§ 2. Виды налогов

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 
68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 
85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 
102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 

Любая классификация условна и всегда имеет недостатки. Тем более это касается классификации налогов, в которых переплете­ны политические, юридические и экономические аспекты. Соот­ветственно, критерии классификации, верные с экономической точки зрения, не всегда правильны с точки зрения политики или права.

Тем не менее классификация налогов способствует их система­тизации, которая необходима и в законодательных целях.

Во-первых, разумное построение налоговой системы требует упорядочения налогов, исключения дублирующих платежей. В ре­зультате налоговое бремя распределяется оптимально.

Во-вторых, при налогообложении разных объектов применяют­ся разные приемы юридической техники. Чтобы уяснить суть раз­личий необходимо разграничить основания налогообложения.

В-третьих, необходима группировка налогов, имеющих одина­ковую природу, например в целях избежания двойного налогообло­жения, при котором один и тот же субъект обречен уплачивать одни и те же или сопоставимые налоги многократно.

В-четвертых, систематизация налогов способствует правильно­му толкованию налогового законодательства. При толковании су­дом законодательства по аналогии необходимо решить, какой ана­логией правильнее воспользоваться. Классификация налогов огра­ничивает поиски аналогичных норм и принципов, позволяет избе­жать опасностей применения аналогии в налоговом праве

166      Раздел IV. Регулирование государственных доходов

Глава 10. Основные положения теории налогового права 167

Выделяют различные виды налогов в зависимости от основа­ния, заложенного в их сравнении (схема 2).

ВИДЫ НАЛОГОВ

I - Прямые — | Личные         Реальные

Раскладочные

Закрепленные

Государственные

Общие

Регулярные

Резидентские

Косвенные

Количественные

Регулирующие

Местные

Целевые

Разовые

Территориальные

Персональные и пообъектные налоги

Выделяют персональные (personal) и пообъектные (in rem) на­логи'. При этом налоги относятся к той или иной группе в зави­симости от того, какой из ключевых элементов юридического со­става налога — субъект или объект — имеет доминирующее значе­ние.

Персональные налоги основаны на принципе учета фактиче­ской платежеспособности конкретного субъекта обложения. Юри­дическая конструкция этих налогов предполагает, что размер и по­рядок налогообложения зависят в первую очередь от характеристик плательщика (налоговый резидент или нерезидент; национальное лицо или иностранное и др.). При этом статус субъекта налогооб­ложения определяется на основе критериев, не связанных с объек­том налога. Типичным примером такого налога является налог на доходы физических лиц. Для определения условий взимания этого налога прежде всего необходимо установить статус получателя до­хода. Так, любые доходы нерезидентов облагаются в Российской Федерации налогом по ставке 30%, в то время как с доходов нало­говых резидентов страны налог уплачивается, как правило, по став­ке 13% (ст. 224 НК РФ).

Если определяющая роль в установлении условий налогообло­жения отводится объекту налога, то такой налог следует отнести ко второй группе. В этом случае статус плательщика налога находится в прямой связи с объектом налога, персональные характеристики

R.   Masgrave   and   P.Masgrave.   Public   finance Graw-Hill Book Company, 1984. P. 223.

in   theory   and   practice.   Me

И иные критерии, не соотносимые с объектом, не имеют опреде­ляющего значения.

К этой группе относятся налоги, облагающие собственность или владение (имущественные налоги), а также налоги, объектом которых служат юридически значимые действия: приобретение или реализация имущества, работ, услуг. Так, при обложении на­логом собственности главенствующее значение имеет состав иму­щества, а не характеристики собственника. Последние могут иметь значение для установления особенностей процедуры уплаты налога, факультативных элементов юридического состава налога (льготы).

При обложении сделок наибольшее внимание также уделяет­ся полному и всестороннему определению имущества, характера операции с этим имуществом. Состав участников сделки, по об­щему правилу, не существенен для налогообложения. Такие чер­ты пообъектных налогов предопределяют особенности налогово­го контроля за полнотой и своевременностью их уплаты: всесто­ронняя налоговая проверка невозможна без применения методов физического контроля. В ряде случаев для правильного налого­обложения необходимо установить соответствие вида и качества реализуемого имущества стандартам. В связи с этим проверяю­щие должны обладать не только знаниями налогового законода­тельства, но и быть специалистами в определенной сфере произ­водства.

