§ 4. Элементы юридического состава налога

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 
68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 
85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 
102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 

Понятие и правовое значение элементов юридического состава налога

Налог должен быть точно определен. В законе о каждом налоге должен содержаться исчерпывающий набор информации, который позволил бы конкретно утвердить:

• обязанное лицо, размер налогового обязательства и порядок его исполнения;

• границы требований государства в отношении имущества на­логоплательщика.

Нечеткость, двусмысленность или неполнота закона о налоге могут привести:

•  к возможности уклонения от уплаты налога на законных ос­нованиях (налоговые лазейки);

• к злоупотреблениям со стороны налоговых органов, выражаю­щимся в расширительном толковании положений закона.

Хотя число налогов велико и структура их различна, тем не ме­нее слагаемые юридического состава налога имеют универсальное значение.

Статья 57 Конституции РФ гласит: «каждый обязан платить за­конно установленные налоги и сборы», однако не определяет, что значит установить налог с позиции содержания закона о налоге.

Исходя из смысла ст. 57 установить налог — это не значит толь­ко дать ему название. Нельзя выполнить обязанность по уплате на­лога, если неизвестны обязанное лицо, размер налогового обяза­тельства и порядок его исполнения. Поэтому установить на­лог — это значит установить и определить все существенные эле­менты его юридического состава (налогоплательщик, объект и предмет налога, налоговый период и т.п.).

Так, в ст. 13—15 части первой Налогового кодекса РФ содер­жится перечень федеральных, региональных и местных налогов.

' Постановление КС РФ от 21  марта 1997г. М"«5-П//СЗ РФ.  1997. № 13. Ст  1602.

188     Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

Однако нельзя сказать, что Кодекс устанавливает эти налоги. Не­посредственно на основании указанных статей ни один налог не может взиматься, поскольку в них не определены существенные ус­ловия исчисления и уплаты налогов.

Разъясняя содержание ст. 57 Конституции РФ, Конституци­онный Суд РФ подчеркнул, что «налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом за­фиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязатель­ства».

Только совокупность элементов юридического состава налога устанавливает обязанность плательщика по уплате налога. Если за­конодатель по какой-то причине не установил и (или) не опреде­лил хотя бы одного из них, обязанность налогоплательщика не мо­жет считаться установленной.

Это положение закреплено и в п. 1 ст. 17 части первой НК РФ: «Налог считается установленным лишь в том случае, когда опреде­лены налогоплательщики и следующие элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый пе­риод; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сро­ки уплаты налога». Если законодатель не установил и (или) не оп­ределил хотя бы одного из перечисленных элементов юридического состава, налог не может считаться установленным. Соответственно не возникает обязанности по его уплате. Пункт 6 ст. 3 НК РФ так­же закрепляет, что «при установлении налогов должны быть опре­делены все элементы налогообложения».

Таким образом, вопрос о технике налогового законотворчества является одним из ключевых моментов налогового права.

Те элементы юридического состава налога, без которых налого­вое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться оп­ределенными, можно назвать существенными (либо сущностными) элементами юридического состава налога

К ним относятся:

• налогоплательщик (субъект налога);

• объект налога;

• предмет налога;

• масштаб налога;

• метод учета налоговой базы;

• налоговый период;

• единица налогообложения;

• тариф ставок (налоговая ставка (норма налогового обложения) и метод налогообложения);

• порядок исчисления налога;

• отчетный период;

• сроки уплаты налога;

• способ и порядок уплаты налога.

Кроме указанных существуют и факультативные элементы, от-

Глава 10. Основные положения теории налогового права 189

сутствие которых не влияет на степень определенности налогового обязательства, однако существенно снижает гарантии его надлежа­щего исполнения. К ним относятся:

• порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога;

• ответственность за налоговые правонарушения.

Факультативные элементы не обязательно присутствуют в ка­ждом законе о налоге. В Российской Федерации вопросы взима­ния недоимок и возврата налогов, налоговой ответственности ре­шены в части первой Налогового кодекса РФ. Эти нормы приме-' нимы в отношении любого налога, они характеризуют выполне­ние  налогоплательщиком  своих  обязанностей   по  уплате  всех налогов в целом и конкретных налогов в частности. Угроза при­менения мер ответственности — «приводной ремень» налогового механизма.

К факультативным элементам следует также отнести и налого­вые льготы. Налоговый кодекс РФ определяет, что «в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и осно­вания для их использования налогоплательщиком» (п. 2 ст. 17 части первой НК РФ).

В перечне элементов юридического состава налогов, приве­денном в ст. 17 части первой НК РФ, некоторые позиции укруп­нены. Например, в качестве одного из элементов указана налого­вая база. Однако налоговую базу нельзя рассчитать без определе­ния предмета и масштаба налога, единицы налогообложения, ме­тода учета.

Перечисленные элементы должны быть установлены и опреде­лены в каждом конкретном законе о налоге.

Установить элемент юридического состава налога — значит принять (утвердить, узаконить) что-либо в качестве одного из осно­ваний возникновения налогового обязательства или способа его ис­полнения.

Определить элемент юридического состава налога — значит описать фактическую сторону элемента, выделить его из прочих сходных явлений (предметов, обстоятельств) на основе каких-либо признаков или данных.

Так, если в качестве объекта транспортного налога рассматри­вается собственность плательщика на транспортные средства, то за­кон должен определить, что именно охватывается понятием «транс­портное средство», следует ли облагать налогом велосипеды, само­каты, медицинские носилки и т.п.

Субъект налогообложения Понятие субъекта налогообложения

Субъект налогообложения — это лицо, на котором лежит юри­дическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств. Понятию   «субъект   налогообложения»   близко  другое   поня-

190      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

тие — «носитель налога». Это понятие существует в связи с эконо­мической возможностью переложения тяжести налога с субъекта налогообложения, т.е. лица, уплачивающего налог в бюджет, на другое лицо.

Носитель налога — это лицо, которое несет тяжесть налогооб­ложения в конечном итоге, т.е. по завершению процессов перело­жения налога.

Например, субъектами акциза (косвенный налог в виде надбав­ки к цене товара) являются юридические лица, производящие и реализующие подакцизный товар. Эти лица обязаны исчислить сумму акциза и перечислить ее в бюджет. Акциз включается в цену подакцизного товара, но не выделяется в ней. Покупатель этого то­вара в составе цены товара оплачивает и акциз. Если покупатель не перепродает товар, а потребляет его, он не может возместить себе уплаченную сумму акциза. Этот конечный потребитель и является носителем акциза.

Законодательные акты устанавливают субъект, а не носителя налога.

Не существует универсального налогоплательщика. Примени­тельно к каждому налогу или сбору устанавливается конкретный круг лиц, привлекаемых к его уплате.

Налог уплачивается за счет собственных средств субъекта на­логообложения, т.е. налог должен сокращать доходы налогопла­тельщика. «О налогах не договариваются» — один из основных принципов налогообложения (исключение составляют платежи, взимаемые таможенными органами). Законодательство Российской Федерации запрещает использование налоговых оговорок, в соответ­ствии с которыми обязанность по уплате налога перекладывается на другое лицо.

Так, Закон РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц»' (с изменениями и дополнениями) за­прещает при заключении договоров и иных сделок включать в них налоговые оговорки, в соответствии с которыми работода­тель принимает на себя обязанность нести расходы, связанные с уплатой налога работников (п. 2 ст. 20). Если подоходный налог все же уплачен за счет средств организации, то подлежащий на­логообложению доход физических лиц увеличивается на сумму этого налога.

Пример. Стоимость работ по договору— 10 тыс. руб. Подоход­ный налог с этой суммы составляет:

[10 000 руб. — 100 руб. (1% — взносы в Пенсионный фонд Рос­сийской Федерации)! х 12% = 1188 руб.

Налогоплательщик должен получить:

10 000 руб. - 100 руб. — 1188 руб. = 8712 руб.

В том случае, если используется налоговая оговорка в отношении

Глава 10. Основные положения теории налогового права 191

подоходного налога, налогоплательщик получает на руки 9900 руб., а сумму налога— 1188 руб. — уплачивает работодатель за свой счет.

При обнаружении налоговым органом этого факта к доходу на­логоплательщика добавляется сумма уплаченного работодателем на­лога и рассчитывается сумма налога, которая должна быть уплачена самим налогоплательщиком:

[11  188 руб.-(11  188 руб. х 1%)] х 12% = 1329 руб. 13 коп.

Поскольку часть суммы уже была перечислена в бюджет орга­низацией, то налогоплательщик обязан доплатить 141 руб. 13 коп. (1329 руб. 13 коп. — 1188 руб.).

Обязанность уплатить налог за счет собственных средств не оз­начает, что налогоплательщик должен уплатить налог непосредст­венно (т.е. со своего счета или наличными деньгами). От имени на­логоплательщика налог может быть уплачен и иным лицом (предста­вителем), если при этом соблюдается правило налоговых оговорок.

Не следует отождествлять с налогоплательщиками лиц, на кото­рых в соответствии с законом возложена обязанность рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов, выплачивае­мых этими лицами налогоплательщикам (например, предприятия, выплачивающие заработную плату работникам). Таких лиц называ­ют налоговыми агентами.

Виды субъектов налогообложения

В отличие от других отраслей публичного права, где определяю­щими являются политико-правовые отношения лица и государства, в налоговом праве прежде всего учитывают экономические связи налогоплательщика и государства.

Экономические отношения налогоплательщика и государства определяются посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства), согласно которому налогоплательщиков подразделя­ют на лиц:

• имеющих постоянное местопребывание в определенном госу­дарстве (резиденты);

•  не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиден­ты) (схема 5).

' Российская газета. 1992. №59.

