждения в одностороннем порядке и не носит характер контрибуции или наказания.
Классификация налогов и сборов представляет собой характеристику налогов по различным критериям: I. Подоходно-поимущественные (прямые) — взимаются в процессе приобретения и накопления материальных благ.
II. Налоги на потребление (косвенные налоги) — взимаются в процессе их расходования:
1) личные — уплачиваются с действительно полученного налогоплательщиком дохода;
2) реальные — облагается не действительный доход налогоплательщика, предполагаемый нормальный средний доход, полученный в данных экономических условиях от того или иного предмета налогообложения. Реальными налогами облагается имущество.
III. 1) Раскладочные (репарационные) — существовали на ранней стадии развития. Размер их определялся, исходя из потребности совершить конкретный расход — построить крепостную стену и др. Суммы расхода разверстывались между налогоплательщиками.
2) Количественные (долевые, квотативные) — исходят не из потребности покрыть расход, а из возможности налогоплательщика заплатить налог, его имущественного состояния.
IV. В зависимости от субъекта налогообложения:
— налоги с юридических лиц (например, налог на прибыль);
— налоги с граждан (например, подоходный налог);
— налоги, которые уплачивают и юридические лица и физические (например, земельный налог).
V. В зависимости от формы взимания:
— денежные налоги;
— натуральные налоги.
VI. В зависимости от объекта налогообложения:
— на имущество (например, налог с собственников транспортных средств);
— на доходы (например, подоходный налог с граждан).
VII. В зависимости от того, закреплен ли налог на длительный период за каким-то конкретным бюджетом (бюджетами) или ежегодно перераспределяется между бюджетами с целью покрыть дефицит, налоги делятся на закрепленные и регулированные соответственно.
VIII. В зависимости от характера назначения и использования:
— налоги общего назначения — без конкретизации их предназначения;
— целевые налоги (сборы) — зачисляются во внебюджетные целевые фонды и предназначенные для целевого использования;
Тщательная детализация и анализ видов налогов и сборов формирует их в другие группы и подгруппы и не носит исчерпывающий характер.
Например, исходя только из объекта обложения, можно выделить следующие виды групп: налоги с совокупных доходов и с прибыли, налоги на собственность, внутренние налоги на товары и услуги, платежи за использование природных ресурсов, налоги на импортно-экспортные операции, иные налоги и сборы.
В отдельную подсистему можно выделить группу неналоговых поступлений, а также платежей в государственные целевые фонды.
В соответствии со статьями 14 и 15 данного Закона систему налогообложения Украины составляют 25 общегосударственных и 16 местных налогов и сборов (обязательных платежей).
Определенная в статье 13 Закона классификация предусматривает два вида налогов, которые взимаются на территории Украины:
1) общегосударственные налоги и сборы (обязательные платежи);
2) местные налоги и сборы (обязательные платежи).
Для удобства восприятия предлагается классифицировать систему налогов и сборов (обязательных платежей) в порядке предусмотренном в законе, но при этом выделить следующие группы: общегосударственные налоги, общегосударственные сборы (обязательные платежи), местные налоги, местные сборы (обязательные платежи), специальный режим налогообложения.
Отдельную группу составляет система норм, регламентирующих порядок осуществления расчетов плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами.
В действующей налоговой системе Украины основным источником дохода являются косвенные налоги — налог на добавленную стоимость, акцизный сбор. Вследствие того, что фактически материальные затраты по уплате этих налогов несет потребитель в составе цены на потребляемую продукцию, эти налоги создают новую стоимость — поэтому они имеют значительный инфляционный потенциал.
В структуре налоговых поступлений в бюджет должны преобладать прямые налоги, которые имеют более низкий инфляционный потенциал и наиболее адекватно отражают результаты хозяйственной деятельности субъектов налогообложения.
Элементы закона о налоге
Закрепленный в статье 3 Закона Украины «О системе налогообложения» принцип единого подхода, который предусматривает обеспечение единого подхода к разработке налоговых законов с обязательным определением плательщика налога и сбора (обязательного платежа), объекта налогообложения, источника уплаты налога и сбора (обязательного платежа), налогового периода, ставок налога и сбора (обязательного платежа), сроков и порядка уплаты налога, оснований для предоставления налоговых льгот. То есть налоговые правоотношения возникают только на основании законодательного акта, принятого в соответствии со статьей 92 Конституции Украины и Закона Украины «О системе налогообложения», в котором обязательно должны быть определены перечисленные выше элементы закона.