Классическим примером является история налогообложения ал­когольной продукции. В Российской Империи одно время акциз со спирта рассчитывался исходя из крепости продукта (с градуса), причем ставки акциза со спирта из винограда и фруктов была ниже ставок акциза с остального спирта. Акциз с пива и меда взимался по емкости чанов и котлов, в которых приготавливались эти напит­ки либо по объему солода, употребленного на пивоварение, причем в законе были установлены минимальный процент экстрактивности солода и максимальной крепости пива. Чиновники акцизных управлений — контролеры и надсмотрщики — измеряли крепость напитков, состав сырья, условия производства и т.д.1

Физический контроль требует серьезного административного вмешательства в деятельность предприятия, что создает почву для злоупотреблений. Кроме того, он требует специальных знаний в области техники и производства, при том, что подготовка со­трудников налоговых ведомств отстает от темпов развития техно­логии.

Сегодня физический контроль имеет большое значение, в ос­новном, для таможенных пошлин. Таможенные лаборатории прове­ряют соответствие качества экспортируемых или импортируемых товаров заявленному в таможенной декларации. Проявлением этого

Финансовая энциклопедия / Под ред. И.А.Блинова и А.И. Буковецкого. М.: Государственное издательство, 1924. С. 541—542; 572—575.

168      Раздел IV. Регулирование государственных доходов

Глава 10. Основные положения теории налогового права 169

метода является и введение налоговых постов на предприятиях по производству алкоголя.

Физический контроль заменяется контролем на основе данных бухгалтерского учета. Например, налог на имущество и налоги с оборота организации рассчитываются исходя из данных бухгал­терских регистров. Контролируется формальная правильность отра­жения объекта обложения в учетных документах. Однако хотя ме­тод определения налоговой базы современных пообъектных нало­гов нельзя назвать простым: все-таки формальное определение базы по имеющимся документам куда проще, чем тщательное ис­следование готового продукта и попыток точно определить его фи­зические свойства. Стоимостная оценка — более современный ме­тод подсчета налоговых обязательств.

Однако необходимо учитывать, что законодатель и по сей день не отказывается от определения объекта налогов посредством опи­сания конкретных товаров, работ, услуг. Условия налогообложения зависят от детализации деятельности. Поэтому невозможно опреде­лить налоговую базу исключительно на основе цифровых данных бухгалтерского учета. Условия исчисления налогов все равно требу­ют, чтобы товары, работы, услуги были так или иначе индивидуа­лизированы.

Прямые и косвенные налоги

Если деление налогов на персональные и пообъектные имеет большой юридический смысл, то классификация налогов на прямые и косвенные основана на экономических теориях, учитываемых за­конодателем только на уровне налоговой политики.

В основе этого деления лежит учение о распределении нало­гового бремени. Прямыми называют те налоги, юридический субъект которых предположительно несет и экономическое бре­мя налогообложения. В отношении косвенных налогов изна­чально предполагается, что бремя их будет фактически перело­жено с лица, уплачивающего налог в бюджет, на какое-то иное лицо — носителя налога.

Теория переложения налогов, обосновывающая особенности распределения налогового бремени, возникла в эпоху зарождения буржуазных отношений и экономической науки. Она основана на предположении, что косвенные налоги полностью перекладывают­ся на потребителя в составе цены товара, работы, услуги, а бремя прямых налогов лежит на производителе (продавце), прямые нало­ги не оказывают влияния на цену.

Однако было замечено, что не существует полностью перелагае­мых или неперелагаемых налогов. Косвенные налоги не полностью переносятся на потребителя в связи с изменением цен на факторы производства, неэластичностью спроса, уклонения от уплаты нало­гов и другими причинами. В то же время прямые налоги могут час­тично перекладываться как на потребителей товаров налогопла­тельщика, так и на продавцов сырья и материалов.

Переложение налогов как экономическая реальность регулиру­ется посредством механизма спроса и предложения: переложение влияет на цену товаров, работ, услуг, завышение цены препятствует реализации, так как ограничивает спрос, продавец снижает цену или предложение.

Распределение бремени налога и возможность его косвенного или прямого переложения должны учитываться на уровне налого­вой политики. Законодатель обязан просчитывать, кто юридически понесет тяжесть налогообложения, а также возможные варианты фактического распределения бремени.

Выделяют различные виды налогов в зависимости от основа­ния, заложенного в их сравнение.

Налоги подоходно-поимущественные (прямые) и налоги на по­требление (косвенные). Теоретически первые взимаются в процессе приобретения и накопления материальных благ, вторые — в про­цессе их расходования. Так, подоходный налог взимается при полу­чении дохода; налог на имущество уплачивают собственники опре­деленных видов имущества (сбережений). Это — примеры прямых налогов. Акцизы, налог на добавленную стоимость, таможенные по­шлины, хотя и по-разному поступают в бюджет, в конечном итоге оплачиваются потребителем товаров, в стоимость которых они включаются. Это — примеры косвенных налогов (схема 3).