 

ВИДЫ СУБЪЕКТОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

)

г

 

\

1

Резиденты (полная налоговая обязанность)

Нерезиденты (ограниченная налоговая обязанность)

 

I

192      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

Важное различие этих двух групп налогоплательщиков состоит в том, что у резидентов налогообложению подлежат доходы, полу­ченные как на территории данного государства, так и вне его (пол­ная налоговая обязанность), у нерезидентов — только доходы, полу­ченные из источников в данном государстве (ограниченная налого­вая обязанность). Есть и другие различия в налогообложении этих двух групп плательщиков — порядок декларирования и уплаты на­лога и др.

Под источником доходов понимается деятельность или активы, приносящие доход (доходы от работы по найму, предприниматель­ской деятельности, авторских прав, имущества и т.п.). Понятие «источник доходов» не стоит путать с понятием «источник выпла­ты», т.е. с лицом, фактически выплачивающим сумму другому лицу.

Источник дохода находится там, где налогоплательщиком ве­дется экономическая деятельность или эксплуатируется принося­щая доход собственность, независимо от того, как и где проводятся денежные выплаты.

Например, если иностранный специалист выполняет трудовые обязанности на территории Российской Федерации, он имеет ис­точник дохода в России и в том случае, если оплата его труда про­водится за границей (ст. 208 части второй НК РФ).

Правила определения резидентства имеют существенные разли­чия в отношении налогоплательщиков — физических и юридиче­ских лиц.

Налоговый статус физических лиц

Лица, имеющие постоянное место жительства в Российской Федерации,— это лица, включая иностранцев и лиц без гражданст­ва, проживающие на ее территории не менее 183 дней в календар­ном г. (в течение одного или нескольких периодов); лица, не имею­щие постоянного места жительства в Российской Федера­ции,—лица, проживающие на ее территории менее 183 дней в ка­лендарном г. (тест физического присутствия). «В календарном году» означает, что понятие «резидент» отражает проживание лица в Российской Федерации строго в пределах одного календарного года и не может быть распространено на более длительные перио­ды. Иными словами, резидентство в России устанавливается еже­годно.

В некоторых странах периодом для определения резидентства служит не календарный, а налоговый год, который может и не сов­падать с календарным.

В тех случаях, когда временного критерия недостаточно для оп­ределения места налогообложения лица (например, возникает двойное резидентство), используются такие дополнительные при­знаки:

• место расположения привычного (постоянного) жилища;

• центр жизненных интересов (личные и экономические связи);

Глава 10. Основные положения теории налогового права 193

• место обычного проживания;

• гражданство.

Национальными законодательствами и международными согла­шениями устанавливается строгая последовательность применения этих критериев для определения места жительства человека. Если в результате последовательного применения этих критериев все-та­ки невозможно определить государство, где человек имеет постоян­ное место жительства, этот вопрос решается в процессе перегово­ров налоговых или финансовых органов заинтересованных госу­дарств (схема 6).

ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОГО СТАТУСА ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА

Тест физического присутствия

Тест места расположения привычного (постоянного) жилища

Тест центра жизненных интересов

Тест места обычного проживания

Тест гражданства

По договоренности финансовых (налоговых) органов

Налоговый статус юридических лиц

Основу для определения резидентства юридических лиц состав­ляют следующие тесты (или их комбинации):

Тест инкорпорации. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если оно в ней основано (зарегистрировано).

Все предприятия, учреждения, организации — юридические лица по законодательству России являются ее резидентами и упла­чивают в России налог с прибыли, полученной как на ее террито­рии, так и где бы то ни было, хотя бы эти лица и не имели бизнеса в России вовсе.

Тест юридического адреса. Юридическое лицо признается рези­дентом в стране, если оно зарегистрировало в этой стране свой юридический адрес.

Например, корпорация признается резидентом в налоговых це­лях во Франции, если она зарегистрирована во Франции в качестве юридического лица (инкорпорирована) или зарегистрировала во Франции свой юридический адрес.

Тест места осуществления центрального управления и контроля. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если с терри­тории этой страны осуществляется центральное (общее) руково­дство компанией и контроль за ее деятельностью.

'3-9677

194

i IV. Регулирование государственных доходов

Например, резидентами в Великобритании признаются ком­пании инкорпорированные в Великобритании, а также компа­нии Учрежденные за рубежом, если органы ^ ^нтрального управления и контроля находятся в Великобритании^ Так если заседания совета директоров компании наиболее часто проводят­ся в Великобритании, компания признается резидентом этой

СТР "тест места осуществления текущего ynP^f^ZS

дическое лицо признается резидентом в стране, если на ее рии находятся органы, осуществляющие текущее управление дея­тельностью компании (исполнительная ДиРе^ '„          компания Например, резидентом в Португалии признается компания, если ее головной офис или исполнительная дирекция находится

В "тЕтТеловой цели Юридическое лиДО признается резидентом в стране если основной объем его деловых операции совершается на территории этой страны (схема 7).

ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОГО СТАТУСА ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА_

Тест инкорпорации

Тест юридического адреса

Тест места осуществления центрального управления

и контроля

Тест места осуществления текущего управления

компанией

Тест деловой цели

В Италии компания признается резидентом, если на террито­рии этой страны компания имеет формальную или функционирую­щую штаб-квартиру или реализует основные деловые цели на тер-

юридических лиц на группы по принципу рези-

дентства, деление проводят и по другим oc"°jf ™™_т сутествен. Организационно-правовая форма предприятия имеет существен ное влияние на порядок и размеры налогообложения^ Так : различа­ется налогообложение акционерного общества и полного товари-

орма собственности. Это основание деления предприятий как налогоплательщиков не может использоваться широко^ kohcthtv-Гя РФ провозглашает равенство различных форм собственности "ч 2 ст 8) Неравенство в налогообложении предприятии различ­ных форм собственности (государственной, частной, смешанной)

Глава 10. Основные положения теории налогового права 195

привело бы к нарушению этого принципа. Однако, например, в це­лях достижения фактического равенства приватизированных пред­приятий с предприятиями государственного сектора первым пре­доставлялись налоговые льготы.

Так, Закон РФ от 20 декабря 1991 г. № 2071-1 «Об инвестици­онном налоговом кредите»1 устанавливал, что приватизированное предприятие имеет право на получение налогового кредита в раз­мере платежей по процентам, начисляемым на сумму целевого кре­дита, предоставленного коммерческим банком товариществу, обра­зованному членами трудового коллектива для выкупа всего или части имущества этого предприятия (ст. 6).

Численность работающих на предприятии. Законодательство Рос­сийской Федерации выделяет группу малых предприятий.

Малые предприятия пользуются существенными льготами по налогу на прибыль и НДС.

Вид хозяйственной деятельности. Ряд льгот по налогу на при­быль направлен на стимулирование отдельных отраслей производ­ства, признанных приоритетными.

Объект и предмет налогообложения. Масштаб налога и налоговая база

Объект и предмет налогообложения

Объект налогообложения — это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог (совершение оборота по реализации товара (работ, услуг); ввоз товара на территорию России; владение имуществом; совершение сделки купли-продажи ценных бумаг; вступление в на­следство; получение дохода и т.д.). В законе о каждом налоге обяза­тельно говорится о том, при наличии каких обстоятельств возника­ет обязанность уплаты. Таким основанием взимания налога (факти­ческим обстоятельством) может служить получение определенного дохода, прибыли, владение строением и т.п., т.е. наличие объекта налогообложения.

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет понятие «объект налогообложения» так: «Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущест­во, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполнен­ных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимо­стную, количественную или физическую характеристики, с наличи­ем которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога» (п. 1 ст. 38 части первой НК РФ).

Однако это определение недостаточно четкое. Например, нель­зя согласиться с тем, что обязанность по уплате налога возникает

' Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховно­го Совета Российской Федерации 1992 № 12 Ст 603 (с изменениями и допол­нениями)

13-

196      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

в связи с наличием стоимости реализованных товаров. Такая обя­занность возникает в случае реализации товаров, а их стоимость является основой для исчисления налоговой базы.

Обязанности участников правовых отношений возникают в силу определенных законодательством юридических фактов (со­бытий, действий, состояний). Сама по себе стоимость товаров (ра­бот, услуг) не может вызвать возникновение обязанности. Смысл определения, данного в Налоговом кодексе РФ в том, что объектом налогообложения является фактическое основание экономического характера, с которым законодательство связывает возникновение обя­занности по уплате налога.

Причина допущенной неточности заключается в том, что зако­нодатель не выделил в качестве отдельного, самостоятельного эле­мента налогового обязательства предмет налогообложения, а при­знаки предмета налогообложения придал объекту.

Термин «предмет налогового обложения» обозначает признаки фактического (не юридического) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога.

Например, объектом налога на землю является право собствен­ности на земельный участок, а не земельный участок непосредст­венно (он — предмет налогообложения). Сам по себе земельный участок — предмет материального мира — не порождает никаких налоговых последствий. Эти последствия порождает определенное состояние субъекта по отношению к предмету налогообложения, в данном случае — собственность.

Практическое значение данного утверждения можно продемон­стрировать на следующем примере.

Если налогоплательщик не указывает в своей декларации факт собственности на то или иное имущество, есть основания квалифи­цировать такие действия как сокрытие (неучет) объекта налогооб­ложения, хотя бы налогоплательщик и пользовался этим имущест­вом открыто.

Необходимость четко разделить понятия «объект налогообложе­ния» и «предмет налогообложения» вызвана также и тем, что суще­ствует потребность вычленить среди прочих сходных предметов ма­териального мира именно тот, с которым законодатель связывает налоговые последствия.

В соответствии с Законом РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц»' налогообложению под­лежат строения, помещения и сооружения, находящиеся в собствен­ности физических лиц. Закон не определяет точно, что именно мо­жет быть отождествлено со строением, помещением или сооружени­ем. Это порождает неоднозначные трактования и в конечном итоге ведет к ущемлению прав налогоплательщиков. Примером четкого

' Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховно­го Совета Российской Федерации. 1992. № 8. Ст 362 (с изменениями и допол­нениями).

^     Глава 10. Основные положения теории налогового права 197

описания предмета налогообложения может служить французский закон о налоге со строений, согласно которому под строением пони­мается любое сооружение, постоянно находящееся на одном и том же месте. При этом фундамент должен быть изготовлен из бетона или кирпича вне зависимости от материала, из которого построено само здание.