Можно выделить существенные и факультативные элементы закона о налоге.
Существенными элементами закона о налоге являются те элементы, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными. К ним относятся: налогоплательщик (субъект налога), объект налога, предмет налога, метод учета налоговой базы, налоговый период, единица налогообложения, налоговая ставка и метод налогообложения, порядок исчисления налога, отчетный период, сроки уплаты налога, способы и порядок уплаты налога, налоговые льготы.
Факультативными элементами закона о налоге могут считаться те, отсутствие которых не влияет на степень определенности налогового обязательства, однако существенно снижает гарантии надлежащего исполнения этого обязательства. К ним относятся: порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога, ответственность за налоговые правоотношения.
Определить элемент закона о налоге — значит описать фактическую сторону элемента, выделить его из прочих сходных явлений (предметов, обстоятельств) на основе каких-либо признаков или данных. Установить элемент закона о налоге — значит принять, утвердить, узаконить что-либо в качестве одного из оснований возникновения налогового обязательства или способа его исполнения.
Субъект налогообложения. Закон Украины «О системе налогообложения» устанавливает, что плательщиками налогов и сборов (обязательных платежей) являются юридические и физические лица, на которых согласно законам Украины возложена обязанность уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи).
Данный Закон не содержит критерия разграничения субъектов налогообложения по принципу юридической или фактической обязанности уплаты налогов и сборов (обязательных платежей). Разграничение этих понятий дается в учебной литературе.
Субъект налогообложения — это лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог. С понятием «субъект налогообложения» тесно связано понятие «носитель налога» — лицо, которое несет тяжесть налогообложения в итоге.
Эти категории могут совпадать в одном лице в зависимости от метода взимания налогов. Так при прямом налогообложении субъект и носитель налога совпадают и формально перечисляют реальные средства одного и того же лица; при косвенном налогообложении формальный плательщик — субъект перечисляет реальные средства носителя налога, полученные первым при реализации товара.
Проект Налогового кодекса Украины наиболее полно определяет субъектов налогообложения, как лица, на которых Конституцией Украины, Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним другими нормативно-правовыми актами по вопросам налогообложения возложены обязанности:
а) выплачивать налоги — налогоплательщики;
б) начислять, удерживать и перечислять налоги в бюджеты — налоговые агенты.
Налогоплательщик может признаваться субъектом налогообложения одним или несколькими налогами в зависимости от деятельности, которую он осуществляет, владения имуществом или других обстоятельств, в случае наличия которых возникают налоговые обязательства.
Налоговым агентом признается лицо, другое чем налогоплательщик, на которое в соответствии с этим Кодексом возложены обязанности относительно начисления налога, удержания его с плательщика и перечисления в бюджеты сумм налогов.
Важную роль в налоговом праве играют экономические связи налогоплательщика с государством, строящиеся на основе принципа постоянного местопребывания (резидентства). Налогоплательщиков подразделяют на резидентов (имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве) и нерезидентов (не имеющих в нем постоянного местопребывания). У резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на территории данного государства, так и вне его (полная налоговая обязанность), у нерезидентов — только доходы, по-
лученные из источников в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность).
Таким образом, субъектами налогообложения могут быть:
— физические лица (резиденты и нерезиденты Украины);
— юридические лица (резиденты и нерезиденты Украины);
— филиалы, представительства и другие обособленные подразделения юридических лиц, при условии наличия отдельного баланса и регистрационных счетов в банке;
— консолидированные группы, то есть объединение юридических лиц, законодательно зарегистрированное как один плательщик определенных видов налогов;
— налоговые агенты — лица, которые на основании законодательного акта обязаны исчислять, удерживать и перечислять налоги и сборы в бюджеты;
Законодательное определение понятия налогового агента впервые введено Законом Украины «О внесении изменений в Декрет Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе»» от 18.11.1999 года, где сказано, что под термином «налоговый агент» понимается субъект предпринимательской деятельности, созданный в форме предприятия с иностранной инвестицией, право которого на освобождение от налогообложения отдельными налогами, сборами (обязательными платежами) было подтверждено решением суда (арбитражного суда). Налоговый агент уполномочен согласно этого Декрета осуществлять начисление и взыскание акцизного сбора с плательщиков акцизного сбора, определенных Декретом, а также вносить суммы акцизного сбора, взысканные с его плательщиков, в бюджет.