Доля косвенных и прямых налогов в федеральном бюджете РФ

Налог на прибыль - 9,7%

Налоговые доходы целевых бюджетных фондов - 7%

Подоходный налог с физических

лиц - 3,7%______

Прочие

налоги - 2,7%Xl

/Чкцизы - 18,4%         Таможенные пот шны - 26.У/Д       НДС - 32.:

76,9%

Подоходно-поимущественные налоги в свою очередь делятся На личные и реальные. Личные налоги уплачиваются с действитель­но полученного налогоплательщиком дохода (прибыли). Так, предприятия уплачивают налог с суммы прибыли, подсчитанной

170      Раздел IV. Регулирование государственных доходов

Глава 10. Основные положения теории налогового права 171

на основе полученной выручки и произведенных расходов. Эти налоги учитывают фактическую платежеспособность налогопла­тельщика.

Реальными налогами облагается не действительный, а предпола­гаемый средний доход налогоплательщика, получаемый в данных экономических условиях от того или иного предмета налогообло­жения (недвижимой собственности, денежного капитала и т.п.). Ре­альными налогами облагается прежде всего имущество, отсюда и их название (real (англ.) — имущество). Во многих случаях невозмож­но определить доход, который получен от имущества либо вида деятельности, или проконтролировать правильность объявленного плательщиком дохода. Например, сложно проконтролировать води­теля такси. В таких ситуациях установление платы за патент на пе­ревозку людей в размере налога с предполагаемого дохода облегчит техническую сторону налогообложения.

Другой причиной взимания реальных налогов является стремле­ние уравнять лиц, использующих имущество производительно и непроизводительно. Налогообложение доходов освободило бы от налогов лиц, использующих имущество, например земельный уча­сток, только для отдыха.

Примером реального налога является единый налог на вме­ненный доход1. Этим налогом облагается потенциально возмож­ный валовой доход плательщика за вычетом потенциально необ­ходимых затрат, рассчитываемый с учетом совокупности факто­ров, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных статистических и иных исследований, независи­мых оценок и т.п. Плательщиками налога являются, как правило, субъекты малого и среднего бизнеса — физические и юридиче­ские лица, ведущие предпринимательскую деятельность по оказа­нию услуг, при оплате которых преимущественно используются наличные деньги (бытовые услуги, розничная торговля и др.). Размер вмененного дохода устанавливается законодательными актами субъектов Федерации с учетом методик, рекомендуемых Правительством РФ.

Налог на вмененный доход назван единым, поскольку его упла­та освобождает плательщика от уплаты ряда других налогов (прежде всего — подоходного, налога на прибыль, платежей в социальные фонды). При этом законом установлен исчерпывающий перечень налогов, на которые это правило не распространяется.

Кроме деления подоходно-поимущественных налогов на лич­ные и реальные, может быть предложена и другая система. Так, И.М. Кулишер в приводимой схеме удачно демонстрирует все мно­гообразие форм обложения доходов и имущества (схема 4^.

Налог на доходы

Налог на имущество

 

 

В момент владения

В момент отчуждения

Абсолютный

ный

 

Относитель-

 

Относитель-

 

(на прирост)

Абсолютный

ный

Абсолютный

ный

 

 

 

(на прирост)

 

(на прирост)

Налогообложение совокупности

Общеподо­ходный налог

Налог на прирост со­вокупности дохода

Общепоиму­щественный налог

Налог на прирост сум­мы имущест­ва (периоди-

Налог с наследства

Налог на прирост на­следственной массы

 

 

 

чески)

 

 

Налогообложение отдельных частей

Налогообло-

 

 

 

 

 

жение дохо-

 

 

 

 

 

да от земли

 

 

 

 

 

до домовла-

 

 

 

 

 

дения

Налог на

Налогообло-

 

 

 

Промысло­вый налог

Налог с де­нежных ка­питалов

прирост до­ходности не­движимости

Налог на прирост прибыли

жение по ценности'

земли, дохо­да предпри­ятий, капита­ла

Налог на прирост цен­ности недви­жимости

Налог на от­чуждение недвижимо­сти, пред­приятия, капитала

Налог на прирост цен­ности недви­жимости при реализации

Налог с про-

 

 

 

 

 

фессиональ-

 

 

 

 

 

ных и трудо-

 

 

 

 

 

вых доходов

 

 

 

 

 

1  Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вме­ненный доход для определенных видов деятельности»//СЗ  РФ.   1998. №31. Ст. 3826 (с изменениями и дополнениями).

