§ 3. Принципы налогообложения

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 
68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 
85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 
102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 

Развитие принципов налогообложения

Одной из основ построения правовой системы современной России является признание в качестве ее базы общечеловеческих ценностей. Налоговому праву как неотъемлемой части системы не чужды идеи социальной справедливости, демократические принци­пы, выработанные тысячелетней историей финансов и сформули­рованные в эпоху буржуазных революций. Само появление и разви­тие налогового права связано с демократизацией общества, с идеей правового государства.

Классик экономической мысли Адам Смит сформулировал и обосновал четыре принципа, ставших впоследствии знамениты­ми, которые должны быть реализованы в налоговой системе демо­кратического государства: справедливость, определенность, удобство, эффективность'.

Первый принцип сформулирован Адамом Смитом так: «Под­данные государства должны делать взносы с целью поддержания деятельности правительства, которые как можно точнее пропор­циональны экономическим возможностям налогоплательщиков, т.е. пропорциональны доходам, которые они получают благодаря госу­дарственному устройству общества».

Адам Смит считал, что принципу справедливости соответствует пропорциональное налогообложение, когда лица с разными дохода­ми вносят в бюджет одинаковую долю своих доходов. Пропорцио­нальность соответствовала существовавшим во времена Адама Сми­та социально-экономическим условиям.

В настоящее время принцип справедливости значительно транс­формировался под влиянием изменившихся экономических, полити­ческих и социальных обстоятельств. Он приобрел два аспекта: «спра­ведливость по горизонтали» и «справедливость по вертикали».

Исходя из более широкого принципа равенства одинаковые факты должны получать единую оценку. Поэтому лица, находящие­ся в равном положении и получившие одинаковый налогооблагае­мый доход, должны уплачивать налог по единым ставкам. В этом суть «справедливости по горизонтали».

С. 61 1.

Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1962.

176      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

Те же, кто располагает разными материальными возможностя­ми, должны отчуждать в виде налогов разные доли своих доходов. Поэтому к более высоким доходам должны применяться повышен­ные ставки налога. Это направлено на перераспределение доходов. Так понимается «справедливость по вертикали».

Принцип определенности, который также можно назвать и прин­ципом законности, означает, что налог, который лицо обязано пла­тить, должен быть определен точно, а не произвольно. Срок упла­ты, способ платежа, сумма платежа — все это должно быть ясно и для плательщика, и для другого лица.

Этот принцип выполняет подчиненную роль по отношению к принципу хозяйственной самостоятельности (личной независимо­сти) субъекта. Адам Смит оценивал его не с точки зрения гарантии бюджетных поступлений, а с позиции обеспечения независимости, самостоятельности плательщика. Там, где этого нет, каждое лицо, облагаемое налогом, отдается в большей или меньшей степени во власть сборщика налогов, который может отягощать налог для вся­кого не угодного ему плательщика или вымогать для себя угрозой такого отягощения подарок или взятку. «Точная определенность того, что каждое лицо должно платить, в вопросе налогового обло­жения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем малая степень неопределенности»1.

Третий принцип требует, чтобы каждый налог взимался в такое время и таким способом, какие наиболее соответствуют соображе­ниям удобства для налогоплательщика.

Удобные и необременительные способы уплаты налога должны обеспечить как можно меньшее влияние налогообложения на эко­номическое поведение лица и устранить разрушающее воздействие на рынок. В современной науке этот принцип получил название «принципа нейтральности налогообложения».

Принцип эффективности налоговой системы означает, что прави­ла взимания налога должны быть таковы, чтобы налог извлекал из кармана налогоплательщика как можно меньше сверх того, что по­ступает в казну. Иначе говоря, это требование применения деше­вых методов администрирования в налоговой системе. Если сбор налогов требует использования труда большого числа чиновников, так что значительная часть собранных налогов расходуется на их оплату, то налоговая система будет неэффективной.

Адам Смит отметил и другие признаки неэффективной системы налогообложения.

Принцип эффективности нарушается, если правила налогооб­ложения допускают возможность официальным лицам чинить пре­пятствия предпринимательской деятельности, дающей работу и средства существования множеству людей.