— другие субъекты, это соподчиненные лица, что выражается в осуществлении контроля над финансово-экономической деятельностью.
Не могут быть субъектами налогообложения органы государственной власти и управления, в пределах возложенных на них функций, а также религиозные организации.
Объект налогообложения. Согласно статьи 6 Закона Украины «О системе налогообложения» объектами налогообложения являются доходы (прибыль), добавленная стоимость продукции (работ, услуг), стоимость продукции (работ, услуг), в том числе таможенная или ее натуральные показатели, специальное использование природных ресурсов, имуществе юридических и физических лиц и другие объекты, определенные законами Украины о налогообложении.
Из определения видно, что законодатель выделяет наиболее распространенные из видов объектов налогообложения и не дает исчерпывающего перечня, оставляя его открытым с обязательным определением объектов законами Украины о налогообложении.
Таким образом, объект налогообложения — это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обуславливают обязанность субъекта заплатить налог.
Следует отличать объект налогообложения от источника платежа. Источник налога — это средства, за счет которых может быть уплачен налог. Выделяют всего два источника налога — доход (основной источник) и капитал налогоплательщика (резервный источник).
Предмет налогообложения. Понятию «объект налогообложения» близок по значению термин «предмет налогообложения». Это обусловлено сходством философских категорий этих понятий.
Однако понятие предмета налогообложения означает признаки физического характера (а не юридического), которые обосновывают взимание соответствующего налога.
Например, объектом налога с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов является право владения зарегистрированным транспортным средством, а не само транспортное средство. Другими словами, до момента приобретения и обязательной регистрации в установленном законом порядке оно (транспортное средство) не подлежит налогообложению данным видом налога.
Таким образом, юридическая связь предмета налогообложения с налогоплательщиком обуславливает объект налогообложения.
Масштаб налога. В литературе выделяют категорию «масштаб налога», которая представляет какую-либо физическую характеристику предмета налогообложения, какой-либо параметр измерения, выбранный из множества возможных для исчисления налога. Масштаб налога устанавливается по каждому налогу отдельно и является единым для расчета и учета налога.
Единица налогообложения. Под единицей налогообложения понимают единицу масштаба налогообложения, которая используется для количественного выражения налоговой базы. Например, единицей налогообложения земельным налогом является единица измерения площади участка, единицей налогообложения акцизным сбором — крепость алкогольных напитков.
Налоговая база. Налоговая база в свою очередь служит для того, чтобы количественно выразить объект налогообложения. Налоговая база по своему содержанию является объектом налогообложения, скорректированным и подготовленным к применению налоговой ставки, исчислению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Однако налоговая база может как совпадать так и не совпадать с объектом налогообложения. Она имеет непосредственную и тесную связь с другими элементами налогообложения — единицей обложения, ставкой налога и налоговым периодом
Налоговый период. Многим объектам налогообложения свойственна протяженность во времени, повторимость. В целях определения результата необходимо периодически подводить итог. Срок подведения итогов (окончательных или промежуточных) является одним из элементов закона о налоге. Налоговый период — срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы, окончательно определяется размер налогового обязательства.
Классифицируют налоговые периоды:
— по процессу формирования налоговой базы — начальный, длящийся, последний;
— по срокам -— месячный, квартальный, годовой и другие.
Следует различать понятия «налоговый период» и «отчетный период» (т.е. срок представления в налоговый орган отчетности).
Ставка налога — это-размер налога на единицу налогообложения.
В зависимости от метода установления ставки делятся на твердые и процентные (квоты). Твердые ставки устанавливаются в абсолютных единицах, а процентные — в процентах от единицы налогообложения.
По своему содержанию ставки делятся на маргинальные, фактические и экономические.
Маргинальные ставки указывают непосредственно в соответствующем законе о налоге.
Фактическая ставка определяется как отношение уплаченного налога к налоговой базе.