Различие объекта и предмета налогообложения наиболее рель­ефно просматривается в налогах на имущество. Однако и при нало­гообложении доходов эти понятия различаются. Доход может быть, получен в различных формах (денежные средства в национальной и иностранной валюте, имущество, безвозмездные услуги и пр.). Неучет этих форм приводит к использованию различных лазеек для уклонения от налогообложения.

Например, доходом можно считать не только поступления в де­нежной или натуральной форме, но и льготы, привилегии, не свя­занные с передачей денег или имущества. В ряде стран доля кос­венных выплат, льгот, компенсаций и привилегий в структуре лич­ных доходов весьма велика. Например, в США около трети возна­граждений руководящему составу и рядовым работникам компаний предоставляется именно в этих формах1.

Законодательство может предусматривать налогообложение привилегий и благ, получение которых в обычных условиях по­требовало бы от плательщика дополнительных затрат (предостав­ления автотранспорта для личных нужд за счет средств предпри­ятия, беспроцентных ссуд или займов по льготным ставкам и т.п.).

Каждый налог имеет самостоятельный объект обложения. Объ­екты всех налогов — как федеральных, так региональных и мест­ных — определяются исключительно федеральным законодателем. Это одна из гарантий недопущения многократного налогообложе­ния, когда один и тот же объект облагается несколькими налогами одновременно.

Налоговая база и масштаб налога

Налоговая база количественно выражает предмет налогообложе­ния. Налоговую базу называют также основой налога, поскольку это величина, к которой непосредственно применяется ставка на­лога, по которой исчисляется его сумма.

Большинство предметов налогообложения нельзя непосредст­венно выразить в каких-либо единицах налогообложения. Для из­мерения такого предмета первоначально необходимо избрать ка­кую-либо физическую характеристику, какой-либо параметр изме­рения из множества возможных, т.е. определить масштаб налога.

Например, предметом налога на владельцев автотранспортных средств являются транспортные средства. Но в разных странах вы­браны разные параметры их налогообложения: во Франции и Ита-

Русакова ИГ. Подоходный налог v нас и за рубежом//Менеджер. 1992. №9—10.

198      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

лии — мощность двигателя, в Бельгии и Нидерландах — вес авто­мобиля, в ФРГ — объем рабочих цилиндров1.

В таких случаях налоговую базу нельзя определить как часть предмета налогообложения. Говоря образно, налоговая база в таком случае является проекцией предмета налогообложения под опреде­ленным углом.

Налоговая база необходима именно для исчисления налога. Но она непосредственно не является обстоятельством, порож­дающим обязанность уплатить налог (объектом налогообложе­ния) (схема 8).

ПОНЯТИЯ: ОБЪЕКТ, ПРЕДМЕТ И МАСШТАБ НАЛОГА, НАЛОГОВАЯ БАЗА

м

с штаб

налога

 

 

Вес

Объем

Мощное ib

Слоимое ib

Другое

~

автомобиля

двшателя

двш ателя

автомобиля

 

 

1

1

1

1

 

Единица налогообложения

' — Ь> 1         т i

см'

л. с.

руб.      |

 

 

1

1

1

1

 

Налоговая

^ |        Ij5

1500

80

120 тыс.   ]

 

база

1

 

 

 

 

В некоторых случаях некорректное использование терминов за­трудняет понимание смысла законов и служит причиной неверных суждений о соотношении понятий «объект налогообложения», «пред­мет налогообложения» и «база налогообложения». Так, в соответствии со ст. 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на иму­щество предприятий»2 объектом налогообложения названо имущество в его стоимостном выражении. Однако это не значит, что базу обло­жения этим налогом можно определить как часть объекта (предмета), к которой применяется налоговая ставка. В этой статье одновременно содержится указание и на объект налогообложения — собственное имущество предприятия, и на масштаб налога — стоимостное выра­жение имущества. Аналогичный налог — налог на имущество физиче­ских лиц — в качестве объектов обложения использует виды имущест­ва, находящиеся в собственности физических лиц. Масштаб этого на-

1  Козырин А.Н. Указ соч. С. 46.

2  Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховно­го Совета Российской Федерации. 1992. № 12. Ст. 599 (с изменениями и допол­нениями).

'         Глава 10. Основные положения теории налогового права 199

лога в отношении недвижимости — стоимость (база определяется по инвентарной стоимости), в отношении транспортных средств — мощ­ность двигателя (в лошадиных силах или киловаттах).

Одно и то же имущество может быть предметом нескольких налогов, и в каждом случае масштаб налога или порядок исчисле­ния налоговой базы могут быть разными. Так, принадлежащий предприятию автомобиль облагается налогом на приобретение ав­тотранспортных средств, налогом на владельцев автотранспортных средств и налогом на имущество. Если этот автомобиль куплен за рубежом, то при таможенном оформлении он же является объек­том обложения таможенной пошлиной, акцизом, налогом на до­бавленную стоимость. Из шести налогов два имеют особые пара­метры обложения: мощность двигателя (налог на владельцев авто­транспортных средств) и объем двигателя (таможенная пошлина). Остальные четыре имеют одинаковую основу — стоимость автомо­биля, однако при этом базы налогообложения исчисляются по-разному.

В практике налогообложения весьма распространено необосно­ванное отождествление понятий объект налогообложения и налого­вая база, что приводит к неправильной квалификации действий на­логоплательщиков как налоговых правонарушений.

Налоговый кодекс РФ определяет налоговую базу как стои­мостную, физическую или иную характеристику объекта налого­обложения. В соответствии с Кодексом налоговые базы феде­ральных, региональных и местных налогов и порядок их опреде­ления устанавливаются на федеральном уровне (ст. 53 части первой НК РФ).

Нетрудно заметить, что в данном случае понятие «налоговая база» означает одновременно и масштаб налога, и количественную оценку предмета налогообложения. Очевидно, что законодатель не может установить налоговую базу в этом значении. Поскольку у ка­ждого налогоплательщика показатели деятельности индивидуальны, то и налоговые базы различны.

В законе могут быть определены лишь основания оценки пред­мета налогообложения и порядок определения налоговой базы, но не сама налоговая база. Расплывчатое определение понятий суще­ственных элементов налогового обязательства не способствует при­нятию четкого налогового законодательства.

Источник налога

Объект налогообложения необходимо отличать от источника на­лога, т.е. от резерва, используемого для уплаты налога.

Если можно бесконечно долго экспериментировать с объектом, предметом, масштабом налогообложения, порядком исчисления нало­говой базы, то выбор источника налога строго ограничен: в экономи­ческом смысле существуют только два источника, за счет которых может быть уплачен налог, — доход и капитал налогоплательщика.

Например, объектом земельного налога является земельная соб-

200      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

ственность, а предметом — конкретный участок земли. Источником этого налога может быть либо доход, полученный от использования этого участка, либо иной доход налогоплательщика, а также средст­ва, вырученные от продажи этого земельного участка (его части) или другого имущества. Налог может быть уплачен и из заемных средств, однако заем погашается также за счет либо дохода, либо выручки от реализации имущества.

Если налог постоянно будет уплачиваться за счет капитала, то в конце концов капитал иссякнет и исчезнет возможность уплаты налога. Поэтому налог должен уплачиваться из доходов налогопла­тельщика и не затрагивать капитала.

Лишь в экстраординарных ситуациях, когда возникает угроза существованию производственной базы как таковой, обращение налога на капитал является явлением обоснованным. Так, в усло­виях стихийного бедствия или войны в целях сохранения части имущества, приносящего доход, может быть изъята другая часть этого имущества. В противном случае угроза уничтожения может грозить всему капиталу, а следовательно, и возможности получения доходов в будущем.

Доходы налогоплательщика имеют различные формы — зара­ботная плата, прибыль, рента, проценты с капитала. Для налогооб­ложения форма дохода имеет существенное значение.

На макроэкономическом уровне совокупность различных форм доходов населения образует национальный доход, который и явля­ется источником налогов.

В законах о налогах может указываться конкретный источник уплаты (удержания) налога. Например, в ст. 226 (п. 4) Налогового кодекса РФ определено, что налог с выплачиваемых физическим лицам доходов удерживается и перечисляется в бюджет непосредст­венно из этих доходов.

Одна из ключевых проблем, возникающих при разработке лю­бого налога, — четкое определение порядка формирования налого­вой базы. От этого зависит, насколько точно будет определен раз­мер налоговых обязательств налогоплательщика.

Эта проблема имеет множество аспектов, среди которых следует выделить прежде всего территориальный аспект (пределы налого­вой юрисдикции государства) и временной аспект (распределение налоговой базы между различными налоговыми периодами).

Пределы налоговой юрисдикции государства

Элементы юридического состава налога — субъект налогообло­жения и объект налогообложения — находятся в тесной взаимо­связи. По этому признаку налоги можно разделить на две группы: налоги, построенные по принципу резидентства (резидентские на­логи), и налоги, построенные по принципу территориальности (территориальные налоги). Суть различия состоит в том, что в рези­дентских налогах субъект определяет объект налога, а в территори­альных — наоборот (схема 9).

Глава 10. Основные положения теории налогового права 201

ВИДЫ НАЛОГОВ (в зависимости от юрисдикции государства)

Резидентские

Подоходный налог с физических лиц        НДС Налог на прибыль предприятий Налог на имущество предприятий

Территориальные

Налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения

Другие

Налог на имущество физических лиц

В соответствии с принципом резидентства государство распро­страняет свою налоговую юрисдикцию на все доходы лиц, имею­щих постоянное местопребывание в данном государстве, в том чис­ле на доходы, полученные из источников, находящихся за предела­ми данного государства.