Неэффективна налоговая система, которая предусматривает на­ложение таких санкций за налоговые правонарушения, которые ра-

Глава 10. Основные положения теории налогового права 177

зоряют налогоплательщика и тем самым уничтожают основу буду­щих доходов.

Принципу эффективности не соответствуют некоторые методы налогового контроля, унижающие достоинство налогоплательщика, нарушающие его гражданские права. Моральный ущерб от таких мероприятий соизмерим с суммой, которую налогоплательщик со­гласился бы заплатить, лишь бы оградить себя от неприятных про­цедур. Например, исследуя первую историческую форму домового налога — подымную подать, Адам Смит замечает: «Для того чтобы удостоверить, сколько очагов в доме, сборщику налогов надо было осматривать комнаты в нем. Это неприятное посещение сделало налог невыносимым. Поэтому вскоре после революции он был от­менен как «клеймо рабства»1.

Обобщенно говоря, правила, выработанные Адамом Смитом, вводят налоговую практику в определенное русло, ограничивающее произвол правительства, направленное на создание взаимных прав и обязанностей граждан и государства. Таким образом, принципы налогообложения — это направления поиска компромиссов между про­тивоположными интересами налогоплательщиков (сохранить сбереже­ния) и государства (сформировать бюджет).

Основные (конституционные) принципы налогообложения и сборов

Часть 3 ст. 75 Конституции РФ предусматривает, что федераль­ным законом РФ должны быть установлены общие принципы на­логообложения и сборов.

Конституционный Суд Российской Федерации отметил: «Об­щие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечи­вает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, ос­новных прав и свобод человека и гражданина, принципов федера­лизма в Российской Федерации»2.

Направленность общих принципов налогообложения и сборов — ог-\ раничение свободы государства в области финансов. Они на консти­туционном уровне ставят препоны налоговому произволу, создают ос­новы справедливого, умеренного и соразмерного налогообложения.

Конституция РФ весьма скупо (по сути, только в ст. 57) говорит о принципах налогообложения.

Однако в ней закреплены общие начала, которые должны быть реализованы (воплощены) в любой отрасли законодательства. Речь идет о закрепленных в Конституции РФ равенстве прав и свобод человека и гражданина, запрете на их ограничение иначе, как фе­деральным законом, единстве экономического пространства, сво-

Смит А. Указ. соч. С. 603.

1

Смит А. Указ. соч. С. 588.

1 Постановление КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П «По делу о проверке кон­ституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Зако­на Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (п. 3)//СЗ РФ. 1997. № 13. Ст. 1602.

'2-9677

178      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

бодном перемещении товаров, услуг и финансовых средств, при­знании и защите государством всех форм собственности, свободе экономической деятельности и др.

Законы о налогах, как и любые другие законы, не свободны от того, чтобы их смысл, содержание и применение оценивались сквозь призму прав и свобод человека и гражданина. В п. 5 Постановления от 4 апреля 1996 г. № 9-П Конституционный Суд РФ отметил, что, «регулируя налогообложение, субъекты Российской Федерации в полной мере должны руководствоваться требованиями ст. 18 Кон­ституции Российской Федерации о том, что права и свободы челове­ка и гражданина определяют смысл, содержание и применение зако­нов»1.

Поэтому перечисленные конституционные начала специфиче­ским образом преломляются в финансовой сфере и обусловливают принципы налогообложения. «Для финансовой системы из сущест­вующего регулирования делаются специфические выводы, они ка­саются существования финансового права. Наряду с писаным, та­ким образом, существует более широкое, неписаное финансовое право Основного закона»2.

С этой точки зрения общие принципы налогообложения и сбо­ров, подлежащие закреплению в федеральном законе, являются развитием положений Конституции РФ в специфической области.

В зависимости от направленности действия и смысла решаемых задач основные принципы налогообложения и сборов можно разде­лить на три группы:

• принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя;

• принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ­ных прав и свобод налогоплательщиков;

• принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма.

Эта классификация основана на традиционном для конституци­онного права выделении круга проблем, поскольку основные прин­ципы налогообложения и сборов развивают более общие конститу­ционные начала и являются их логическим продолжением.