Экономическая — это отношение уплаченного налога ко всему полученному доходу.
Сравнение экономических и фактических ставок наиболее рельефно характеризует последствия налогообложения.
Возможна классификация ставок налогов и по иным основаниям. Так, например, показателем влияния налогов на происходящие в обществе экономические и социальные процессы, служит налоговое давление. Исходя из этого, выделяют базовую ставку, пониженную и повышенную, в зависимости от учета государством особенностей, вида и сферы деятельности налогоплательщиков.
Налоговые льготы — это полное либо частичное освобождение плательщика налога от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей).
Целью введения налоговых льгот является прямое или косвенное сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика.
Законодательство при предоставлении налоговых льгот выделяет однородную категорию плательщиков, характеризующуюся определенными признаками, и обуславливающую экономическую целесообразность формирования льготного налогового режима.
Налоговые льготы делятся на три группы: изъятия, ставки, налоговые кредиты.
Изъятия — это налоговая льгота, направленная на выведение из-под налогообложения отдельных предметов (объектов) налогообложения.
Ставки — это льготы, которые направлены на сокращение налоговой базы.
Под налоговым кредитом понимают льготы, направленные на уменьшение налоговой ставки или окладной суммы. В зависимости от формы предоставления льготы налоговые кредиты можно разделить на группы: снижение ставки налога, сокращение окладной суммы (валового налога), отсрочка или рассрочка уплаты налога, возврат ранее уплаченного налога (части налога), зачет ранее уплаченного налога, замена уплаты налога (части налога) натуральным исполнением (целевой налоговый кредит).
Пределы налоговой юрисдикции государства. На формирование налоговой базы особое влияние оказывают территориальный фактор (пределы налоговой юрисдикции государства) и временной фактор (распределение налоговой базы между различными налоговыми периодами).
В зависимости от характера связи «субъект налогообложения» — «объект налогообложения» налоги делятся на две группы: резидентские налоги (построенные по принципу резидентства) и территориальные налоги (построенные по принципу территориальности).
Как уже отмечалось, критерий резидентства предусматривает, что все резиденты данной страны подлежат в ней налогообложению в отношении абсолютно всех своих доходов, как извлекаемых на территории этой страны, так и за ее пределами (так называемая неограниченная налоговая ответственность), а нерезиденты — только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность).
Критерий территориальности, напротив, устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат доходы, извлекаемые только на ее территории; соответственно любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране.
Первый критерий принимает во внимание исключительно характер пребывания (проживания) налогоплательщика на национальной территории, второй — основывается на национальной принадлежности источника дохода.
Различие состоит в том, что в резидентских налогах субъект определяет объект налога, а в территориальных — наоборот. На практике при налогообложении применяется сочетание обоих принципов.
Любой из этих двух критериев при условии его однообразного применения в принципе бы исключал всякую возможность международного двойного обложения, то есть обложения одного и того же объекта (дохода, имущества, сделки и т.д.) в один и тот же период времени аналогичными видами налогов в двух или более странах.
Методы учета доходов и расходов налогоплательщика. Ведение учета доходов и расходов обусловлено целью осуществления налогового контроля, а также исчислением и уплатой налогов и сборов налогоплательщиком.
Налоговый учет доходов и расходов ведется налогоплательщиком или его законным, уполномоченным представителем в течение всего налогового периода с применением установленных форм и правил учета, на основании документально подтвержденных данных.
Существуют два основных метода учета:
1. Кассовый метод, учитывающий момент получения средств и производства выплат в натуре.
Кассовый метод тесно связан с моментом реального вступления налогоплательщика в право собственности на доходы и моментом отчуждения этого права при расходах.
2. Накопительный метод, учитывающий момент возникновения имущественных прав и обязательств вне зависимости от того, получены ли средства и произведены ли выплаты в действительности.
Накопительный метод утвержден статьей 4 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», согласно которой доходы и расходы отражаются в момент их возникновения, независимо от даты поступления денежных средств или их уплаты.
Выделяют также метод «предшествующего события», при котором учет доходов и расходов налогоплательщика осуществляется по первому из событий. В конкретных законах о налогах используются различные методы учета.
Метод налогообложения — это порядок изменения ставки налога в зависимости от роста налоговой базы.