С точки зрения национальных интересов принцип резидентства выгоден для развитых стран, граждане которых получают значи­тельные доходы от деятельности и размещения капиталов вне своей страны. Но для стран, в экономике которых значительное место за­нимают иностранные инвестиции, более выгоден принцип налого­обложения на основе национальной принадлежности источника до­хода, т.е. принцип территориальности. Налогообложению в этом слу­чае подлежат доходы, извлекаемые на территории данной страны, независимо от национального или юридического статуса их получа­теля, а доходы, получаемые гражданами этого государства в других странах, от налогов в этом государстве освобождаются.

Большинство стран, в том числе Российская Федерация, при на­логообложении доходов применяют сочетание обоих принципов. Но ряд налогов основан исключительно на принципе территориальности.

Например, согласно Закону РФ от 12 декабря 1991 г. № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения»1 налог уплачивается с недвижимого имущества, находя­щегося на территории России, транспортных средств, зарегистри­рованных в России, или при приеме наследства, открывшегося на территории России. При этом плательщиком налога является лю­бое лицо — собственник имущества или наследник, как гражданин

' Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховно­го Совета Российской Федерации. 1992. № 12. Ст. 593 (с изменениями и допол­нениями).

202      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

России, так и иностранец (лицо без гражданства), как резидент России, так и нерезидент.

С другой стороны, гражданин или резидент России, принимая наследство за рубежом, уплачивает соответствующий налог по зако­нодательству страны открытия наследства, но не по законодатель­ству Российской Федерации. Имущество, находящееся за рубежом, также не учитывается при подсчете базы для налогообложения в России. Однако доход, полученный от эксплуатации имущества, находящегося за рубежом, подлежит налогообложению в России, если его получатель является российским резидентом.

Необходимо учитывать, что одинаковые налоги могут быть по­строены с использованием различных принципов. Так, в отличие от налога на имущество, переходящего в порядке наследования или дарения, налог на имущество предприятий построен в основном на принципе резидентства (налогом облагается собственное имущест­во российских юридических лиц независимо от места его фактиче­ского нахождения). Используется и территориальный прин­цип — при налогообложении имущества иностранных юридических лиц, действующих в России через постоянные представительства (бюро, агентства и т.п.).

Налоговый период

Налоговый период — срок, в течение которого завершается про­цесс формирования налоговой базы, окончательно определяется раз­мер налогового обязательства.

Налоговый кодекс РФ определяет налоговый период как кален­дарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (ст. 55 части первой НК. РФ).

Во-первых, необходимость этого элемента состава налога опре­деляется тем, что многим объектам налогообложения (получение прибыли, дохода, реализация товаров и т.п.) свойственна протя­женность во времени, повторяемость. В целях определения соответ­ствующего результата необходимо периодически подводить итог. Для разовых налогов (например налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения) налоговый период не уста­навливается.

Во-вторых, вопрос о налоговом периоде связан с проблемой од­нократности налогообложения. В соответствии с принципом недо­пущения двойного налогообложения один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения.

Следует различать понятия налоговый период и отчетный период, т.е. срок подведения итогов (окончательных или промежуточных), составления отчетности и представления ее в налоговый орган. В ряде случаев налоговый и отчетный периоды могут совпадать.

Например, при уплате налога на добавленную стоимость малы­ми предприятиями налоговый и отчетный периоды равны трем ме­сяцам, т.е. одному кварталу.

Отчетность может представляться несколько раз в течение од-

Глава 10. Основные положения теории налогового права 203

ного налогового периода. Это вызвано, как правило, потребностью равномерного внесения налога в бюджет, что не всегда может быть обеспечено уплатой авансовых платежей, рассчитанных на основе какого-либо допущения или предположения.

НК РФ определяет, что налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уп­лачиваются авансовые платежи (п. I ст. 55). Налог, рассчитанный по итогам отчетного периода, не совпадающего с налоговым перио­дом, является промежуточным платежом.

Нечеткость в определении налогового периода может послужить* причиной серьезных нарушений прав налогоплательщиков.

Например, ст. 2 «Объект обложения налогом и порядок исчис­ления облагаемой прибыли» Закона РФ от 27 декабря 199! г. №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»1 не содержала указания о налоговом периоде. Напротив, Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц» четко определял, что объектом налогообложения физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году, т.е. годовой доход.

То же можно сказать и в отношении объекта налога на прибыль предприятий, анализируя содержание Закона в целом (ст. 8 «Поря­док исчисления и сроки уплаты налога»). Однако отсутствие пря­мого указания на налоговый период позволяло налоговым органам усматривать сокрытие (занижение) прибыли не только в отчетных документах по итогам работы за год, но и в квартальной и полуго­довой отчетности, что не соответствует Закону. В данном случае налицо смешение понятий налогового и отчетного периодов.

По итогам каждого налогового периода налогоплательщики на основе регистров бухгалтерского учета и иных документов исчисля­ют налоговую базу. При этом существует проблема соотнесения по­лученных или уплаченных налогоплательщиком сумм с тем или иным налоговым периодом.

Эта проблема решается установлением конкретного метода уче­та базы налогообложения.

Методы учета базы налогообложения

Традиционно методы учета базы налогообложения рассматри­ваются как бухгалтерский вопрос, имеющий лишь косвенное от­ношение к проблемам налогообложения. Это оборачивается суще­ственными пробелами в некоторых законах о налогах, а в ряде случаев является причиной неоправданной казуистики налогооб­ложения.

Существуют два основных метода бухгалтерского учета (схема 10). Один из них учитывает средства в момент получения и выплаты. В этом случае доходом объявляются все суммы, действительно полу­ченные налогоплательщиком в конкретном периоде, а расходами — реально выплаченные суммы. Этот метод называется кассовым, или

Российская газета. 1992  5 марта.

204      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

методом присвоения, поскольку учитывает только те суммы (имущество), которые присвоены налогоплательщиком в определенной юридической форме, например получены в кассе наличными, переданы в собствен­ность посредством оформления определенных документов и т.п.

МЕТОДЫ УЧЕТА БАЗЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Кассовый (метод присвоения)

Накопительный (метод чистого дохода)

В соответствии с этим методом, например, прирост стоимости имущества не является доходом до того момента, пока этот прирост тем или иным образом не объективирован: проценты по вкладу в банке получены, акции проданы по цене большей, чем цена их приобретения, и др.

Для другого метода важен момент возникновения имуществен­ных прав и обязательств. Так, доходом признаются все суммы, право на получение которых возникло у налогоплательщика в конкретном налоговом периоде вне зависимости от того, полу­чены ли они в действительности. Для определения произведенных затрат подсчитывается сумма имущественных обязательств, воз­никших в отчетном периоде, независимо от фактических выплат. Этот метод называется накопительным или методом чистого дохода.

В законах о налогах используются разные методы учета.

Например, при налогообложении имущества, переходящего в порядке наследования, в Российской Федерации используется на­копительный метод. Имущество оценивается по стоимости на мо­мент открытия наследства, а не на момент его принятия.

В налоге на доходы физических лиц используется кассовый ме­тод: доходом признается фактически полученный доход в опреде­ленной юридической форме.

Единица налогообложения

Под единицей налогообложения понимают единицу масштаба налогообложения, которая используется для количественного выра­жения налоговой базы.

Так, масштабом налога с владельцев автотранспортных средств является мощность двигателя автомобиля. Мощность может быть определена в различных единицах — в лошадиных силах или в ки­ловаттах. Избранная единица измерения мощности в целях налого­обложения и будет являться единицей налогообложения.

Глава 10. Основные положения теории налогового права 205

Выбор той или иной единицы налогообложения из ряда воз­можных диктуется соображениями удобства, а также традициями. Например, при обложении земель используются единицы измере­ния, принятые в стране (акр, гектар, сотка, квадратный метр и др.). При установлении акцизов на бензин в качестве единицы налого­обложения могут фигурировать литр, галлон, баррель и т.д. При на­логообложении прибыли и доходов единицей налогообложения принята национальная денежная единица.

Тариф ставок

Под тарифом ставок понимают совокупность видов и размеров ставок налога.

Слово «тариф» происходит от названия города Тарифа близ Гибралтарского пролива. В этом городе взимался сбор с проходив­ших мимо судов. Размер сбора определялся по особым таблицам в зависимости от качества и количества грузов. Впоследствии такие таблицы для взимания разного рода налогов и сборов повсеместно стали называть тарифами1.

Ставка налога

Ставка налога — размер налога на единицу налогообложения. На­логовый кодекс РФ определяет налоговую ставку как величину на­логовых начислений на единицу измерения налоговой базы.

По методу установления выделяют ставки твердые и процентные (квоты). При методе твердых ставок на каждую единицу налогооб­ложения определен фиксированный размер налога (например, 10 руб. за гектар пашни). Процентные ставки характерны для нало­гообложения прибыли и дохода и устанавливаются в процентах от единицы налогообложения (например, 13% каждого рубля налого­облагаемого дохода).

Выделяют ставки маргинальные, фактические и экономические.

Маргинальными называют ставки, которые непосредственно ука­заны в нормативном акте о налоге.

Например, Федеральным законом от 25 ноября 1999 г. № 207-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федера­ции «О подоходном налоге с физических лиц»2 были установлены следующие ставки подоходного налога с физических лиц:

Размер облагаемого налога

----------------------------------------------------- Сумма налога совокупного дохода, по­лученного в календарном году, руб.

До 50 000

12%

От 50 001 до 150000

6000 руб. + 20% с суммы, превышаю­щей 50 000 руб.

От 150 001 и выше

26 000 руб. + 30% с суммы, превы­шающей 150 000 руб.

'Финансовая энциклопедия / Под ред.  И.А.  Блинова и А.И.  Буковецкого. М : Государственное издательство, 1924. С. 619 2СЗ РФ. 1999. №49. Ст. 5903.

206      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

В данном случае ставки 12, 20, 30% и являются маргинальными ставками. Использование термина «маргинальные» объясняется тем, что так называются ставки, применяемые к отдельным частям дохода, — налоговым разрядам или иначе — маржам.

Сравнение различных законов об одном и том же налоге лишь на основе сопоставления маргинальных ставок не позволит срав­нить другие существенные условия налогообложения с учетом пре­доставляемых законом льгот и т.п. Поэтому в целях экономическо­го анализа проводят сравнение не маргинальных, а фактических и экономических ставок.