Возможны и другие основания деления на группы принципов налогообложения и сборов3.

Основные принципы налогообложения и сборов, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя

К этой группе могут быть отнесены следующие принципы.

Принцип публичной цели взимания налогов и сборов. В соответст­вии с этим принципом налоги устанавливаются с целью обеспече­ния платежеспособности субъектов публичной власти и должны

1  СЗ РФ. 1996. № 16.

2  Государственное право Германии. С. 113.

3  Козырин А.Н. Указ. соч. С.  77;  Налоги и налоговое право: Учебное посо­бие / Под ред. А.В.Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 66.

Глава 10. Основные положения теории налогового права 179

иметь общественно возмездный характер. Государство не может иметь потребности, отличные от потребностей общества, и расхо­довать налоговые поступления на эти цели.

Данный принцип развивает положения о социальном характере государства, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека, государственную поддержку семьи, инвалидов и пожилых граждан, развитие системы социальных служб и т.д. (ч. 1 и 2 ст. 7 Конститу­ции РФ).

Этот принцип крепко связывает налоговое право с бюджетным. Именно в рамках бюджетных процедур парламентарии как предста­вители налогоплательщиков одобряют планы расходования бюд­жетных средств, контролируют выполнение органами исполнитель­ной власти бюджетных назначений.

Принцип публичной цели предполагает поиск баланса интере­сов налогоплательщика и общества в целом. В обязанности платить налог воплощен публичный интерес всех членов общества. «Поэто­му государство вправе и обязано принимать меры по регулирова­нию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов об­щества»1.

Принцип приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов. Налог устанавливается с целью получения дохода, а не с целью принуждения к определенному поведению. Регулирующая функция налога не может возобладать над фискальной.

Данный принцип развивает положение Конституции РФ о пра­ве на труд, смыслом которого является право каждого на получение индивидуального дохода, а также положение о бюджете как основе функционирования государственного аппарата, условии выполне­ния государством его социальных функций.

Согласно этому принципу взимание налогов и сборов должно проходить на постоянной основе. Это возможно только в том слу­чае, если налогообложение не будет затрагивать капитал, являю­щийся источником дохода, не будет «резать курицу, несущую золо­тые яйца».

Поэтому если налоговое бремя, хотя и равное для всех налого­плательщиков, ведет к свертыванию производства, заставляет отка­зываться от занятия той или иной деятельностью, т.е. основания говорить о нарушении принципа приоритета финансовой цели взи­мания налогов и сборов.

В отношении физических лиц — плательщиков подоходного налога нечрезмерность налогообложения означает прежде всего наличие гарантий от изъятия той части дохода, которая покрывает

'Пункт 3 Постановления КС  РФ от  17 декабря  1996г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи  1! Закона

,      --г-—    ^~nwi 1-11 ^1дмилпи^| Kl     Uyi-lMUU

Российской Федерации от 24 июня 1993 г полиции» //СЗ РФ. 1997. № 1. Ст. 197.

«О федеральных органах налоговой

12'

180      Раздел IV. Регулирование государственных доходов______

жизненно необходимые расходы лица: на питание, жилье, одежду и т.п.

Налоговую базу, т.е. часть объекта, подлежащую налогообложе­нию, составляет не весь полученный плательщиком доход, а лишь так называемый свободный доход. Человеку как минимум должны быть оставлены достаточные средства для поддержания жизнедея­тельности своей и семьи (необлагаемый минимум доходов).

С другой стороны, этот принцип означает, что финансовая цель может быть присуща только налогам и сборам. Другие платежи, взимаемые принудительно (штрафы, конфискации, другие санк­ции), не могут рассматриваться как источник пополнения доходов бюджета.

Развивая этот принцип, НК РФ закрепляет, что «налоги и сбо­ры должны иметь экономическое основание и не могут быть про­извольными» (п. 3 ст. 3). Это требование имеет два аспекта1. Во-первых, налоги должны быть эффективны с позиции самооку­паемости. Собранные суммы налога должны превышать затраты на его сбор. Во-вторых, при установлении налога должны учитываться как последствия для экономики в целом (макроэкономические по­следствия), так и последствия для отдельных налогоплательщиков (микроэкономические последствия).

