§ 1.    Понятие налогового права

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 
68 69 70 71 

Налоговое право — институт в отрасли (системе) финансового права

Содержание и задачи определенного вида обществен­ных правоотношений определяют и формируют право­вую форму этого правоотношения, которая характеризу­ется однородностью и системностью предмета и метода достижения поставленных целей и задач. Философское понятие системы определяет ее как совокупность эле­ментов, которые состоят в отношениях и связях друг с другом, образующую их целостность и единство. В систе­ме правоотношений эти элементы выражаются в право­вой форме, охватывающей однородную совокупность норм, институтов и отраслей, объединенных, исходя из содер­жания регулируемых отношений.

Если отрасль права — это совокупность норм, регули­рующих определенные виды общественных отношений, которые по своему экономико-правовому и социальному содержанию требуют обособленного, самостоятельного регулирования, то правовой институт — это подраздел (группа) юридических норм внутри отрасли.

Отрасль финансового права — это относительно замк­нутая часть системы права, которая включает совокуп­ность норм, регулирующие общественные отношения, воз­никающие в сфере правового режима движения государ­ственных денежных средств. Для отрасли финансового права характерен ряд институтов, обеспечивающих все­сторонность правового регулирования и конкретизацию предмета отношений, складывающихся внутри отрасли финансового права. Отрасль финансового права включа­ет в себя институт финансов предприятий и организа­ций, институт бюджетного права, тесно связанный с ними институт налогового права и другие.

Отношения, складывающиеся в процессе деятельнос­ти государства по распределению и использованию фи­нансовых ресурсов, централизованных и децентрализо­ванных денежных фондов с целью реализации его задач, в своей совокупности образуют единую систему финан­совых отношений, которая является предметом регули­рования финансового права. Отношения же в сфере на­логообложения являются неотъемлемой и ведущей час­тью финансового права, поскольку возникают в процессе и обусловлены деятельностью государства по планомер­ному формированию этих централизованных и децент­рализованных денежных фондов.

Если предмет финансового права охватывает отноше­ния, связанные с разносторонним движением денежных ресурсов, то налоговое право выделяет только отноше­ния по однонаправленному движению денежных средств снизу вверх — от плательщиков к бюджетам в форме налогов и сборов.

Институт налогового права представляется как слож­ная совокупность финансово-правовых норм, устанавливающих права и обязанности государства и налогопла­тельщиков, порядок погашения налоговых обязательств, процесс налогового контроля и применение мер ответ­ственности и регулирующих общественные отношения по установлению, взиманию и взысканию налоговых пла­тежей, их изменению и отмене.

Отрасль финансового права образуется с помощью фи­нансово-правовых норм опосредованно, т.е. в начале — институт, далее — подотрасль и как результат отрасль. Возникновение любого института или отрасли права обусловлено спецификой регулируемых ими обществен­ных отношений. И хотя финансовое право рассматри­вается как отрасль права, но процесс формирования про­исходит через становление и развитие его составных институтов. В современный период процесс развития налогового законодательства позволяет говорить об ус­тановившемся сложном институте или уже развиваю­щейся подотрасли налогового права, в системе правового регулирования финансовых отношений, поскольку вклю­чает относительно самостоятельные институты налого­обложения — институт местных налогов и сборов, инсти­тут налоговой обязанности, институт налогообложения физических лиц и др.

Сложная структура института налогового права харак­терна как иерархической организацией внутренней струк­туры, так и рядом общих принципов. Например, содержа­ние института налогового права пронизано общими юри­дическими началами — нормами-принципами, прямо определенными в тексте закона, объединенная устойчи­выми связями с другими институтами, система норм ре­гулирующих относительно однородные отношения.

Налоговое право вступает в тесную взаимосвязь, как с другими институтами финансового права, так и с отдель­ными отраслями права в зависимости от характера пра­воотношений и их отраслевой связи.

Предмет и метод налогового права

Институт налогового права регулирует систему право­отношений, которая и определяет предмет налогового пра­ва. Данная система правоотношений характерна рядом признаков, выделяющих предмет налогового права в от­дельную категорию, охватывающую совокупность опреде­ленных, однородных, специфических правоотношений.

Этими признаками являются: государственно-власт­ный характер налоговых правоотношений, их материаль­но-денежный эквивалент и выраженная в фискальной функции налогового права односторонняя направленность финансовых ресурсов.

Государственно-властный характер налоговых право­отношений носит безусловный и обязательный порядок их выполнения. Государство наделяет компетентные орга­ны властными полномочиями и контролирует поступле­ние денежных средств в бюджет.

Материально-денежный эквивалент заключается в том, что любому государству для выполнения своих функций необходимы фонды денежных средств. Очевидно также, что одним из источником этих финансовых ресурсов являются средства, которые правительство собирает с фи­зических и юридических лиц.

Признак односторонней направленности обусловлен процессом формирования централизованных и децент­рализованных денежных фондов государства. Процесс же перераспределения и использования государственных финансовых ресурсов не является предметом налогово­го права.

Таким образом, предмет налогового права — это сово­купность определенных, однородных, специфических пра­воотношений, установленных и контролируемых государ­ством, определяющих правовой режим поступления де­нежных средств от налогоплательщиков к государству для формирования централизованных и децентрализо­ванных денежных фондов.

Метод налогового права определяют как способ орга­низации практического и теоретического познания, обус­ловленный закономерностями определенного предмета.

Метод в праве нельзя сводить лишь к одному приему или способу регулирования, обеспечивающему выпол­нение диспозиции правовой нормы, он охватывает мно­го сторон и элементов юридических норм и правоотно­шений.