Фактическая ставка определяется как отношение уплаченного

налога к налоговой базе.

Пример. При установленных ставках подоходного налога с физиче­ских лиц с налогооблагаемого годового дохода в 200 тыс. руб. будет уп­лачен налог в сумме 41 тыс. руб. Фактическая ставка при этом равна:

41 тыс. руб. : 200 тыс. руб. х 100% = 20,5%.

Экономическая ставка определяется как отношение уплаченного налога ко всему полученному доходу.

Если в рассмотренном выше примере предположить, что нало­гоплательщик получил 250 тыс. руб. дохода, из которых налогооб­лагаемым доходом является только 200 тыс. руб., а 50 тыс. руб. вы­читаются в" виде различных льгот, то экономическая ставка при

этом будет равна:

41 тыс. руб. : 250 тыс. руб. х 100% = 16,4%.

Сравнение экономических ставок наиболее рельефно характе­ризует последствия налогообложения.

Метод налогообложения

Размеры ставок налога могут изменяться в соответствии с из­бранным методом налогообложения.

Метод налогообложения — это порядок изменения ставки налога в зависимости от роста налоговой базы.

Выделяют четыре основных метода налогообложения: равное, пропорциональное, прогрессивное и регрессивное.

Равным называют метод налогообложения, когда для каждого нало­гоплательщика устанавливается равная сумма налога Это — подушное налогообложение, самый древний и простой вид налогообложения. Данный метод не учитывает имущественного положения налогопла­тельщика и поэтому применяется лишь в исключительных случаях. Примером могут служить некоторые целевые налоги. Использование метода равного налогообложения объясняется тем, что данные налоги ориентированы не на способность плательщика к уплате налога, а на удовлетворение какой-либо конкретной потребности налогоплательщи­ка как члена общества. Общая потребность удовлетворяется общими равными усилиями налогоплательщиков.

При пропорциональном налогообложении для каждого налогопла­тельщика равна ставка (а не сумма) налога Ставка налога не зависит от базы налогообложения. С ростом базы пропорционально возрас-

Глава 10. Основные положения теории налогового права 207

тает налог. Пример пропорционального налогообложения — налог на прибыль предприятий и организаций. Ставка налога одинакова для плательщиков, имеющих прибыль в любых размерах.

Принцип пропорционального налогообложения был оконча­тельно закреплен в налоговой практике французской революцией и базировался на провозглашенной ею идее равенства: «Из идеи ра­венства вытекало не только всеобщее, но и равное обложение, рав­номерное разверстывание налогов между всеми плательщиками со­образно средствам каждого, иначе говоря, каждый обязан отдать одинаковую часть своего имущества государству»1. Хотя некоторые считали, что идея равенства должна вести к установлению равного' налогообложения, большинство все же соглашалось с тем, что на­логи должны уплачиваться по средствам каждого сообразно эконо­мическим возможностям, платежеспособности. Платежеспособ­ность определялась в то время доходами лица.

При прогрессивном налогообложении с ростом налоговой базы возрастает ставка налога.

В настоящее время выбор прогрессивного налогообложения в большой степени основан на понятии дискреционного дохода, т.е. дохода, используемого по собственному усмотрению. Теоретически дискреционный доход представляет собой разницу между совокуп­ным доходом и доходом, который расходуется на удовлетворение первоочередных потребностей. Именно дискреционный, а не сово­купный доход определяет истинную платежеспособность лица.

Естественно, что с ростом доходов уменьшается доля всех жиз­ненно необходимых затрат (на продукты питания, покупку одежды, других товаров первой необходимости, на транспорт и т.п.) и воз­растает доля дискреционного дохода. Нетрудно заметить, что при пропорциональном обложении совокупного дохода менее состоятельный плательщик несет более тяжелое налоговое бремя, чем более состоя­тельный, поскольку доля свободного дохода у него меньше, а доля налога, выплачиваемая за счет этого свободного дохода, выше. По­этому необходима градация налога с учетом потребностей человека.

Есть несколько видов прогрессии.

Простая поразрядная прогрессия. Суть простой поразрядной про­грессии состоит в том, что для общего размера налоговой базы ус­танавливаются ступени (разряды) и для каждого разряда определя­ется сумма налога, оклад в абсолютной сумме.

Например, налогооблагаемый доход разделяется на разряды: первый — от 1 до 1000 руб.; второй — от 1001 до 2000 руб.; тре­тий — от 2001 до 3000 руб. и т.д. Для первого разряда устанавлива­ется налог 1 руб., для второго — 10 руб., для третьего — 100 руб.

Неудобство этой системы очевидно — чем шире границы разря­дов, тем больше неравномерность в налогообложении лиц, полу­чающих доходы, прилегающие к разным границам разряда. С дру­гой стороны, незначительно различающиеся доходы, входящие

Кулишер И.М Указ соч   С   186

208      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

в разные разряды (например, 1999 руб. и 2001 руб.), имеют значи­тельную разницу в налогообложении.

Эта система широко применялась в прошлом. В настоящее вре­мя она не используется.

Простая относительная прогрессия. В данном случае для общего размера налоговой базы также устанавливаются разряды, но для ка­ждого разряда определяются различные ставки (как твердые, так и процентные). При этом необходимо учитывать, что налог исчис­ляется не по частям (не по отдельным разрядам) с последующим сложением сумм налога, исчисленных по каждому разряду, а одна ставка применяется ко всей базе налогообложения в зависимости от общего размера базы.

Простая относительная прогрессия используется в налоге с вла­дельцев автотранспортных средств. Метод налогообложения опре­делен Законом РФ от 18 октября 1991 г. № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации»1, а ставки устанавливаются мест­ными органами власти.

Законом г. Москвы от 3 февраля 1999г. №4 «О ставках нало­гов, взимаемых в дорожные фонды»2 установлено, что при мощно­сти двигателя легкового автомобиля до 100 л. с. налог уплачивается по ставке 2 руб. с каждой лошадиной силы, а при мощности двига­теля свыше 100 л. с. — 4 руб.

Владелец автомобиля с двигателем мощностью 100 л. с., таким образом, уплачивает налог в размере 200 руб.

Владелец автомобиля с двигателем мощностью 101 л. с. уплачи­вает налог в размере 404 руб. Данный автомобиль входит во второй разряд (свыше 100 л. с.). Повышенная ставка применяется ко всей возросшей базе, а не к ее части.

В отличие от простой поразрядной прогрессии для дохода или имущества, входящего в один разряд, при использовании метода простой относительной прогрессии налог возрастает пропорцио­нально, однако сохраняется тот же недостаток — резкость перехо­дов. В рассмотренном примере при увеличении базы налогообложе­ния на 1% сумма налога возросла в 2,02 раза.

Известны примеры, когда в результате применения этого мето­да налогообложения у плательщика с более высоким доходом после уплаты налога оставалось меньше средств, чем у плательщика с бо­лее низким доходом.

Сложная прогрессия. В наибольшей степени задачам прогрессив­ного налогообложения соответствует система сложной прогрессии. Именно эта система распространена наиболее широко в настоящее время.

Как и в других системах прогрессии, в данном случае налоговая база разделена на налоговые разряды, но каждый разряд существует

1  Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховно­го Совета Российской Федерации. 1991. №44. Ст. 1426 (с изменениями и до­полнениями).

2  Ведомости Московской Думы   1999. № 3.

Глава 10. Основные положения теории налогового права 209

самостоятельно, облагается отдельно по своей ставке, которая не зависит от общего размера налоговой базы.

Примером сложной прогрессии является шкала ставок подоход­ного налога с физических лиц. Повышенная ставка применяется не ко всему возросшему доходу, а только к его части, превышающей определенный уровень.

Сложную прогрессию называют также прогрессией террасами или каскадной прогрессией, хотя она и обеспечивает гораздо боль­шую плавность налогообложения, чем другие виды прогрессии. Эта плавность зависит от количества налоговых разрядов и постепенно­сти возрастания ставки.

Скрытые системы прогрессии. В ряде случаев фактическая про­грессия в налогообложении достигается не путем установления прогрессивных ставок налога, а иными методами.

Например, для доходов, входящих в разные разряды, могут ус­танавливаться неодинаковые суммы вычетов — большие для низких доходов и меньшие для высоких. В этом случае непропорционально будет изменяться база налогообложения, а значит, и налог.

В противоположность прогрессивному методу налогообложения при использовании метода регрессии с ростом налоговой базы про­исходит сокращение размера ставки.

В настоящее время этот метод широкого применения не находит.

По регрессивному методу строится шкала ставок государствен­ной пошлины за подачу исковых заявлений имущественного харак­тера в судебные инстанции: чем выше сумма иска, тем меньше процент пошлины. Это объясняется тем, что большая сумма по­шлины может стать существенным препятствием для реализации конституционного права на судебную защиту, что недопустимо. При незначительных же суммах исковых требований высокий процент пошлины может остановить истца от предъявления неза­конных или необоснованных требований.

В экономическом смысле регрессивными являются косвенные налоги (например акцизы, налог на добавленную стоимость, тамо­женные пошлины), которые представляют собой надбавку к цене то­вара. Покупатели одного и того же товара, обложенного косвенными налогами, уплачивают одинаковую сумму налогов. Однако доля этих налогов в доходах различных покупателей неодинакова: большая — У лиц с незначительными доходами, меньшая — у более богатых.

Налоговые льготы Виды налоговых льгот

Льготами по налогам и сборам являются преимущества, пре­доставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и пла­тельщиков сборов, по сравнению с другими плательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачи­вать их в меньшем размере (ст. 56 части первой Налогового кодек­са РФ).

Все налоговые льготы имеют одну общую цель — сокращение

210      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

размера налогового обязательства налогоплательщика. Реже пресле­дуется другая цель — отсрочка или рассрочка платежа, что в конеч­ном счете (учитывая, что отсрочка или рассрочка платежа фактиче­ски являются кредитом, предоставленным бесплатно или на льгот­ных условиях) косвенно также приводит к сокращению налоговых обязательств налогоплательщика.