Принцип ограничения специализации налогов и сборов. По общему правилу налог не предназначен для определенного расхода. Это — одно из обязательных условий стабильности государственно­го бюджета и гарантия выполнения государством своих социальных и иных функций.

Целевые налоги абсолютно не исключаются, однако их установле­ние должно быть обусловлено конституционно значимыми целями.

Для введения целевого налога необходимо обосновать с консти­туционных позиций необходимость финансирования конкретного мероприятия именно за счет целевых отчислений налогоплатель­щиков, а не иных источников.

Обоснованием данного принципа является закрепленное в Кон­ституции РФ требование всеобщности и единства бюджета (ст. 114), что достигается с помощью единой доходной базы.

Этот принцип ограничивает коммерциализацию государствен­ного управления. Это означает, что «1) государственные органы и органы местного самоуправления не должны получать доход или извлекать для себя иную выгоду из осуществления властных полно­мочий и 2) они также не должны осуществлять наряду с властными полномочиями какую-либо деятельность, направленную на извле­чение выгоды»2.

Принцип установления, изменения или отмены налогов и сборов законами. С точки зрения разграничения компетенции между орга-

1  Комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (постатейный, расширенный) / Под ред. А.В.Брызгалина. М.' Аналитика-Пресс, 1999. С. 47-48.

2  Комментарий к Конституции Российской Федерации. М . БЕК, 1994  С. 30

Глава 10. Основные положения теории налогового права 181

нами государственной власти установление налогов иначе, чем ак­том представительного органа, не соответствует Конституции РФ (ст. 57; ч. 3 ст. 75). Этот принцип развивает более общий принцип разделения властей, а также опирается на конституционный запрет ограничения прав и свобод человека и гражданина иначе, чем фе­деральным законом (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). Налогообложе­ние же является ограничением права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции РФ.

Утверждение налогов законом является также инструментом ус­тановления безусловной обязанности налогоплательщиков уплачи­вать налоги, ограничения личного усмотрения.

Налоговый кодекс Российской Федерации также устанавливает, что «каждое лицо должно уплачивать законно установленные нало­ги и сборы» (п. 1 ст. 3).

Принцип установления налогов и сборов в должной процедуре. Данный принцип выступает гарантией реального выполнения на­родными избранниками доверенных им функций в сфере налого­обложения. Он противостоит популизму и закрепляет особую про­цедуру внесения законопроектов о налогах (ч. 3 ст. 104 Конститу­ции РФ).

Указанный принцип ограничивает прямое и косвенное делеги­рование полномочий по установлению налогов. Он обеспечивает также принятие и введение в действие законов о налогах в соответ­ствии с закрепленными правилами (ст. 57, 106 Конституции РФ).

Принцип ограничения форм налогового законотворчества. Данный принцип ограничивает включение норм о налогообложении в зако­ны, не посвященные налогообложению как таковому. Он важен с позиции не только доходов бюджета, но и равенства обязанно­стей граждан.

Указанный принцип не закреплен в Конституции РФ. Однако КС РФ высказался в пользу его установления.

Основные принципы налогообложения и сборов, обеспечивающие реализацию и соблюдение прав и свобод налогоплательщиков

В данную группу объединены следующие принципы.

Принцип юридического равенства плательщиков налогов и сборов. Этот принцип не допускает установления различных условий нало­гообложения в зависимости от формы собственности, организаци­онно-правовой формы предпринимательской деятельности, место­нахождения налогоплательщика и иных оснований, носящих дис­криминационный характер1. Основа этого принципа — ст. 8 (ч. 2), 19 и 57 Конституции РФ.

Так, частью 2 ст. 8 предусмотрено, что в РФ признаются и за­щищаются равным образом частная, государственная, муниципаль­ная и иные формы собственности. Статья 19 закрепляет, что все Равны перед законом и судом, а государство гарантирует равенство

Абзац 6 п. 3 Постановления КС РФ от 21 марта 1997г. №5-П//СЗ РФ. '997. № 13. Ст. 1602.