Метод налогового права является финансово-правовым, во главе которого лежит метод властных предписаний, он предусматривает использование императивных норм, что характерно как для административной, так и для фи­нансовой отрасли права. Но при регулировании налого­вых отношений данный метод приобретает свою специ­фику, которая состоит в содержании правоотношения, а также зависит от статуса субъекта государства, его пол­номочий.

Метод принуждения властных предписаний обуслов­лен самим содержанием налоговых правоотношений — формирование бюджетов соответствующих уровней. Яр­ким примером метода налогового принуждения являет­ся статья 67 Конституции Украины, где сказано, что «каж­дый обязан платить налоги и сборы в порядке и разме­рах, установленных законом».

Методы налогового права имеют обязательное зако­нодательное закрепление, что предусмотрено в статье 92 Конституции Украины, согласно которой «исключитель­но законами Украины устанавливаются система налого­обложения, налоги и сборы».

Априори метода властных предписаний в налоговом праве не исключает применение и использование других методов налогового права.

Так, например, возможность выбора ставки налогооб­ложения дает возможность формировать налоговую по­литику субъектом предпринимательской деятельности по собственному усмотрению, путем использования ре­комендаций, согласований, пропаганды, что обуславлива­ет метод убеждения.

Ряд других либеральных, менее императивных мето­дов закреплен в Законах Украины «О системе налогооб­ложения», «О порядке погашения обязательств платель­щиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами». Указом Президента предусмотре­на упрощенная система налогообложения, учета и отчет­ности субъектов малого предпринимательства и других нормативно-правовых актах.

Однако, некая свобода действий, подчиненных государ­ству субъектов, ограничена все теми же властными пред­писаниями государства и возможна в пределах делеги­рованных субъекту прав.

Методы правового регулирования налогового права достаточно разнообразны, однако они имеют общие ха­рактерные черты, которые в совокупности приемов и спо­собов влияния права на общественные отношения, позво­ляют достичь целей и задач, поставленных предметом налогового права.

Система налогообложения

Совокупность качественно определенных элементов составляет содержание системы, а форма или структура системы — это совокупность закономерных связей меж­ду этими элементами, составляющими единое целое.

Сущность и содержание, структура и форма системы налогообложения, а также ее роль определяется налого­вой политикой в государстве, формирование которой яв­ляется исключительным правом государства, в соответ­ствии с задачами социально-экономического развития.

Под налоговой политикой понимается совокупность мер государства относительно внедрения системы нало­гов и конкретных форм и методов их взимания, которые отвечают конкретным историческим условиям и учи­тывают традиции и менталитет нации.

Система налогообложения тем эффективнее, чем она более удобна как для того, кто платит налоги, так и для того, кто осуществляет контрольные функции.

Налоговая система должна обеспечивать рациональ­ное соотношение между интересами государства в полу­чении источников для покрытия государственных расходов и интересами плательщиков в уплате налога в та­ком размере, чтобы это не противоречило их личным и производственным потребностям и интересам общества в целом. То есть, налоговая система должна отображать не только фискальные интересы государства, но и спо­собствовать рациональному распределению и потребле­нию национального дохода. Налоговая система должна иметь свою логику и закономерности, быть способной са­мостоятельно реагировать на различные потребности, выз­ванные реализацией разнообразных и расчлененных со­циально-экономических связей в обществе.

В теории налогового права систему налогообложения принято называть налоговой системой. Точнее, та сово­купность налогов и сборов (обязательных платежей) в бюджеты и в государственные целевые фонды, которые взыскиваются в установленном законами Украины по­рядке, составляет, на основании статьи 2 Закона Украи­ны «О системе налогообложения», систему налогообло­жения, и есть налоговая система.

Налоговая система — это совокупность налогов, сбо­ров и других платежей в бюджет и государственные це­левые фонды, плательщиков налогов и органов, которые осуществляют контроль за правильностью начисления, полнотой и своевременностью уплаты их в определен­ном законом порядке.

Существуют два вида налоговой системы: шедулярная и глобальная.

В шедулярной налоговой системе весь доход, получае­мый налогоплательщиком, делится на части — шедулы. Каждая из этих частей облагается налогом особым об­разом. Для разных шедул могут быть установлены раз­личные ставки, льготы и другие элементы налога.

В глобальной налоговой системе все доходы физичес­ких и юридических лиц облагаются одинаково. Такая система облегчает расчет налогов и упрощает планиро­вание финансового результата для предпринимателей. Глобальная налоговая система широко применяется в За­падных государствах.

В литературных источниках выделяют такие схемы налогообложения:

1) взимание налогов с лица как такого в зависимости от его дохода и других свойств;

2) взимание налогов с использованием общих или не­делимых ресурсов;

3)  налогообложение результатов коммерческой дея­тельности физических и юридических лиц, а так­же частично их собственности.

Налоговые системы образовывались и развивались в разные исторические периоды, в разных экономических условиях и поэтому в разных странах — разные налого­вые системы. Каждая налоговая система наряду с общи­ми признаками, характерными для большинства налого­вых систем, имеет свои особенности. Общим для всех является налоговый пресс — соотношение общей суммы налоговых поступлений к совокупному национальному продукту. Он показывает, какая часть произведенного обществом продукта перераспределяется при помощи бюджетных механизмов.

Налоги отображают сложные экономические отноше­ния и потому они должны быть адекватными этим отно­шениям. В противном случае они не будут способны в полной мере выполнять возложенные на них функции.

Основным актом, закрепляющим основы построения налоговой системы Украины, порядок установления и введения в действие налогов; виды налогов, права и обя­занности плательщиков налогов, порядок распределения налогов между бюджетами разных уровней и контроль за исполнением налогового законодательства, характе­ризующим существенные условия налогообложения в целом, является Закон Украины «О системе налогообло­жения», в редакции от 25 июня 1991 года, с последующи­ми изменениями и дополнениями.