Однако по механизму своего действия налоговые льготы имеют существенные различия.

В зависимости от того, на изменение какого элемента структу­ры налога — предмета (объекта) налогообложения, налоговой базы или окладной суммы — направлена льгота, они могут быть разделе­ны на три группы:

• изъятия;

• скидки;

• освобождения (схема И).

ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ

Доход от сдачи им>шества в аренд)

Заработная плата

Пенни

ИЗЪЯТИЯ

Расходы        1 на строительство жилого до дачи

Благотворительные

взносы Расходы на содержание

детей и иждивенцев

СКИДКИ

• Снижение ставки

• Сокращение валового налога

• Отсрочка, рассрочка платежей

• Налоговая амнистия

• Замена натуральным исполнением

• Налоговый кредит

I      ОСВОБОЖДЕНИЯ

Изъятия — это налоговая льгота, направленная на выведение из-под налогообложения отдельных предметов (объектов) налогообложения.

В отношении налогов на прибыль и доходы изъятия выражают­ся в том, что прибыль или доход, полученный плательщиком от оп­ределенных видов деятельности, изымается из состава налогообла­гаемой прибыли (дохода), т.е. не подлежит налогообложению.

Закон о налоге на прибыль предприятий и организаций преду­сматривал значительное число изъятий. Например, не подлежала налогообложению прибыль от производства продуктов детского пи­тания, от производства технических средств профилактики инва­лидности и реабилитации инвалидов и др. Налоговый кодекс РФ резко сократил число изъятий (гл. 25 «Налог на прибыль организа­ций»).

Глава 10. Основные положения теории налогового права 211

Изъятия предусмотрены при обложении доходов физических лиц. Так, в виде поощрения не подлежат налогообложению суммы международных, иностранных или российских премий за выдаю­щиеся достижения; в силу экстраординарности налог не взимается с сумм единовременной материальной помощи пострадавшим от стихийных бедствий и др. (ст. 217 Налогового кодекса РФ).

В отношении налогов на имущество изъятия выражаются в ос­вобождении от налогообложения отдельных видов имущества.

Косвенные налоги также используют этот вид льгот.

Согласно ст. 149 Налогового кодекса РФ от налогообложения t освобождаются, например, операции по страхованию и перестрахо­ванию, банковские операции, за исключением операций по инкас­сации, и др.

Изъятия могут быть постоянными или предоставляться на огра­ниченный срок.

Например, Закон о налоге на прибыль предприятий и организа­ций предусматривал освобождение от налогообложения прибыли, полученной от вновь созданного производства (за исключением производств, созданных в рамках торговой, снабженческо-сбытовой и посреднической деятельности организаций), на период его оку­паемости, но не свыше трех лет (п. 6 ст. 6).

Изъятия могут предоставляться как всем плательщикам налога, так и отдельной их категории.

В соответствии со ст. 4 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследо­вания или дарения»1 налог не взимается со стоимости жилых домов и транспортных средств, переходящих в порядке наследования ин­валидам I и II групп.

Скидки — это льготы, которые направлены на сокращение налого­вой базы.

В отношении налогов на прибыль и доходы скидки связаны не с доходами, а с расходами налогоплательщика. Иными словами, плательщик имеет право уменьшить прибыль, подлежащую налого­обложению, на сумму произведенных им расходов на цели, поощ­ряемые обществом и государством: перечисления в благотворитель­ные фонды, учреждениям образования, здравоохранения, культуры, затраты на природоохранные мероприятия и т.п.

В зависимости от влияния на результаты налогообложения скидки могут быть подразделены на лимитированные (размер ски­док ограничен прямо или косвенно) и нелимитированные (налого­вая база может быть уменьшена на всю сумму расходов налогопла­тельщика).

Как и изъятия, в зависимости от отсутствия или наличия огра­ничений по субъектам льготы этой группы могут быть общими, ко­торыми пользуются плательщики независимо от субъективных при­знаков, и специальными, использование которых позволено лишь определенным категориям субъектов.

Российская газета. 1992. № 59.

14'

212      Раздел IV. Регулирование государственных доходов______

Под освобождениями понимают льготы, направленные на умень­шение налоговой ставки или окладной суммы Окладная сумма (вало­вой налог) — это результат умножения количества единиц налого­обложения, входящих в налоговую базу, на ставку (ставки) налога. В налогах, размер которых определяется путем раскладки между налогоплательщиками общей суммы, намеченной к поступлению (раскладочные налоги), окладная сумма существует как заранее оп­ределенная величина.

Освобождения — это прямое сокращение налогового обязатель­ства налогоплательщика. Выгода здесь предоставляется непосредст­венно в отличие от выгод, предоставляемых изъятиями и скидками, которые сокращают окладную сумму косвенно. Освобождения бо­лее чем другие виды льгот способны учитывать имущественное по­ложение налогоплательщика.

Если от льгот первых двух видов большую выгоду получает пла­тельщик, доходы которого облагаются по высокой ставке, то оди­наковое в количественном выражении освобождение сохраняет большую долю дохода плательщику с низкими доходами.

Пример. Один налогоплательщик имеет годовой доход 50 тыс. руб., а другой — 100 тыс. руб. Обоим предоставлено право на скид­ки в размере 5 тыс. руб. Если при прогрессивном налогообложении указанные доходы попадают в разные налоговые разряды, то льгота более результативна для второго налогоплательщика. Так, если до­ходы до 50 тыс. руб. облагаются по ставке 10%, а сверх этой сум­мы _ По ставке 20%, то первый налогоплательщик заплатил бы без учета льготы 5 тыс. руб. (50 тыс. руб. х 10%), а второй — 15 тыс. руб. (50 тыс. руб. х 10% + 50 тыс. руб. х 20%). Если плательщики применят льготу, то первый заплатит налог в размере 4.5 тыс. руб. [(50 тыс. руб. — 5 тыс. руб.) х 10%], а второй — 14 тыс. руб. [50 тыс. руб. х 10% + (50 тыс. руб. — 5 тыс. руб.) х 20%]. Нетрудно заметить, что одинаковая в количественном отношении льгота экономит пер­вому плательщику 0,5 тыс. руб., а второму — 1 тыс. руб.

Если в таком же размере плательщикам будет предоставлено ос­вобождение от уплаты налога, то у первого плательщика налогового обязательства вообще не возникнет (50 тыс. руб. х 10% — 5 тыс. руб. = 0 руб.), а второй должен будет заплатить 10 тыс. руб. [(50 тыс. руб. х 10% + 50 тыс. руб. х 20%) - 5 тыс. руб. = 10 тыс. руб.]. В этом случае первый плательщик экономит 10% своих доходов, а второй — только 5%.

Освобождения от уплаты налога можно разделить на виды по формам предоставления льготы.

Снижение ставки налога. Например, согласно Закону о налоге на прибыль предприятий и организаций ставка налога понижалась на 50% для предприятий, в штате которых 50% и более составляют пенсионеры и инвалиды.

Сокращение окладной суммы (валового налога). Окладная сумма может быть сокращена частично или полностью, на определенное время или бессрочно.

Глава 10. Основные положения теории налогового права 213

Полное освобождение от уплаты налога на определенный пери­од Получило название налоговых каникул.

Освобождение от уплаты налога не следует путать со сложением недоимки, т.е. списанием безнадежных долгов по налогам и сбо­рам, которое проводится в исключительных ситуациях экономиче­ского, социального или юридического характера, вызвавших невоз­можность взыскания налога (ст. 59 части первой НК РФ).

Отсрочка или рассрочка уплаты налога. Отсрочка или рассрочка уплаты налога — это форма изменения срока уплаты налога, уста­новленного законом. Основания, условия и порядок предоставления этих льгот регламентированы ст. 61—64, 68 части первой НК РФ.

Налоговый кредит. Налоговый кредит, так же как и отсрочка или рассрочка уплаты налога,— форма изменения срока уплаты на­лога. Различия состоят в том, что максимальный срок отсрочки или рассрочки в соответствии с НК РФ составляет шесть месяцев, а кредит может предоставляться на срок до одного года. Различия есть и в процедурах предоставления этих льгот: отсрочки или рас­срочки предоставляются решением уполномоченного органа, а для предоставления налогового кредита заключается договор. За поль­зование налоговым кредитом взимаются проценты, как и за пре­доставление отсрочки или рассрочки. Однако если необходимость получения льгот вызвана причинением лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных об­стоятельств непреодолимой силы либо задержкой бюджетного фи­нансирования, оплаты государственного заказа, то проценты не на­числяются.

Основания, условия и порядок предоставления налогового кре­дита установлены в ст. 65, 68 части первой НК РФ.

Инвестиционный налоговый кредит. Эта льгота состоит в предос­тавлении организациям, инвестирующим средства на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, техни­ческое перевооружение производства, создание новых технологий, а также выполняющим особо важные заказы по социально-эконо­мическому развитию регионов, права уменьшать свои налоговые выплаты с последующей поэтапной уплатой этих сумм и начислен­ных процентов.

Если максимальный срок налогового кредита составляет один год, то инвестиционный налоговый кредит предоставляется на срок от одного года до пяти лет. В договоре об инвестиционном налого­вом кредите определяется вид налога, сумма кредита, срок действия договора, размер процентов, порядок погашения, меры по обеспе­чению выполнения условий договора (залог, поручительство), от­ветственность сторон.

Целевой налоговый кредит. Целевой налоговый кредит — это за­мена уплаты налога (части налога) в денежном выражении нату­ральным исполнением. Вместо внесения в бюджет денежной суммы налогоплательщик в счет уплаты налога поставляет в пользу бюд-

214      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

жетных организаций или учреждений свою продукцию, оказывает им услуги, проводит работы.