182      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

прав и свобод человека и гражданина. Согласно ч 2 ст. 6 каждый гражданин РФ обладает на ее территории всеми правами и несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ.

Понятие «носящие дискриминационный характер основания» означает такие основания версификации условий налогообложения, которые не учитывают или в недостаточной степени учитывают экономическую способность плательщика выполнить обязанность перед бюджетом.

Так, при рассмотрении дела о платежах в социальные фонды Конституционный Суд РФ обратил внимание на то, что равное право на трудовую пенсию для разных категорий граждан оказалось связанным с существенно несоразмерными отчислениями в Пенси­онный фонд Российской Федерации. «При прочих равных условиях и примерно одинаковых в будущем трудовых пенсиях такие катего­рии самозанятых плательщиков, как индивидуальные предприни­матели, занимающиеся частной практикой нотариусы и адвокаты, уплачивают в Пенсионный фонд Российской Федерации значи­тельно большую часть своего дохода, чем платят наемные работни­ки с учетом страховых взносов работодателей» КС РФ пришел к выводу, что этим нарушается ст. 19 (ч. 1 и 2) Конституции РФ, исключающая какую-либо дискриминацию в зависимости от рода труда и занятий1

Данный принцип закреплен и в Налоговом кодексе РФ, кото­рый устанавливает, что «налоги и сборы не могут иметь дискрими­национный характер и различно применяться исходя из социаль­ных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных кри­териев.

Не допускается устанавливать дифференцированные ставки на­логов и сборов, налоговые льготы в зависимости от форм собствен­ности, гражданства физических лиц или места происхождения ка­питала» (п. 2 ст. 3).

Исключением из этого правила является допущение устанавли­вать особые виды или дифференцированные ставки таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара.

Принцип всеобщности налогообложения Этот принцип означает, что каждый член общества обязан участвовать в уплате налогов на­равне с другими. Не допускается предоставление индивидуальных и иных льгот и привилегий в уплате налога, не обоснованных с по­зиции конституционно значимых целей Принцип всеобщности на­логообложения предопределен ст. 57 Конституции РФ, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы, а также ч. 2 ст. 8 Конституции РФ, устанавливающей, что каждый гражданин несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ

Так, льготы, основанные не на имущественном, а на социаль-

1 Абзацы 3 и 9 п   3 Постановления КС РФ от 24 февраля 1998 г  № 7-П // СЗ РФ  1998 № 10 Ст 1242

Глава 10. Основные положения теории налогового права 183

ном положении плательщика, должны быть объектом самого при­стального внимания законодателей и общества.

Нарушение принципа всеобщности налогообложения — одна из характерных примет современного российского законодательст­ва. Подобно тому, как неконституционна налоговая дискримина­ция в зависимости от рода труда и занятий, так же неконституци­онно и предоставление налоговых льгот в зависимости от профес­сии, должности и подобных критериев. Однако в Российской Фе­дерации от уплаты подоходного налога были освобождены, например, судьи. Для них же в два раза был снижен размер^талога на имущество'. В соответствии со ст. 31 Федерального закона от 31 декабря 1999 г № 227-ФЗ «О федеральном бюджете на 2000 г.» федеральные суды и органы прокуратуры в 2000 г были освобож­дены от уплаты страховых взносов с заработной платы судей, про­куроров и следователей в Пенсионный фонд Российской Федера­ции Аналогичное освобождение получили силовые министерства и ведомства (ст. ЗО)2.

С 2001 г. указанные категории граждан формально не освобож­даются от уплаты налога на доходы, однако получают ежемесячные денежные компенсации в размере уплаченного налога3.

Имеются также примеры неконституционного освобождения от уплаты налогов отдельных лиц. Однако НК РФ декларирует, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст 3).

Принцип равного налогового бремени. Если принцип равноправия преследует цель соблюдения формального (юридического) равенст­ва налогоплательщиков, то принцип равенства направлен на то, чтобы без нарушения формального равенства плательщиков в мак­симальной степени учесть обстоятельства налогоплательщиков и обеспечить соблюдение неформального равенства

«В целях обеспечения регулирования налогообложения в соот­ветствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенст­ва требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности пла­тить законно установленные налоги и сборы (ст 6 (ч. 2) и 57 Кон­ституции Российской Федерации) предполагает, что равенство Должно достигаться посредством справедливого перераспределения Доходов и дифференциации налогов и сборов» (п. 5 Постановления КС РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П).