Существует четыре основанных метода налогообложения: равное, пропорциональное, прогрессивное и регрессивное налогообложение.
При равном налогообложении для каждого налогоплательщика устанавливается равная сумма налога.
При пропорциональном налогообложении для каждого налогоплательщика равна ставка (а не сумма) налога. Ставка налога не зависит от величины базы налогообложения. С ростом базы налог возрастает пропорционально.
При прогрессивном налогообложении с ростом налоговой базы возрастает ставка налога. Выделяют четыре вида прогрессии:
1. Простая поразрядная прогрессия. Налоговая база разбивается на отдельные разряды (ступени), для каждого разряда налог определяется в виде абсолютной суммы.
2. Простая относительная прогрессия. В данном случае для общего размера налоговой базы также устанавливаются разряды, но для каждого разряда определяются различные ставки (как твердые, так и процентные). При этом ко всей базе налогообложения применяется одна ставка в зависимости от общего размера базы.
3. Сложная прогрессия. Налоговая база разделена на налоговые разряды, но каждый разряд существует самостоятельно, облагается отдельно по своей ставке, которая определяется не от общего размера налоговой базы.
4. Скрытые системы прогрессии. В некоторых случаях фактическая прогрессия достигается не путем установления прогрессивных ставок налога, а иными методами (например, установлением неодинаковых сумм вычетов из налоговой базы для доходов, входящих в разные разряды, то есть использование системы льгот для доходов). В противоположность прогрессивному методу налогообложения, при использовании метода регрессии с ростом налоговой базы происходит сокращение размера ставки.
Использование различных методов налогообложения путем соединения их отдельных элементов предопределяет метод смешанного налогообложения.
Способы исчисления и уплаты налога. Обязанность исчислить налог может быть возложена на налогоплательщика, налоговый орган или третье лицо (т.н. представитель, сборщик налогов, налоговый агент).
Исчисление налога может осуществляться следующими способами.
Некумулятивная система предусматривает обложение налоговой базы по частям, облагаемым отдельно, без учета связи с другими источниками доходов. Однако по окончании налогового периода все равно потребуется пересчет суммарного дохода, а также, возможно, доплата крупной суммы налога.
Более широкое применение получил метод исчисления налога нарастающим итогом (кумулятивная система). В данном случае налог исчисляют с общей суммы дохода, с учетом суммы льгот, рассчитанных также нарастающим итогом.
В литературе выделяют несколько стадий процесса исчисления налога:
— определение объекта налогообложения;
— определение базы налогообложения;
— выбор ставки налога;
— возможность применения налоговых льгот;
— расчет суммы налога.
Существуют три основных способа уплаты налога: по декларации, у источника дохода, кадастровый способ уплаты налога.
При уплате налога по декларации налогоплательщик обязан представлять в установленный срок в налоговый орган официальное заявление о своих налоговых обязательствах. На основе декларации налоговый орган рассчитывает налог и вручает налогоплательщику извещение о его уплате. В некоторых случаях налогоплательщик уплачивает налог самостоятельно в установленный срок.
При уплате налога у источника выплаты налогоплательщик получает часть дохода за вычетом налога, рассчитанного и удержанного органом, производящим выплату. Для налогоплательщика этот способ уплаты налога представляется как автоматическое удержание, предшествующее получению дохода.
При кадастровом способе момент уплаты налога никак не связан с моментом получения дохода. Сам кадастр представляет собой реестр, который устанавливает перечень типичных объектов, классифицируемых по внешним признакам и устанавливающий среднюю доходность объекта обложения. Для уплаты таких налогов устанавливаются фиксированные сроки их взноса.
Сроки уплаты налогов.
Одним из основных элементов налогового механизма является срок уплаты налога.
Налоговая обязанность, не уплаченная в полном объеме и в установленный срок, порождает налоговый долг. Для полного погашения налоговой обязанности в случае необходимости закон предусматривает применение дополнительных процедур, как-то: налоговый долг, налоговая застава и арест активов, отсрочка и рассрочка уплаты, а также финансовую ответственность и другие.
Таким образом, сроки уплаты налогов — это определенные в законе о налоге события или даты, тесно связанные с моментом возникновения и прекращения налоговой обязанности, а в случае ее невыполнения, с вытекающими из обязанности последствиями.