Следует сказать, что важным условием создания ка­чественно новой системы налогообложения Украины яв­ляется устранение коллизий и конкуренции норм зако­нодательства, регулирующих налоговые правоотношения, разработка налоговых законов, не содержащих двухзначных положений, совершенствование правового механиз­ма регулирования налоговых правоотношений, а также взаимный контроль за выполнением возложенных функ­ций в рамках установленных принципов.

Функции и принципы системы налогообложения

Функции налогообложения — это направленные дей­ствия института налогового права, как элемента систе­мы финансового права, воздействующего на достижение определенного результата. Другими словами, функция на­логообложения — это та роль, которую выполняет ин­ститут налогообложения в государстве и обществе, как в правовом, так и в экономическом аспекте. Иначе, сущ­ность налогообложения и налогов, в частности, определя­ется и зависит от тех функций, которые выполняют тот или иной налог и система в общем.

Функции налогообложения разделяют по общефинан­совому и сущностному признаку на две группы: основ­ные и дополнительные функции. Комплексное взаимо­действие основных функций запускает налоговый меха­низм и обеспечивает стабильность режима поступления денежных средств от налогоплательщиков к государству. Дополнительные функции детализируют главные цели, реализуемые через подсистему основных функций. Кро­ме того, если основные функции обязательны для всех видов налогов, то дополнительные имеют факультатив­ный характер.

Основные функции:

Фискальная, изъятие части доходов предприятий и граждан для содержания государственного аппарата, обо­роны страны и той части непроизводственной сферы, ко­торая не имеет собственных источников доходов (многие учреждения культуры — библиотеки, архивы и др.), либо они недостаточны для обеспечения должного уровня раз­вития — фундаментальная наука, театры, музеи и мно­гие учебные заведения и т.п. Благодаря этой функции, проявляется основное назначение налогов, действующее

на постоянной, стабильной основе, обеспечивающее цент­рализованное взимание налогов для насыщения доход­ной части бюджета.

Регулирующая функция осуществляется в двух ос­новных направлениях:

— регулирование рыночных, товарно-денежных отно­шений. Оно состоит, главным образом, в определе­нии «правил игры», то есть разработке законов, нор­мативных актов, определяющих взаимоотношения действующих на рынке лиц между собой и госу­дарства;

—  регулирование развития народного хозяйства, об­щественного производства. Здесь речь идет, глав­ным образом, о финансово-экономических методах воздействия государства на интересы людей, пред­принимателей с целью направления их деятельно­сти в нужном, выгодном обществу направлении. Внутри этого финансово-экономического метода выделяется функция налогового регулирования, как сложный механизм, учитывающий не только нало­говое давление, но и перспективы того или иного вида деятельности, уровни доходности и т.д.

Маневрируя налоговыми ставками, льготами и штра­фами, изменяя условия налогообложения, вводя одни и отменяя другие налоги, государство создает условия для ускоренного развития определенных отраслей и произ­водств, способствует решению актуальных для общества проблем.

Контрольная функция выражается в использовании различных методов налогового права для обнаружения тенденций изменения в процессе налогообложения. Дан­ная функция реализуется в ходе налогообложения через регламентацию деятельности подчиненных субъектов. При осуществлении контрольной функции выявляются и пресекаются налоговые правонарушения.

К дополнительным функциям налогообложения мож­но отнести следующие:

Стимулирующая. С помощью налогов, льгот и санк­ций государство стимулирует технический прогресс, увеличение числа рабочих мест, капитальные вложения в расширение производства и др. Стимулирование техни­ческого прогресса с помощью налогов проявляется в том, что сумма прибыли, направленная на техническое пере­вооружение, реконструкцию, расширение производства товаров народного потребления, оборудование для произ­водства продуктов питания и ряда других освобождает­ся от налогообложения.

Распределительная или, вернее, перераспределитель­ная. Посредством налогов в государственном бюджете концентрируются средства, направляемые затем на ре­шение народнохозяйственных проблем, как производ­ственных, так и социальных, финансирование крупных межотраслевых, комплексных целевых программ и др. Эта функция представляет своеобразное отражение фис­кальной: наполнить казну, чтобы потом распределить полученные средства.

Таким образом с помощью налогов государство пере­распределяет часть прибыли предприятий и предприни­мателей, доходов граждан, направляя ее на развитие про­изводственной и социальной инфраструктуры, на инвес­тиции и капиталоемкие отрасли с длительными сроками окупаемости затрат.

Функции налоговой системы тесно взаимосвязаны, переплетаются и осуществляются одновременно.

Принципы налогообложения в настоящее время сфор­мировались в двух концепциях.

Первый: физические и юридические лица должны уп­лачивать налоги, пропорционально тем выгодам, которые они получили от государства. Логично, что те, кто полу­чил большую выгоду от предлагаемых правительством товаров и услуг должны платить налоги, необходимые для финансирования производства этих товаров и услуг. Не­которая часть общественных благ финансируется, главным образом, на основе этого принципа. Например, налог с вла­дельцев транспортных средств. Но всеобщее применение этого принципа связано с определенными трудностями, так как невозможно определить, какую личную выгоду, в каком размере получает каждый налогоплательщик от кон­кретных расходов государства.

Второй принцип предполагает зависимость налога от размера получаемого дохода, т.е. физические и юридичес­кие лица, имеющие более высокие доходы, выплачивают большие налоги и наоборот. Данный принцип представ­ляется справедливым и рациональным, однако, проблема заключается в том, что пока нет строгого научного подхо­да в измерении чьей-либо возможности платить налоги.

Современные налоговые системы используют оба прин­ципа налогообложения, в зависимости от экономической и социальной целесообразности.