1 См ст 2, 6 Федерального закона от 10 января 1996 г № 6-ФЗ «О дополни­тельных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Рос­сийской Федерации» // СЗ РФ 1998 №10 Ст 1242

2СЗ РФ  2000  № 1 (ч   1)   Ст  10

3 См постановление Правительства Российской Федерации от 25 января 2001 г № 55 «О порядке выплаты ежемесячной денежной компенсации, предусмотренной статьей 133 Федерального закона «О федеральном бюджете на 2001 г» СЗ РФ 2001 №5

184      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

Анализируя сбор за регистрацию граждан, установленный в Москве, Конституционный Суд РФ указал на его несоответст­вие принципу равенства, так как закон г. Москвы «не учитывает финансового потенциала различных налогоплательщиков и фак­тически устанавливает подушную систему налогообложения, что при чрезмерно высоком налоге означает взыскание существенно большей доли из имущества неимущих или малоимущих граждан и меньшей доли — из имущества более состоятельных граждан».

Таким образом, равенство в налоговом праве реализуется не как уплата налога в одинаковом размере, а как экономическое равенст­во плательщиков, и выражается в том, что за основу берется факти­ческая способность к уплате налога на основе сравнения экономи­ческих потенциалов.

Равенство в налогообложении понимается как равномерность обложения. Она оценивается на основе сопоставления экономи­ческих возможностей различных налогоплательщиков и сравне­ния той доли свободных средств, которая изымается у них по­средством налогов. То есть речь идет о сравнении налогового бремени, которое несут различные плательщики. Поэтому прин­цип равенства называют также принципом равного налогового бремени.

Принцип равного налогового бремени необходимо учитывать не только при определении условий взимания тех или иных налогов, но и при формировании системы налогов. Так, чрезмерное количе­ство налогов, взимаемых с оборота, чревато нарушением этого принципа. Налоговой базой этих налогов является выручка от реа­лизации товаров (работ, услуг). Налоги с оборота изымают часть выручки предприятия без учета доходности. Вполне вероятна си­туация, что при низком уровне рентабельности в уплату таких на­логов будут изъяты весь доход и часть капитала. Поэтому, напри­мер, в Налоговом кодексе РФ предусмотрено крайнее ограничение числа и размеров таких налогов.

НК РФ устанавливает, что «налоги и сборы должны иметь эконо­мическое обоснование и не могут быть произвольными» (п. 3 ст. 3).

Принцип соразмерности налогообложения конституционно значи­мым целям ограничения прав и свобод. Основное содержание прин­ципа соразмерности состоит в том, что налогообложение не долж­но быть несоразмерным, т.е. таким, чтобы оно могло парализовать реализацию гражданами конституционных прав1. Налоговый ко­декс РФ считает недопустимыми налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (п. 3 ст. 3) Принцип соразмерности оценивает налогообложение не с пози­ции его влияния на экономическую жизнь налогоплательщика (это сфера применения принципов приоритета финансовой цели и равного налогового бремени), а с позиции влияния на социаль­но-политический статус налогоплательщика: налогообложение не

1 Пункт 5 Постановления КС РФ от 4 апреля 1996 г № 9-П // СЗ РФ. 1996 № 16 Ст 1909

Глава 10. Основные положения теории налогового права 185

должно парализовать реализацию гражданами конституционных прав.

Влияние налогообложения на реализацию гражданами своих конституционных прав возможно как непосредственно (с помощью юридических механизмов), так и опосредованно (через экономиче­ское влияние).

В первом случае принцип соразмерности означает, что нельзя ставить в зависимость от уплаты конкретного налога возможность реализовать какие-либо закрепленные в Конституции РФ права или свободы человека и гражданина. Установление фискальной? «барьера доступности» основных прав и свобод является грубейшим нарушением Конституции РФ.