2  Кулишер ИМ Указ. соч. С. 136

Раскладочные и количественные налоги

Раскладочные (репартиционные) налоги широко применялись на ранней стадии развития налогообложения. Их размер определя­ли исходя из потребности совершить конкретный расход: выкупить короля из плена, построить крепостную стену и т.п. Суммы расхода распределялись между налогоплательщиками — на каждого налого­плательщика приходилась определенная сумма налога.

В настоящее время раскладочные налоги используются редко, в основном в местном налогообложении. Например, размер мест­ного целевого сбора на благоустройство территории и другие цели вполне может быть определен по раскладочной системе исходя из конкретной потребности и числа жителей.

При установлении количественных (долевых, квотативных) на­логов, в противоположность раскладочным, исходят не из потреб­ности покрытия расхода, а из возможности налогоплательщика за­платить налог. Эти налоги непосредственно или косвенно учитыва­ют имущественное состояние (доходность) налогоплательщика.

Закрепленные и регулирующие налоги

Закрепленными называют налоги, которые на длительный пери­од полностью или частично закреплены как доходный источник конкретного бюджета (бюджетов). Например, таможенные пошли­ны, сборы и иные таможенные платежи являются доходом феде­рального бюджета Российской Федерации (ст. 50 Бюджетного ко­декса Российской Федерации). Регулирующие доходы бюдже­тов—федеральные и региональные налош и иные платежи, по ко­торым устанавливаются нормативы отчислений (в процентах)

172      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

в бюджеты субъектов Федерации или местные бюджеты на очеред­ной финансовый год. Нормативы отчислений могут устанавливать­ся и на долговременной основе (не менее чем на 3 года) (ст. 48 Бюджетного кодекса Российской Федерации). В качестве регули­рующих федеральных налогов, например, используются акцизы, на­лог на добавленную стоимость, налог на прибыль предприятий. Распределение сумм этих налогов между различными бюджетами происходит при утверждении федерального бюджета на конкрет­ный год.

Субъекты Федерации, принимая законы о своих бюджетах, оп­ределяют, поступления каких региональных налогов и в каких про­порциях будут зачисляться в местные бюджеты.

Государственные и местные налоги

По степени компетенции органов власти различных уровней по установлению и введению налогов выделяют государственные (фе­деральные и региональные) и местные налоги.

Установление и введение федеральных налогов проводится реше­нием высшего представительного органа государства. Они обяза­тельны к уплате на всей территории РФ. Эти налоги поступают не только в федеральный бюджет — они могут зачисляться в бюджеты различных уровней.

Региональными признаются налоги, которые вводятся на терри­тории соответствующего субъекта Федерации законом субъекта. Это не означает, что субъекты Федерации свободны в определении условий взимания региональных налогов. НК РФ определяет, что, устанавливая региональный налог, представительные органы власти субъектов Федерации определяют налоговые льготы, ставку (в пре­делах, установленных Кодексом), порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности. Иные элементы налогообложения устанавлива­ются Налоговым кодексом Российской Федерации, т.е. на феде­ральном уровне (п. 3 ст. 12 части первой НК РФ).

Местные налоги устанавливаются и вводятся нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправ­ления и обязательны к уплате на территории соответствующих му­ниципальных образований. В исключение из этого правила в горо­дах федерального значения — Москве и Санкт-Петербурге — мест­ные налоги устанавливаются и вводятся законами этих субъектов Федерации.

Устанавливая местный налог, соответствующий представительный орган вправе определить те же элементы юридического соста­ва налога, что перечислены выше для региональных налогов. Ряд су­щественных элементов состава местных налогов также устанавливает федеральный законодатель (п. 4 ст. 12 части первой НК РФ).

Поступления от региональных налогов могут распределяться между бюджетом субъекта Федерации и местными бюджетами. Ме­стные налоги зачисляются в соответствующие местные бюджеты.

Таким образом, бюджет (фонд),  в который зачисляется кон-

Глава 10. Основные положения теории налогового права 173

кретный налог, не является критерием для отнесения налога к ка­тегории федеральных, региональных или местных налогов. Напри­мер, федеральный налог — налог на доходы физических лиц — пол­ностью поступает в бюджеты территорий, на которых он был соб­ран1. Зачисление федерального налога в бюджет, или иной фонд субъекта Федерации, или местный бюджет (фонд) не придает этому налогу статуса регионального или местного налога. В соответствии с Конституцией РФ (ст. 71, 72, 73, 123), ст. 12 части первой НК РФ проблема государственных и местных налогов является проблемой разграничения полномочий по установлению налогов. Если субъект -Федерации или орган местного самоуправления не устанавливает на­лог, а лишь расходует собранную посредством налога сумму, налог не является региональным или местным.