Предоставление такой льготы предусматривалось Законом РФ от 20 декабря 1991 г. № 2071-1 «Об инвестиционном налоговом кредите» (ст. 11—14)'. Согласно Закону льгота предоставлялась на­логоплательщику местными органами власти в пределах суммы на­лога, зачисляемой в местные бюджеты, в случае выполнения им особо важного заказа по социально-экономическому развитию тер­ритории или предоставления особо важных услуг населению дан­ной территории.

Если плательщик желал получить такую льготу, он заключал налоговое соглашение с местной администрацией. Это соглашение впоследствии подлежало утверждению местным органом власти при рассмотрении соответствующего бюджета.

В случае нарушения предприятием налогового соглашения вся сумма, причитавшаяся к уплате в бюджет при отсутствии такого со­глашения, а также 25% этой суммы в виде штрафа взыскивались с него в соответствующий местный бюджет. Решение об этом при­нималось администрацией, заключившей соглашение. Решение могло быть обжаловано предприятием в судебном порядке.

Такое натуральное налогообложение свойственно кризисным этапам экономического развития, сопровождаемым снижением платежеспособности, увеличением взаимной задолженности участ­ников рынка и государства и др.

Налоговый кодекс РФ устанавливает, что налоги можно упла­чивать только в денежной форме — наличной или безналичной (ст. 58 части первой НК РФ). Возможность предоставления целево­го налогового кредита Кодексом не предусмотрена.

Возврат ранее уплаченного налога (части налога). Эта разновид­ность освобождения имеет также название налоговой амнистии (термин «налоговая амнистия» применяется и в связи с освобожде­нием налогоплательщика от финансовых санкций).

Примером налоговой амнистии является льгота, предусмотрен­ная ст. 165, 176 Налогового кодекса РФ (гл. 21 «Налог на добавлен­ную стоимость»). При вывозе с территории Российской Федерации товаров, приобретенных с уплатой налога на добавленную стои­мость, сумма налога возвращается предприятиям-экспортерам.

Зачет ранее уплаченного налога. Эта разновидность освобожде­ния широко используется в целях избежания двойного налогообло­жения (так называемый кредит для иностранных налогов). Сумма налога на прибыль, уплаченная российским предприятием за рубе­жом в соответствии с законодательством других стран, засчитывает­ся при уплате налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налога на при­быль, подлежащей уплате в Российской Федерации по прибыли, полученной за границей.

Глава 10. Основные положения теории налогового права 215

Иногда в счет уплаты одного налога может засчитываться дру­гой.

В соответствии с п 4 ст 5 Закона РФ «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» сумма исчис­ленного налога на имущество, переходящее в собственность граж­дан в порядке наследования, в случае наличия в составе этого иму­щества жилых домов (квартир), дач и садовых домиков в садовод­ческих товариществах, уменьшается на сумму налога на имущество физических лиц, подлежащую уплате этими лицами за указанные объекты.

Порядок исчисления налога Лица, исчисляющие налог

Обязанность исчислить сумму налога может быть возложена на налогоплательщика, налоговый орган или на третье лицо (налого­вого агента) (схема 12).

ЛИЦА, ОБЯЗАННЫЕ ИСЧИСЛЯТЬ НАЛОГИ

I

Налогоплательщик       Налоговый агент

Налог на прибыль организаций

НДС

Акцизы

Налог на имущество организаций

Подоходный налог с физических лиц

Налог на доходы иностранных юридических

лиц

НДС с иностранных юридических лиц

Налог на доходы от дивидендов (процентов), долевого участия в предприятиях

Налоговые органы

Налог на землю (для физических лиц)

Налог на имущество физических лиц

Российская газета   1992 № 58

Примером самостоятельного исчисления налога налогоплатель­щиком является налог на прибыль организаций. Согласно ст. 286 |гл. 25 Налогового кодекса РФ сумма налога определяется платель­щиками самостоятельно на основании данных налогового учета.

Сумма налога на имущество физических лиц рассчитывается налоговыми органами. Налоговые органы обязаны собрать и обра­ботать сведения, необходимые для налогообложения, составить и к установленному законом сроку (1 августа) вручить гражданам платежные извещения на уплату налога. Поскольку роль налого­плательщика при данном способе исчисления налога пассивна, за­кон должен ставить его в более выгодное положение по сравнению с плательщиками налогов, исчисляемых другими способами. На-

216      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

пример, срок исковой давности может быть увеличен по требова­ниям налогоплательщика к бюджету и сокращен — по требованию бюджета к налогоплательщику.

Содержание  и  порядок  направления  плательщику налогового уведомления установлены ст. 52 части первой НК РФ.

Обязанность исчислить налог может быть возложена и на третье лицо, которое в силу закона обязано выступить налоговым агентом Такую обязанность Налоговый кодекс РФ возлагает, например, на работодателей,   осуществляющих   выплаты   физическим   лицам (ст. 226).

На налоговых агентах лежит ответственность за правильное и своевременное исчисление, удержание и перечисление налога

в бюджет.

Правоотношения по уплате налогов, самостоятельно рассчиты­ваемых налогоплательщиками (иногда такие налоги называют неок­ладными), возникают при наступлении тех условий, с которыми Закон связывает обязанности уплатить налог: наличие объекта об­ложения, наступление сроков представления декларации (расчета) и уплаты налога.

В так называемых окладных налогах, рассчитываемых налого­выми органами, к первым двум условиям возникновения обяза­тельства по уплате налога добавляется третье: издание и вручение налогоплательщику налоговым органом документа (счета, извеще­ния), устанавливающего размер налогового оклада. НК РФ уста­навливает, что в случаях, когда налоговую базу рассчитывает нало­говый орган, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (п. 4 ст. 57).

Необходимо учитывать, что издание такого документа является лишь процедурным моментом и не он служит исходной точкоп в определении обязанностей налогоплательщика. Лишь совокуп­ность трех условий порождает соответствующую обязанность.

При этом роль указанных условий возникновения налоговых обязательств не одинакова. При отсутствии объекта налогообложе­ния до наступления срока уплаты налога извещение налогового органа не подлежит исполнению. Однако при отсутствии извеще­ния, но при наличии первых двух условий обязанность налогопла­тельщика заплатить налог сохраняется в течение срока исковои давности.

Все три условия необязательно должны присутствовать одно­временно.

Методы исчисления налога

Исчислять налог можно по-разному. Наиболее простая схема пре­дусматривает обложение налоговой базы по частям. Например, каж­дая выплата предприятия в пользу физического лица может быть об­ложена налогом отдельно, без учета доходов, полученных ранее Это — некумулятивный метод исчисления налога. Он не требует веде-

Глава 10. Основные положения теории налогового права 217

ния сложного учета доходов налогоплательщика и причитающихся ему льгот субъектами — источниками выплат, но создает значитель­ные неудобства налогоплательщику, поскольку по результатам года требует сложного пересчета доходов, в результате чего может возник­нуть необходимость доплаты крупной суммы налога. Этот метод не обеспечивает должной равномерности поступления средств в бюджет. Широкое применение получил метод исчисления налога нарас­тающим итогом (кумулятивный метод). Задача этого метода — опре­делять сумму дохода, полученную на конкретную дату года, а также общую сумму льгот, право на которые имеет налогоплательщик к этому сроку. Такой метод применяется и в Российской Федерации. Бухгалтерия предприятия — источника выплат на каждый момент выплаты дохода определяет общую сумму выплат конкретному нало­гоплательщику с начала года. С общей суммы дохода с учетом сум­мы скидок, рассчитанной также с нарастающим итогом, исчисляют налог. При уплате сумму расчетного налога уменьшают на сумму на­лога, удержанного с этого дохода ранее (схема 13).

 

Январь

Февраль

Март

Апрель

Доход за месяц

4000

5000

3000

4000

Доход за период

4000

9000

12000

16000

Льготы за месяц

1000

1000

1000

1000

Льготы за период

1000

2000

3000

4000

Налогооблагаемый до­ход за период

3000

7000

9000

12000

Налог за период

300

900

1200

2100

Ранее уплаченный налог

0

300

900

1300

Взнос в бюджет

300

600

400

800

Кумулятивная система исчисления налога

Шкала налогообложения (условная): до 5 тыс. ед. — 10%, от 5 до 10 тыс. ед. — 20%, свыше 10 тыс. ед. — 30%. Таким образом, на­логоплательщик, получающий доход только из одного источника, к концу года освобожден от обязанности пересчета дохода и допол­нительных платежей налога. Однако этот порядок требует точного учета субъектом — источником выплат доходов работников и удер­жанных налогов.

По законодательству Российской Федерации сочетание кумуля­тивного и некумулятивного методов применяется в случае, если плательщик получает доходы из нескольких источников и нет воз­можности регулярного подсчета его совокупного дохода.

Способы, сроки и порядок уплаты налога

Существуют три основных способа уплаты налога: • уплата налога по декларации;

218      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

• уплата налога у источника дохода;

• кадастровый способ уплаты налога.

Уплата налога по декларации

Уплата налога по декларации предполагает, что налогоплатель­щик обязан представить в установленный срок в налоговый орган официальное заявление о своих налоговых обязательствах.

В декларации указываются сведения о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

На основе декларации налоговый орган рассчитывает налог и вручает налогоплательщику извещение о его уплате. Такую роль может выполнять декларация, например, при уплате налога на до­ходы физических лиц.

На основе п. 8 ст. 227 Налогового кодекса РФ исчисление сумм авансовых платежей ведется налоговым органом на основа­нии суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой дек­ларации. Согласно п. 55 Инструкции Госналогслужбы России от 29 июня 1995 г. № 35 «По применению Закона Российской Феде­рации «О подоходном налоге с физических лиц» (с изменениями и дополнениями)1 с доходов иностранных физических лиц налог ис­числялся на основании деклараций о доходах налоговым органом по месту деятельности или проживания плательщика на террито­рии Российской Федерации. Документом для уплаты налога слу­жило платежное извещение, направляемое налоговым органом плательщику.