Взимание налога может привести к искажению смысла основ­ного права или свободы. Так, КС РФ в п. 3 Постановления от 4 ап­реля 1996 г. № 9-П указал, что «установленные нормативными ак­тами Правительства Москвы, Правительства Московской области и Главы администрации Московской области положения об уплате сбора и представлении квитанций о его уплате как условии для ре­гистрации гражданина фактически устанавливают совершенно иной — разрешительный — правовой режим регистрации граждан, который не соответствует основному праву каждого, кто законно находится на территории Российской Федерации, свободно выби­рать место жительства».

Налогообложение является ограничением права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции РФ. Как на любое ограниче­ние основных прав человека и гражданина, на налогообложение распространяются требования ст. 55 Конституции РФ о том, что «права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обо­роны страны и безопасности государства».

Поэтому любой закон о налогах необходимо сопоставлять с указанными в ст. 55 Конституции РФ основными ограничениями прав и свобод.

Принцип соразмерности по своему содержанию тесно связан с принципами приоритета финансовой цели взимания налога и принципом равного налогового бремени, поскольку все они рег­ламентируют условия определения размеров налоговых обяза­тельств. Однако данные принципы регулируют различные аспекты этого процесса.

Основные принципы налогообложения и сборов, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма

Закрепленные в Конституции РФ основы федеративного уст­ройства получают развитие в следующих общих принципах налого­обложения и сборов.

186      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

Принцип единства налоговой политики развивает установленный в Конституции РФ принцип единства экономического пространст­ва (ч. I ст. 8). Это непременный атрибут единого государства с ры­ночной экономикой, условие свободного и динамичного развития общества.

Суть этого принципа не в сосредоточении у федерального цен­тра финансовых полномочий, а в создании единых обязательных стандартов финансовой деятельности, обеспечивающих баланс прав и интересов всех участников финансовых отношений.

Конституция РФ предусматривает, что на территории Россий­ской Федерации не допускается установление таможенных гра­ниц, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для сво­бодного перемещения товаров, услуг и финансовых средств (ч. I ст. 74).

Следовательно, недопустимо установление налогов, нарушаю-Ч41ШХ единство экономического пространства Российской Федера­ции-. К таким налогам, в частности, относятся региональные нало­ги, которые позволяют формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов (абз. 4 п. 3 Поста­новления КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П).

НК РФ формулирует этот принцип так: «Не допускается уста­навливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещенив-лз пределах тер­ритории Российской Федерации товаров (работ> услуг) или финан­совых средств, либо иначе ограничивать или Ьоздавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций» (п. 4 ст. 3).

Единство налоговой политики обеспечивается единой системой федеральных налоговых органов. Субъекты Федерации и органы местного самоуправления не вправе создавать службы и структуры, альтернативные федеральным налоговым органам.

Принцип единства системы налогов. Данный принцип обу­словлен задачей унификации налоговых изъятий. КС РФ решил, что такая унификация необходима для достижения равновесия между правом субъектов Федерации устанавливать налоги — с одной стороны, и соблюдением основных прав человека и гра­жданина, закрепленных в ст. 34 и 35 Конституции РФ, обеспе­чением принципа единства экономического пространства — с другой (абз. 4 п. 4 Постановления КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П).

Федеральным законом может быть установлен перечень регио­нальных и местных налогов, носящий исчерпывающий характер. «Органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не преду­смотренные законодательством Российской Федерации, равно как

Глава 10. Основные положения теории налогового права 187

и повышать ставки установленных налогов и налоговых плате­жей» '.

Принцип разделения налоговых полномочий. В федеративном госу­дарстве полномочия в сфере налогообложения не могут сосредото­чиваться исключительно у федерального законодателя. Нельзя го­ворить о реальной самостоятельности субъектов Федерации и орга­нов местного самоуправления, не имеющих собственной доходной базы.

Однако право субъектов Федерации на установление налогов всегда носит производный характер, поскольку субъекты Федера­ции связаны общими принципами налогообложения и сборов (абз. 3 п. 4 Постановления Конституционного Суда РФ от 21 мар­та 1997г. № 5-П).

1