В ряде случаев субъектам Федерации предоставлены права по изменению условий налогообложения, установленных Федерацией, при этом пределы полномочий субъекта Федерации строго опреде­лены федеральным законодательством. Такие налоги нельзя отно­сить к региональным.

Так, в законах РФ о ряде налогов установлены предельные ставки налогов, а субъектам Федерации предоставлено право оп­ределять свою ставку в пределах установленной. Но это право может остаться и нереализованным. В таком случае федеральный налог взимается по ставкам, установленным федеральным зако­ном.

Например, налог на прибыль организаций частично поступает в бюджет субъектов Федерации. Статьей 284 гл. 25 НК РФ установ­лена максимальная ставка налога в части, поступающей в эти бюд­жеты, — 14,5%. Если конкретный субъект Федерации не воспользо­вался правом определить собственную ставку, налог взимается по максимальной ставке.

Такой же принцип установлен и Законом РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий»2. Если субъект Федерации не определил собственную ставку, налог взима­ется по максимальной ставке — 2% от среднегодовой стоимости имущества.

Таким образом, к налогам субъектов Федерации и местным на­логам можно отнести только те налоги, взимание которых невоз­можно без принятия субъектом Федерации или органом местного самоуправления соответствующего нормативного правового акта.

Общие и целевые налоги

Как правило, налог не имеет цели покрыть какой-нибудь кон­кретный расход. Это обосновывается необходимостью избежать подчинения совершаемых расходов поступлению отдельных видов Доходов. Налоги, не предназначенные для финансирования кон-

1 Приложение № 2 к Федеральному закону от 30 декабря 2001 г. «О федераль­ном бюджете на 2002 год» // СЗ РФ. 2001. № 53 (ч. 1). Ст. 5030 2СЗ РФ. 2001. №33.

174      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

кретного расхода, называют общими. Но в ряде случаев представля­ется целесообразным введение целевых налогов, собираемых для финансирования конкретных расходов бюджета.

Во-первых, с психологической точки зрения налогоплательщик с большей готовностью уплачивает налог, в пользе которого он уверен. Так, налог с владельцев автотранспортных средств в Москве имел це­левую направленность на реконструкцию кольцевой автодороги.

Во-вторых, эти налоги могут вводиться для придания большей независимости конкретному государственному органу1.

В-третьих, целевой характер налога может оправдываться тем, что необходимость затрат вызвана получением определенных дохо­дов. Так, добыча полезных ископаемых вызывает необходимость проведения природно-восстановительных работ, работ по разведке новых месторождений. Поэтому пользователи недр уплачивают це­левой налог на восстановление минерально-сырьевой базы2.

Однако необходимо учитывать, что одним из конституцион­ных принципов установления налогов и сборов является прин­цип ограничения их специализации. По общему правилу налог не предназначен для определенного расхода. Это — одно из обя­зательных условий стабильности государственного бюджета и га­рантии выполнения государством своих социальных и иных функций. Основанием данного принципа является также закреп­ленное в Конституции РФ требование всеобщности и единства бюджета (ст. 114).

Установление целевых налогов должно быть обусловлено консти­туционно значимыми целями. Для введения целевого налога следует обосновать с конституционных позиций необходимость финансирова­ния того или иного расхода именно за счет целевых поступлений.

Целевые налоги предназначаются непосредственно для покрытия определенных расходов. Поэтому установление целевого налога требует особого механизма обособления поступающих средств. Для этого учреждаются дополнительный бюджет и специальные счета учета сумм налога.

Если для финансирования отдельного мероприятия установлен целевой налог, то проведение мероприятия всецело зависит от это­го налога: нет конкретного дохода — нет и конкретного расхода.

Регулярные и разовые налоги

Регулярные (систематические, текущие) налоги взимаются с оп -ределенной периодичностью в течение всего времени владения имуществом либо занятия плательщиком каким-либо видом дея­тельности, приносящей доход. Например, подоходный налог с фи­зических лиц и земельный налог взимаются ежегодно, налог на до­бавленную стоимость — помесячно или поквартально.

1  Козырни А.Н. Указ. соч. С. 32.

2 Федеральный закон от 3 марта 1995 г. № 27-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О недрах»//СЗ РФ.  1995. № 10. Ст. 823.

Глава 10. Основные положения теории налогового права 175

Уплата разовых налогов связывается с событиями, не образую­щими системы. Например, уплата таможенной пошлины зависит от факта импорта или экспорта товара. Для конкретного плательщика экспортно-импортная операция может иметь непостоянный, слу­чайный характер. К разовым относится также налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения.

Существуют и другие основания деления налогов на виды.

1