Налоговое законодательство Украины использует тер­мин «система налогообложения», построение которой обусловлено рядом следующих принципов:

—  стимулирования научно-технического прогресса, технологического обновления производства, выхо­да отечественного товаропроизводителя на миро­вой рынок высокотехнологической продукции;

—  стимулирование предпринимательской производ­ственной деятельности и инвестиционной активно­сти — ввод льгот относительно налогообложения прибыли (дохода), направленной на развитие про­изводства;

—  обязательность — внедрение норм относительно уплаты налогов и сборов (обязательных платежей), определенных на основании достоверных данных об объектах налогообложения за отчетный период, но установление ответственности налогоплательщи­ков за нарушение налогового законодательства;

—  равнозначность и пропорциональность — взыски­вание налогов с юридических лиц осуществляются в определенной частице от полученной прибыли и обеспечения уплаты равных налогов и сборов (обя­зательных платежей) на равные прибыли и про­порционально больших налогов и сборов (обязатель­ных платежей) — на большие доходы;

—  равенство, недопущение любых проявлений нало­говой дискриминации, обеспечение одинакового подхода к субъектам ведения хозяйства (юриди­ческих и физических лиц, включая нерезидентов) при определении обязанностей относительно упла­ты налогов и сборов (обязательных платежей);

—  социальная справедливость — обеспечение соци­альной поддержки малообеспеченных слоев насе­ления путем внедрения экономически обоснован­ного необлагаемого налогом минимума доходов граждан и применения дифференцированного и прогрессивного налогообложения граждан, которые получают высокие и сверхвысокие доходы;

— стабильность — обеспечение неизменности налогов и сборов (обязательных платежей) и их ставок, а также налоговых льгот в течение бюджетного года;

— экономическая обоснованность — установление на­логов и сборов (обязательных платежей) на основа­нии показателей развития национальной экономи­ки и финансовых возможностей с учетом необхо­димости достижения сбалансированности расходов бюджета с его доходами;

—  равномерность уплаты — установление сроков уп­латы налогов и сборов (обязательных платежей), выходя из необходимости обеспечения своевремен­ного поступления средств в бюджет для финанси­рования расходов;

—  компетенция — установление и отмена налогов и сборов (обязательных платежей), а также льгот их плательщикам осуществляются в соответствии с за­конодательством о налогообложении исключитель­но Верховной Радой Украины, Верховной Радой Автономной Республики Крым и сельскими, посел­ковыми, городскими советами;

—  единый подход — обеспечение единого подхода к разработке налоговых законов с обязательным оп­ределением налогоплательщика и сбора(обязатель­ного платежа), объекта налогообложения, источни­ка уплаты налога и сбора (обязательного платежа), налогового периода, ставок налога и сбора (обязательного платежа), сроков и порядка уплаты нало­га, оснований для предоставления налоговых льгот; — доступность — обеспечение доходчивости норм на­логового законодательства для налогоплательщи­ков и сборов (обязательных платежей). Налоговая политика строится в соответствии с соци­ально-экономической сущностью государства, в зависи­мости от взглядов правящей политической партии, тре­бований момента и потребности государства в доходах.

Понятие налогов и сборов (обязательных платежей), их классификация

Существование любого современного государства не­разрывно связано с налогами. В условиях высоких нало­говых ставок неправильный или недостаточный учет на­логового фактора может привести к весьма неблагопри­ятным последствиям или даже вызвать банкротство предприятия. С другой стороны, правильное использова­ние предусмотренных налоговым Законодательством льгот и скидок может обеспечить не только сохранность полученных финансовых накоплений, но и возможности финансирования расширения деятельности, новых инве­стиций за счет экономии на налогах или даже за счет возврата налоговых платежей из казны.

Как уже отмечалось, принцип всеобязанности заложен и в украинском законодательстве: «Каждый обязан пла­тить налоги и сборы в порядке и размерах установлен­ных законом» — статья 67 Конституции Украины.

В статье 2 Закона Украины «О системе налогообло­жения» определяется понятие налога и сбора (обязатель­ного платежа), отдельных определений налога или сбора законодатель не дает ни в одном акте, тем самым фор­мально стирает принципиальные отличия между нало­гом и сбором.

Дело в том, что законодатель, определяя данные поня­тия — «налог», «сбор», поставил между ними предлог «и», что подразумевает некую эквивалентность, идентичность или сходство характеров.

Это может быть обусловлено содержанием фискаль­ной функции, которое выражается в том, что и налог, и сбор, согласно статьи 2 указанного Закона, следует пони­мать как обязательный взнос, осуществляемый платель­щиками.

Отнести тот или иной платеж к разряду налогов или сборов можно лишь исходя из его названия на основании статьи 14 указанного Закона. В силу «традиций» платеж, являющийся налогом, может быть назван пошлиной, сбо­ром, и наоборот, хотя существуют определенные различия. Так, при уплате пошлины или сбора плательщик в той или иной мере непосредственно ощущает возмездность платежа, налоги никогда не бывают индивидуаль­но возмездными.

Налоги не имеют характера целевого назначения в отличие от взносов в государственные целевые фонды, такие, как: сбор в Фонд для осуществления мероприя­тий относительно ликвидации последствий Чернобыльс­кой катастрофы и социальной защиты населения, сбор в Государственный инновационный фонд, сбор в Фонд га­рантирования вкладов физических лиц. На практике вопрос целевого использования средств порождает са­мостоятельный состав преступления, предусмотренного ст. 210 Уголовного кодекса Украины.

Таким образом, с юридической точки зрения, налог — установленная законом безусловная форма отчуждения собственности физических и юридических лиц в пользу субъектов публичной власти. При этом налог является индивидуально безвозмездным, взыскивается на условиях безвозвратности, законодательно установленными метода­ми государственного принуждения в одностороннем поряд­ке и не носит характер контрибуции или наказания.