Однако в большинстве случаев подача декларации является ис­ключительно отчетным действием, смысл которого состоит в том, чтобы зафиксировать сумму налога, исчисленного плательщиком самостоятельно. В дальнейшем при проведении налоговых прове­рок данные декларации сравниваются с контрольными цифрами. Расхождения этих данных служит основанием либо для возврата излишне уплаченных сумм налога, либо для взыскания недоимок, пеней и иных предусмотренных законом санкций.

При подаче такой декларации плательщик не ожидает вручения ему налоговым органом извещения об уплате налога, а уплачивает налог самостоятельно в установленный срок.

Примером может служить декларация (расчет налога), подавае­мая плательщиками налога на прибыль предприятий и организа­ций. Согласно ст. 289 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периодов представлять в налоговые органы налоговые декларации.

Суммы налога на прибыль, исчисленные самими плательщика­ми, вносятся ими в бюджет не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций (ст. 287 НК РФ).

С целью приблизить момент уплаты налога к моменту получе-

Налоги и платежи. 1997. № 9.

Глава 10. Основные положения теории налогового права 219

ния дохода устанавливают обязанность уплаты промежуточных (авансовых) взносов налога.

Как правило, размер авансового платежа устанавливается исхо­дя из суммы налога, уплаченного за предшествующий период.

Например, организации уплачивают ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в размере одной третьей части сум­мы налога, уплаченной за предшествующий квартал (ст. 286 НК РФ).

Размеры авансовых платежей могут определяться и на основе суммы налога, предполагаемой налогоплательщиком. Таким обра­зом, например, рассчитывают сумму налога на доходы физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью: расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период проводит­ся налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохо­да, указанного в налоговой декларации (п. 8 ст. 227 НК РФ).

По окончании отчетного периода проводится расчет фактиче­ской суммы налога. Авансовые платежи засчитываются в счет упла­ты этой суммы. Недостающая сумма доплачивается, излишне упла­ченная — возвращается или засчитывается в счет предстоящих пла­тежей по налогу.

Налогоплательщику всегда выгодно предположить меньший до­ход, чем он собирается получить в действительности. Этим он со­храняет деньги в обороте и получает дополнительный доход. В ус­ловиях инфляции выгода возникает и из-за того, что в более отда­ленные сроки налог уплачивается уже «облегченными» деньгами.

Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» устанавливал определенные правила для аналогичной ситуации: разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет, рассчи­танной на основе фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога рассматривалась как краткосрочный кредит, полу­ченный плательщиком из бюджета. За пользование этим кредитом плательщик был обязан уплатить проценты, установленные Цен­тральным банком РФ (абз. 3 п. 2 ст. 8).

В случае переплаты авансовых платежей по налогу на прибыль возвращаемая сумма также индексировалась. При этом возвращае­мая из бюджета сумма не могла быть больше суммы авансовых взносов, уплаченных предприятием.

Уплата налога у источника дохода

В отличие от уплаты налога по декларации, где моменту уплаты предшествует момент получения дохода, при уплате налога у источ­ника дохода последовательность взимания налога меняется. Налого­плательщик получает часть дохода за вычетом налога, рассчитанного и удержанного бухгалтерией предприятия или предпринимателем, производящим выплату. Для налогоплательщика этот способ уплаты Налога представляется как автоматическое удержание, безналичный способ. Налоги, удержанные таким способом, называют также аван-

1

220      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

совыми налогами, так как налогоплательщик авансирует государство, уплачивая налог раньше, чем получил доход.

Кадастровый способ уплаты налога

Кадастр— это реестр, который устанавливает перечень типичных объектов (земель, доходов и т.п.), классифицируемых по внешним признакам, и определяет среднюю доходность объекта обложения.

В основу построения кадастра может быть положена какая-либо характеристика соответствующего объекта. Например, при построе­нии земельного кадастра — вид земли (пашня, пастбища, леса и др.). Такой кадастр называется парцеллярным.

Другой вариант — когда за основу классификации берется ка­кое-либо юридическое основание, например собственность лица на определенное имущество. Такой кадастр называется реальным. Так, реальный земельный кадастр отражает доходность земли, принадле­жащей налогоплательщику, в целом, а не отдельных ее частей.

Другое деление кадастров на виды приводится в зависимости от объектов налогообложения. Выделяют домовый, земельный, про­мысловый и другие кадастры.

При взимании подушного (равного) налога роль кадастра вы­полняет список населения определенной территории.

В связи с изменением физического состояния имущества и его стоимости производится периодическое уточнение (актуализация) кадастра.

Особенность уплаты налога кадастровым способом состоит в том, что, поскольку имущество облагается на основе внешних признаков его предполагаемой доходности, момент уплаты налога никак не связан с моментом получения дохода. Поэтому для упла­ты таких налогов устанавливаются фиксированные сроки их взноса. Например, земельный налог уплачивается двумя равными доля­ми — 15 сентября и 15 ноября текущего года (ст. 17 Закона РФ от 11 октября 1991 г. № 1738-1 «О плате за землю»1). В те же сроки уплачивается налог на имущество физических лиц (п. 9 ст. 5 Закона РФ «О налогах на имущество физических лиц»).

Сроки уплаты налога

Существенным элементом юридического состава налога явля­ются сроки его уплаты. Они устанавливаются законом примени­тельно к каждому налогу и сбору.

Срок уплаты  налога может определяться  календарной датой Например, организации уплачивают налог на прибыль не позднее 30-го числа месяца, следующего за окончанием квартала. Таким способом определяются сроки уплаты регулярных налогов.

Сроки уплаты разовых налогов определяются истечением вре­мени со дня события, которое обусловливает обязанность уплатить

1 Ведомости   Съезда   народных   депутатов   РСФСР   и   Верховного   Совета РСФСР   1991  №44 Ст. 1424 (с изменениями и дополнениями)

Глава 10. Основные положения теории налогового права 221

налог. Этот период может исчисляться годами, кварталами, месяца­ми, декадами, неделями или днями.

Так, налог на имущество, переходящее в порядке наследования, должен быть уплачен до истечения трех месяцев с момента оформ­ления принятия наследства.

Этот же способ может применяться и для установления сроков уплаты регулярных налогов. К примеру, предприятия вино-водоч­ной промышленности уплачивают акциз не позднее трех дней с даты реализации алкогольной продукции

Наконец, уплата налога может быть приурочена к какому-либо, событию или действию. Так, государственная пошлина уплачивает­ся до подачи в суд искового заявления

Налогоплательщик должен самостоятельно уплатить налог в срок, но вправе исполнить обязанность по уплате налога досроч­но. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установлен­ный срок невнесенная сумма считается недоимкой, подлежащей взысканию в установленном законом порядке

Порядок уплаты налога

Порядок уплаты налога — технические приемы внесения налого­плательщиком или фискальным агентом суммы налога в соответст­вующий бюджет (фонд).

Данный элемент юридического состава налога предполагает оп­ределение следующих вопросов.

>  Направление платежа, т.е   бюджет или внебюджетный фонд, в который уплачивается налог.

>  Средства уплаты налога   Как  правило,   налог уплачивается в национальной валюте. Налоговый кодекс РФ установил, что обя­занность по уплате налога исполняется в валюте Российской Феде­рации (п. 3 ст. 45 части первой НК РФ).

>  Механизм платежа. Вопрос о механизме платежа (в безналич­ной или наличной форме, в кассу сборщика налога или на бюджет­ный счет через банк плательщика и т.п.), как правило, решается в законе, определяющем общие условия налогообложения. Однако при уплате некоторых платежей, например таможенных пошлин, может устанавливаться особый механизм уплаты (внесение на де­позит причитающихся сумм, обеспечение уплаты залогом товаров и транспортных средств, гарантией третьего лица — ст. 122 Тамо­женного кодекса РФ).

Одной из разновидностей механизма платежа является приобре­тение марок акцизного сбора.

Законом РФ от 7 марта 1996г. № 23-ФЗ «О внесении измене­ний в Закон Российской Федерации «Об акцизах»'в целях обеспе­чения полноты сбора акцизов и предотвращения нелегального вво­за и декларации подакцизных товаров был установлен авансовый порядок взимания акцизов в форме продажи марок акцизного сбо-

1 СЗ РФ   1996 № 11   Ст 1016

222      Раздел IV. Регулирование государственных доходов

pa установленного образца. Марки приобретались импортерами до момента ввоза товаров на территорию России, т.е. авансом. Реали­зация на территории России товаров, подлежащих маркировке, без наличия на них марок акцизного сбора была запрещена.

Множество форм внесения платежей предусматривал Закон РФ от 3 марта 1995г. № 27-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О недрах»1.

Так, платежи за право пользования недрами могли взиматься не только в денежной, но и в натуральной форме. В уплату могла быть засчитана часть объема добытого минерального сырья или иной производимой пользователем продукции. Сумма платежей могла быть погашена путем выполнения плательщиком определенных ра­бот или предоставления услуг. Кроме того, платеж мог быть внесен путем выделения государству определенной доли в уставном фонде создаваемого горного предприятия.

Закон устанавливал ряд ограничений по реализации указанных возможностей.

> Особенности контроля за уплатой налога. Хотя вопросы нало­гового контроля — предмет специальных законов о налоговой службе, в ряде случаев специфические вопросы контроля могут рассматриваться и в законах о конкретных налогах. Так, Закон РФ «О дорожных фондах в Российской Федерации» определяет, что ре­гистрация, перерегистрация или технический осмотр транспортных средств без предъявления квитанции или платежного поручения об уплате налога не проводятся, т.е. органам дорожно-патрульной службы вменено в обязанность проверять факт уплаты налога.

Контрольные вопросы:

1.  Какими признаками отличаются налоги от иных платежей?

2. Чем отличаются налоги от сборов?

3. Охарактеризуйте основные виды налогов.

4.  Назовите принципы налогообложения.

5.  Проанализируйте юридический состав налога.

6. Что означает принцип соразмерности налогообложения?

7.  Каким образом соостносятся объект и предмет налогообложе-

ния/

В. Назовите основные методы исчисления налога.

' СЗ РФ. 1995. № Ю. Ст. 823

1