Классификация налогов и сборов представляет со­бой характеристику налогов по различным критериям: I. Подоходно-поимущественные (прямые) — взимаются в процессе приобретения и накопления материаль­ных благ.

II.  Налоги на потребление (косвенные налоги) — взи­маются в процессе их расходования:

1)  личные — уплачиваются с действительно полу­ченного налогоплательщиком дохода;

2)  реальные — облагается не действительный до­ход налогоплательщика, предполагаемый нор­мальный средний доход, полученный в данных экономических условиях от того или иного пред­мета налогообложения. Реальными налогами облагается имущество.

III.  1) Раскладочные (репарационные) — существо­вали на ранней стадии развития. Размер их опре­делялся, исходя из потребности совершить конкрет­ный расход — построить крепостную стену и др. Суммы расхода разверстывались между налогопла­тельщиками.

2) Количественные (долевые, квотативные) — ис­ходят не из потребности покрыть расход, а из возможности налогоплательщика заплатить на­лог, его имущественного состояния.

IV.  В зависимости от субъекта налогообложения:

— налоги с юридических лиц (например, налог на прибыль);

— налоги с граждан (например, подоходный налог);

— налоги, которые уплачивают и юридические лица и физические (например, земельный налог).

V.  В зависимости от формы взимания:

—  денежные налоги;

—  натуральные налоги.

VI.  В зависимости от объекта налогообложения:

— на имущество (например, налог с собственников транспортных средств);

— на доходы (например, подоходный налог с граж­дан).

VII. В зависимости от того, закреплен ли налог на дли­тельный период за каким-то конкретным бюдже­том (бюджетами) или ежегодно перераспределяет­ся между бюджетами с целью покрыть дефицит, налоги делятся на закрепленные и регулированные соответственно.

VIII. В зависимости от характера назначения и ис­пользования:

—  налоги общего назначения — без конкретиза­ции их предназначения;

—  целевые налоги (сборы) — зачисляются во вне­бюджетные целевые фонды и предназначенные для целевого использования;

Тщательная детализация и анализ видов налогов и сборов формирует их в другие группы и подгруппы и не носит исчерпывающий характер.

Например, исходя только из объекта обложения, мож­но выделить следующие виды групп: налоги с совокуп­ных доходов и с прибыли, налоги на собственность, внут­ренние налоги на товары и услуги, платежи за использо­вание природных ресурсов, налоги на импортно-экспортные операции, иные налоги и сборы.

В отдельную подсистему можно выделить группу не­налоговых поступлений, а также платежей в государствен­ные целевые фонды.

В соответствии со статьями 14 и 15 данного Закона систему налогообложения Украины составляют 25 об­щегосударственных и 16 местных налогов и сборов (обя­зательных платежей).

Определенная в статье 13 Закона классификация пре­дусматривает два вида налогов, которые взимаются на территории Украины:

1)  общегосударственные налоги и сборы (обязатель­ные платежи);

2)  местные налоги и сборы (обязательные платежи).

Для удобства восприятия предлагается классифици­ровать систему налогов и сборов (обязательных плате­жей) в порядке предусмотренном в законе, но при этом выделить следующие группы: общегосударственные на­логи, общегосударственные сборы (обязательные плате­жи), местные налоги, местные сборы (обязательные пла­тежи), специальный режим налогообложения.

Отдельную группу составляет система норм, регламен­тирующих порядок осуществления расчетов плательщи­ков налогов перед бюджетами и государственными целе­выми фондами.

В действующей налоговой системе Украины основным источником дохода являются косвенные налоги — на­лог на добавленную стоимость, акцизный сбор. Вследствие того, что фактически материальные затраты по уплате этих налогов несет потребитель в составе цены на по­требляемую продукцию, эти налоги создают новую сто­имость — поэтому они имеют значительный инфляцион­ный потенциал.

В структуре налоговых поступлений в бюджет долж­ны преобладать прямые налоги, которые имеют более низкий инфляционный потенциал и наиболее адекватно отражают результаты хозяйственной деятельности субъектов налогообложения.

Элементы закона о налоге

Закрепленный в статье 3 Закона Украины «О системе налогообложения» принцип единого подхода, который предусматривает обеспечение единого подхода к разра­ботке налоговых законов с обязательным определением плательщика налога и сбора (обязательного платежа), объекта налогообложения, источника уплаты налога и сбора (обязательного платежа), налогового периода, ста­вок налога и сбора (обязательного платежа), сроков и по­рядка уплаты налога, оснований для предоставления на­логовых льгот. То есть налоговые правоотношения воз­никают только на основании законодательного акта, принятого в соответствии со статьей 92 Конституции Украины и Закона Украины «О системе налогообложе­ния», в котором обязательно должны быть определены перечисленные выше элементы закона.

Можно выделить существенные и факультативные эле­менты закона о налоге.

Существенными элементами закона о налоге являют­ся те элементы, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определен­ными. К ним относятся: налогоплательщик (субъект на­лога), объект налога, предмет налога, метод учета налого­вой базы, налоговый период, единица налогообложения, налоговая ставка и метод налогообложения, порядок ис­числения налога, отчетный период, сроки уплаты налога, способы и порядок уплаты налога, налоговые льготы.

Факультативными элементами закона о налоге могут считаться те, отсутствие которых не влияет на степень определенности налогового обязательства, однако суще­ственно снижает гарантии надлежащего исполнения этого обязательства. К ним относятся: порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога, ответ­ственность за налоговые правоотношения.

Определить элемент закона о налоге — значит опи­сать фактическую сторону элемента, выделить его из про­чих сходных явлений (предметов, обстоятельств) на ос­нове каких-либо признаков или данных. Установить эле­мент закона о налоге — значит принять, утвердить, узаконить что-либо в качестве одного из оснований воз­никновения налогового обязательства или способа его исполнения.

Субъект налогообложения. Закон Украины «О систе­ме налогообложения» устанавливает, что плательщика­ми налогов и сборов (обязательных платежей) являются юридические и физические лица, на которых согласно законам Украины возложена обязанность уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи).

Данный Закон не содержит критерия разграничения субъектов налогообложения по принципу юридической или фактической обязанности уплаты налогов и сборов (обязательных платежей). Разграничение этих понятий дается в учебной литературе.

Субъект налогообложения — это лицо, на котором ле­жит юридическая обязанность уплатить налог. С поня­тием «субъект налогообложения» тесно связано понятие «носитель налога» — лицо, которое несет тяжесть налогообложения в итоге.

Эти категории могут совпадать в одном лице в зави­симости от метода взимания налогов. Так при прямом налогообложении субъект и носитель налога совпадают и формально перечисляют реальные средства одного и того же лица; при косвенном налогообложении формаль­ный плательщик — субъект перечисляет реальные сред­ства носителя налога, полученные первым при реализа­ции товара.

Проект Налогового кодекса Украины наиболее полно определяет субъектов налогообложения, как лица, на ко­торых Конституцией Украины, Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним другими нормативно-правовыми актами по вопросам налогообложения воз­ложены обязанности:

а)  выплачивать налоги — налогоплательщики;

б) начислять, удерживать и перечислять налоги в бюджеты — налоговые агенты.

Налогоплательщик может признаваться субъектом налогообложения одним или несколькими налогами в зависимости от деятельности, которую он осуществляет, владения имуществом или других обстоятельств, в слу­чае наличия которых возникают налоговые обязательства.

Налоговым агентом признается лицо, другое чем на­логоплательщик, на которое в соответствии с этим Ко­дексом возложены обязанности относительно начисле­ния налога, удержания его с плательщика и перечисле­ния в бюджеты сумм налогов.

Важную роль в налоговом праве играют экономичес­кие связи налогоплательщика с государством, строящие­ся на основе принципа постоянного местопребывания (резидентства). Налогоплательщиков подразделяют на ре­зидентов (имеющих постоянное местопребывание в оп­ределенном государстве) и нерезидентов (не имеющих в нем постоянного местопребывания). У резидентов нало­гообложению подлежат доходы, полученные как на тер­ритории данного государства, так и вне его (полная нало­говая обязанность), у нерезидентов — только доходы, по-

лученные из источников в данном государстве (ограни­ченная налоговая обязанность).

Таким образом, субъектами налогообложения могут быть:

—  физические лица (резиденты и нерезиденты Укра­ины);

—  юридические лица (резиденты и нерезиденты Ук­раины);

—  филиалы, представительства и другие обособлен­ные подразделения юридических лиц, при условии наличия отдельного баланса и регистрационных счетов в банке;

—  консолидированные группы, то есть объединение юридических лиц, законодательно зарегистрирован­ное как один плательщик определенных видов на­логов;

—  налоговые агенты — лица, которые на основании законодательного акта обязаны исчислять, удержи­вать и перечислять налоги и сборы в бюджеты;

Законодательное определение понятия налогового агента впервые введено Законом Украины «О внесении изменений в Декрет Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе»» от 18.11.1999 года, где сказано, что под термином «налоговый агент» понимается субъект предпринимательской деятельности, созданный в форме предприятия с иностранной инвестицией, право которого на освобождение от налогообложения отдельными нало­гами, сборами (обязательными платежами) было подтвер­ждено решением суда (арбитражного суда). Налоговый агент уполномочен согласно этого Декрета осуществлять начисление и взыскание акцизного сбора с плательщи­ков акцизного сбора, определенных Декретом, а также вносить суммы акцизного сбора, взысканные с его пла­тельщиков, в бюджет.

— другие субъекты, это соподчиненные лица, что вы­ражается в осуществлении контроля над финансо­во-экономической деятельностью.

Не могут быть субъектами налогообложения органы государственной власти и управления, в пределах возложенных на них функций, а также религиозные орга­низации.

Объект налогообложения. Согласно статьи 6 Закона Украины «О системе налогообложения» объектами на­логообложения являются доходы (прибыль), добавленная стоимость продукции (работ, услуг), стоимость продук­ции (работ, услуг), в том числе таможенная или ее нату­ральные показатели, специальное использование природ­ных ресурсов, имуществе юридических и физических лиц и другие объекты, определенные законами Украины о налогообложении.

Из определения видно, что законодатель выделяет наи­более распространенные из видов объектов налогообло­жения и не дает исчерпывающего перечня, оставляя его открытым с обязательным определением объектов за­конами Украины о налогообложении.

Таким образом, объект налогообложения — это те юри­дические факты (действия, события, состояния), которые обуславливают обязанность субъекта заплатить налог.

Следует отличать объект налогообложения от источ­ника платежа. Источник налога — это средства, за счет которых может быть уплачен налог. Выделяют всего два источника налога — доход (основной источник) и капи­тал налогоплательщика (резервный источник).

Предмет налогообложения. Понятию «объект нало­гообложения» близок по значению термин «предмет на­логообложения». Это обусловлено сходством философс­ких категорий этих понятий.

Однако понятие предмета налогообложения означа­ет признаки физического характера (а не юридическо­го), которые обосновывают взимание соответствующего налога.

Например, объектом налога с владельцев транспорт­ных средств и других самоходных машин и механизмов является право владения зарегистрированным транспорт­ным средством, а не само транспортное средство. Други­ми словами, до момента приобретения и обязательной ре­гистрации в установленном законом порядке оно (транспортное средство) не подлежит налогообложению дан­ным видом налога.

Таким образом, юридическая связь предмета налого­обложения с налогоплательщиком обуславливает объект налогообложения.

Масштаб налога. В литературе выделяют категорию «масштаб налога», которая представляет какую-либо фи­зическую характеристику предмета налогообложения, какой-либо параметр измерения, выбранный из множе­ства возможных для исчисления налога. Масштаб нало­га устанавливается по каждому налогу отдельно и явля­ется единым для расчета и учета налога.

Единица налогообложения. Под единицей налогооб­ложения понимают единицу масштаба налогообложения, которая используется для количественного выражения налоговой базы. Например, единицей налогообложения земельным налогом является единица измерения пло­щади участка, единицей налогообложения акцизным сбо­ром — крепость алкогольных напитков.

Налоговая база. Налоговая база в свою очередь слу­жит для того, чтобы количественно выразить объект на­логообложения. Налоговая база по своему содержанию является объектом налогообложения, скорректирован­ным и подготовленным к применению налоговой став­ки, исчислению суммы налога, подлежащей уплате в бюд­жет. Однако налоговая база может как совпадать так и не совпадать с объектом налогообложения. Она имеет непосредственную и тесную связь с другими элементами налогообложения — единицей обложения, ставкой нало­га и налоговым периодом

Налоговый период. Многим объектам налогообложе­ния свойственна протяженность во времени, повторимость. В целях определения результата необходимо периоди­чески подводить итог. Срок подведения итогов (оконча­тельных или промежуточных) является одним из эле­ментов закона о налоге. Налоговый период — срок, в те­чение которого завершается процесс формирования налоговой базы, окончательно определяется размер на­логового обязательства.

Классифицируют налоговые периоды:

—  по процессу формирования налоговой базы — на­чальный, длящийся, последний;

—  по срокам -— месячный, квартальный, годовой и другие.

Следует различать понятия «налоговый период» и «от­четный период» (т.е. срок представления в налоговый орган отчетности).

Ставка налога — это-размер налога на единицу нало­гообложения.

В зависимости от метода установления ставки делят­ся на твердые и процентные (квоты). Твердые ставки ус­танавливаются в абсолютных единицах, а процентные — в процентах от единицы налогообложения.

По своему содержанию ставки делятся на маргиналь­ные, фактические и экономические.

Маргинальные ставки указывают непосредственно в соответствующем законе о налоге.

Фактическая ставка определяется как отношение уп­лаченного налога к налоговой базе.

Экономическая — это отношение уплаченного налога ко всему полученному доходу.

Сравнение экономических и фактических ставок наи­более рельефно характеризует последствия налогообло­жения.

Возможна классификация ставок налогов и по иным основаниям. Так, например, показателем влияния нало­гов на происходящие в обществе экономические и соци­альные процессы, служит налоговое давление. Исходя из этого, выделяют базовую ставку, пониженную и повышен­ную, в зависимости от учета государством особенностей, вида и сферы деятельности налогоплательщиков.

Налоговые льготы — это полное либо частичное ос­вобождение плательщика налога от уплаты налогов, сбо­ров (обязательных платежей).

Целью введения налоговых льгот является прямое или косвенное сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика.

Законодательство при предоставлении налоговых льгот выделяет однородную категорию плательщиков, характеризующуюся определенными признаками, и обуслав­ливающую экономическую целесообразность формирова­ния льготного налогового режима.

Налоговые льготы делятся на три группы: изъятия, ставки, налоговые кредиты.

Изъятия — это налоговая льгота, направленная на выведение из-под налогообложения отдельных предме­тов (объектов) налогообложения.

Ставки — это льготы, которые направлены на сокра­щение налоговой базы.

Под налоговым кредитом понимают льготы, направ­ленные на уменьшение налоговой ставки или окладной суммы. В зависимости от формы предоставления льготы налоговые кредиты можно разделить на группы: сниже­ние ставки налога, сокращение окладной суммы (валово­го налога), отсрочка или рассрочка уплаты налога, возврат ранее уплаченного налога (части налога), зачет ранее уп­лаченного налога, замена уплаты налога (части налога) натуральным исполнением (целевой налоговый кредит).

Пределы налоговой юрисдикции государства. На фор­мирование налоговой базы особое влияние оказывают тер­риториальный фактор (пределы налоговой юрисдикции государства) и временной фактор (распределение налого­вой базы между различными налоговыми периодами).

В зависимости от характера связи «субъект налогооб­ложения» — «объект налогообложения» налоги делятся на две группы: резидентские налоги (построенные по принципу резидентства) и территориальные налоги (по­строенные по принципу территориальности).

Как уже отмечалось, критерий резидентства предус­матривает, что все резиденты данной страны подлежат в ней налогообложению в отношении абсолютно всех сво­их доходов, как извлекаемых на территории этой страны, так и за ее пределами (так называемая неограниченная налоговая ответственность), а нерезиденты — только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность).

Критерий территориальности, напротив, устанавлива­ет, что налогообложению в данной стране подлежат доходы, извлекаемые только на ее территории; соответствен­но любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубе­жом, освобождаются от налогов в этой стране.

Первый критерий принимает во внимание исключи­тельно характер пребывания (проживания) налогопла­тельщика на национальной территории, второй — осно­вывается на национальной принадлежности источника дохода.

Различие состоит в том, что в резидентских налогах субъект определяет объект налога, а в территориальных — наоборот. На практике при налогообложении применяется сочетание обоих принципов.

Любой из этих двух критериев при условии его одно­образного применения в принципе бы исключал всякую возможность международного двойного обложения, то есть обложения одного и того же объекта (дохода, имущества, сделки и т.д.) в один и тот же период времени аналогич­ными видами налогов в двух или более странах.

Методы учета доходов и расходов налогоплательщи­ка. Ведение учета доходов и расходов обусловлено це­лью осуществления налогового контроля, а также исчис­лением и уплатой налогов и сборов налогоплательщи­ком.

Налоговый учет доходов и расходов ведется налого­плательщиком или его законным, уполномоченным пред­ставителем в течение всего налогового периода с приме­нением установленных форм и правил учета, на основа­нии документально подтвержденных данных.

Существуют два основных метода учета:

1.  Кассовый метод, учитывающий момент получения средств и производства выплат в натуре.

Кассовый метод тесно связан с моментом реального вступления налогоплательщика в право собственности на доходы и моментом отчуждения этого права при рас­ходах.

2.  Накопительный метод, учитывающий момент воз­никновения имущественных прав и обязательств вне зависимости от того, получены ли средства и произведены ли выплаты в действительности.

Накопительный метод утвержден статьей 4 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчет­ности», согласно которой доходы и расходы отражаются в момент их возникновения, независимо от даты поступ­ления денежных средств или их уплаты.

Выделяют также метод «предшествующего события», при котором учет доходов и расходов налогоплательщи­ка осуществляется по первому из событий. В конкрет­ных законах о налогах используются различные методы учета.

Метод налогообложения — это порядок изменения ставки налога в зависимости от роста налоговой базы.

Существует четыре основанных метода налогообложе­ния: равное, пропорциональное, прогрессивное и регрес­сивное налогообложение.

При равном налогообложении для каждого налого­плательщика устанавливается равная сумма налога.

При пропорциональном налогообложении для каж­дого налогоплательщика равна ставка (а не сумма) на­лога. Ставка налога не зависит от величины базы нало­гообложения. С ростом базы налог возрастает пропор­ционально.

При прогрессивном налогообложении с ростом нало­говой базы возрастает ставка налога. Выделяют четыре вида прогрессии:

1.  Простая поразрядная прогрессия. Налоговая база разбивается на отдельные разряды (ступени), для каждого разряда налог определяется в виде абсо­лютной суммы.

2.  Простая относительная прогрессия. В данном слу­чае для общего размера налоговой базы также ус­танавливаются разряды, но для каждого разряда определяются различные ставки (как твердые, так и процентные). При этом ко всей базе налогообло­жения применяется одна ставка в зависимости от общего размера базы.

3.  Сложная прогрессия. Налоговая база разделена на налоговые разряды, но каждый разряд существует самостоятельно, облагается отдельно по своей ставке, которая определяется не от общего размера на­логовой базы.

4. Скрытые системы прогрессии. В некоторых случа­ях фактическая прогрессия достигается не путем установления прогрессивных ставок налога, а ины­ми методами (например, установлением неодина­ковых сумм вычетов из налоговой базы для дохо­дов, входящих в разные разряды, то есть использо­вание системы льгот для доходов). В противоположность прогрессивному методу нало­гообложения, при использовании метода регрессии с ро­стом налоговой базы происходит сокращение размера ставки.

Использование различных методов налогообложения путем соединения их отдельных элементов предопреде­ляет метод смешанного налогообложения.

Способы исчисления и уплаты налога. Обязанность исчислить налог может быть возложена на налогопла­тельщика, налоговый орган или третье лицо (т.н. пред­ставитель, сборщик налогов, налоговый агент).

Исчисление налога может осуществляться следующи­ми способами.

Некумулятивная система предусматривает обложение налоговой базы по частям, облагаемым отдельно, без уче­та связи с другими источниками доходов. Однако по окон­чании налогового периода все равно потребуется пере­счет суммарного дохода, а также, возможно, доплата круп­ной суммы налога.

Более широкое применение получил метод исчисле­ния налога нарастающим итогом (кумулятивная систе­ма). В данном случае налог исчисляют с общей суммы дохода, с учетом суммы льгот, рассчитанных также нара­стающим итогом.

В литературе выделяют несколько стадий процесса исчисления налога:

—  определение объекта налогообложения;

—  определение базы налогообложения;

—  выбор ставки налога;

—  возможность применения налоговых льгот;

—  расчет суммы налога.

Существуют три основных способа уплаты налога: по декларации, у источника дохода, кадастровый способ уп­латы налога.

При уплате налога по декларации налогоплательщик обязан представлять в установленный срок в налоговый орган официальное заявление о своих налоговых обязатель­ствах. На основе декларации налоговый орган рассчиты­вает налог и вручает налогоплательщику извещение о его уплате. В некоторых случаях налогоплательщик уп­лачивает налог самостоятельно в установленный срок.

При уплате налога у источника выплаты налогопла­тельщик получает часть дохода за вычетом налога, рас­считанного и удержанного органом, производящим вы­плату. Для налогоплательщика этот способ уплаты на­лога представляется как автоматическое удержание, предшествующее получению дохода.

При кадастровом способе момент уплаты налога ни­как не связан с моментом получения дохода. Сам ка­дастр представляет собой реестр, который устанавливает перечень типичных объектов, классифицируемых по вне­шним признакам и устанавливающий среднюю доход­ность объекта обложения. Для уплаты таких налогов ус­танавливаются фиксированные сроки их взноса.

Сроки уплаты налогов.

Одним из основных элементов налогового механизма является срок уплаты налога.

Налоговая обязанность, не уплаченная в полном объеме и в установленный срок, порождает налоговый долг. Для полного погашения налоговой обязанности в случае не­обходимости закон предусматривает применение допол­нительных процедур, как-то: налоговый долг, налоговая застава и арест активов, отсрочка и рассрочка уплаты, а также финансовую ответственность и другие.

Таким образом, сроки уплаты налогов — это определенные в законе о налоге события или даты, тесно связанные с моментом возникновения и прекращения налоговой обязанности, а в случае ее невыполнения, с вытекающими из обязанности последствиями.

 

1