§ 5. Особенности правового регулирования налогов в государствах — членах ЕС

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 
68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 
85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 
102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 

Правовое регулирование налогов в государствах — членах ЕС во многом определяется сложившимися подходами к проведению ин­теграционной налоговой политики и выбором наиболее эффектив­ных правовых средств достижения целей Сообщества, установлен­ных в ст. 2 и ст. 3 Договора о ЕС. Налоговый суверенитет является той частью государственного суверенитета, в отношении которой государства-члены проявляют наибольшую сдержанность. Это свя­зано не только с тем, что налоги являются важнейшей составляю­щей финансовой системы государства, но и тем, что они устанав-

490  Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом

ливаются, изменяются и контролируются Парламентом. Это закре­пляется в конституциях государств-членов как важнейший прин­цип национального налогового права. Европейский парламент не обладает соответствующими полномочиями. В то же время созда­ние Общего рынка невозможно без единых стандартов в сфере на­логообложения государств — членов ЕС.

Решение задачи устранения налоговых барьеров при пересече­нии границ товаров и услуг государств-членов требовало измене­ний национального законодательства и создания обшей правовой базы прежде всего в сфере косвенного налогообложения (НДС, ин­дивидуальные акцизы, таможенные пошлины). В значительной сте­пени эта задача была решена путем принятия соответствующих рег­ламентов и директив Совета и Комиссии.

По мере формирования интеграционного законодательства, ре­гулирующего косвенное налогообложение, государства-члены все меньше уступали ЕС свой суверенитет в области прямого налогооб­ложения.

В отличие от косвенных налогов, которым в Договоре было по­священо пять статей (ст. 95—99; н.н. — ст. 90—93), прямые налоги не упоминаются непосредственно в Договоре. Единственной стать­ей Учредительного договора, которая может рассматриваться в ка­честве правовой основы сближения законодательства в этой облас­ти, является ст. 100 (н.н. — ст. 94), предусматривающая общие по­ложения механизма гармонизации, в том числе и в отношении на­логового законодательства:

«Совет по предложению Комиссии и после консультации с Ев­ропейским парламентом и с Экономическим и социальным коми­тетом принимает единогласно директивы о сближении таких зако­нов и правовых актов исполнительной власти государств-членов, которые оказывают непосредственное воздействие на создание и функционирование внутреннего рынка».

На сегодняшний день на основе ст. 100 институты ЕС приняли лишь две директивы, направленные на сближение законодательства государств-членов в области прямого налогообложения. Соответст­венно основная нагрузка по регулированию прямых налогов в госу­дарствах — членах ЕС по-прежнему возлагается на национальные законы, имеющие свои особенности в каждом государстве. При этом создание Общего рынка требует принятия обших правовых правил функционирования налогов. В этих условиях наиболее эф­фективным принципом правовой политики ЕС в области налогов считается принцип гармонизации национального налогового зако­нодательства.

Гармонизация налогового законодательства государств-членов осуществляется в процессе создания и применения различных пра­вовых форм, в которые облекаются нормы интеграционного права, создаваемые институтами ЕС. Это — практически все существую­щие формы интеграционного права: регламент, директива, решение Суда ЕС.

Глава 22. Основы налогового права

491

Гармонизация национального законодательства идет по двум направлениям:

1) применение интеграционных норм, содержащихся в юриди­ческих актах прямого действия, например в Учредительных догово­рах и регламентах Совета;

2) принятие обязательных решений, направляющих нормотвор-ческую деятельность  национальных  государственных органов  по гармонизации  законодательства  государств-членов,  например ди­ректив Совета и Комиссии и решении Суда ЕС, принятых в пре­юдициальном порядке.

Акты, принятые в рамках первого направления, оказывают воздей­ствие на национальное право, так же как и любой нормативно-право­вой акт в государстве, т.е. устанавливают новые правовые нормы.

Акты, принятые в рамках второго направления, имеют значи­тельные особенности и являются определяющими в правовом меха­низме гармонизации национального законодательства госу­дарств-членов. Особое место среди них занимает директива.

Директивы, регулирующие косвенные налоги

Директивы, гармонизирующие национальное законодательство в области косвенного налогообложения, можно представить в виде двух групп: а) директивы в отношении акцизов; б) директивы в от­ношении НДС.

Директивы в отношении акцизов

В соответствии с программой гармонизации законодательства, определенной в Белой книге 1985 г., 19 октября 1992 г. был принят ряд директив: Директива Совета № 92/78/СЕЕ об изменении дирек­тив № 72/464/СЕЕ от 19 декабря 1972 г. и № 79/32/СЕЕ от 18 декаб­ря 1978 г. о налогах на табачные изделия (кроме налога с оборота); Директива Совета № 92/79/СЕЕ о сближении ставок налога на сига­реты; Директива Совета № 92/80/СЕЕ о сближении ставок налога на иные, чем сигареты, табачные изделия; Директива Совета №92/81/СЕЕ о гармонизации структуры налогов на минеральные масла; Директива Совета № 92/82/СЕЕ о сближении ставок налогов на минеральные масла; Директива Совета № 92/83/СЕЕ о гармони­зации структуры налогов на алкоголь и алкогольные напитки; Ди­ректива Совета № 92/84/СЕЕ о сближении ставок налогов на алко­голь и алкогольные напитки.

Табачные изделия стали первым видом товаров, в отношении которых были приняты директивы, направленные на гармонизацию акцизов: Директива № 72/464/СЕЕ от 19 декабря 1972 г. и Директи­ва № 79/32/СЕЕ от 18 декабря 1978г. Они определили основные понятия и принципы налогообложения табака и табачных изделий.

Основным предметом гармонизации стала структура налога, в частности объект налогообложения и налоговые ставки.

Вторым видом товаров, в отношении которых были приняты директивы, направленные на гармонизацию акцизов, стали мине-

492   Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом

ральные масла. Налогообложение акцизами минеральных масел регламентируется двумя директивами: №92/81/СЕЕ; № 92/82/СЕЕ и Решением Совета №92/510/СЕЕ от 19 октября 1992г. о полно­мочиях государств-членов по сохранению сниженных ставок или освобождении от налогообложения минеральных масел, применяю­щихся для определенных целей.

Третий вид товаров, в отношении которых были приняты ди­рективы, направленные на гармонизацию акцизов, стали алкоголь­ные напитки.

Налогообложение алкогольных напитков регламентируется двумя директивами, гармонизирующими структуру акцизов (№ 92/83/СЕЕ) и ставки акцизов (№ 92/84/СЕЕ). Директивы при­меняются в отношении пива, вина, смешанных напитков, винного спирта.

Для всех товаров, перечисленных в директиве 92/83/СЕЕ, пре­дусматривается единая форма налогообложения — взимание акциза. Каждому виду алкогольных напитков в директиве отводится от­дельная статья. Перечень алкогольных напитков, содержащихся в директиве, тесно привязан к Комбинированной номенклатуре то­варов, где для каждого вида спиртных напитков определен номер.

В блоке принятых в 1992 г. директив о гармонизации законода­тельства об акцизах особое место занимает Директива Совета №92/12/СЕЕ от 25 февраля 1992 г. об общем режиме, хранении, движении и контроле за товарами, облагаемыми акцизом.

Если структура и минимальные ставки акцизов на табак, мине­ральные масла и алкогольные напитки являются предметом регули­рования специальных директив, применяемых к отдельным видам товаров, то определение налоговой задолженности и порядка взи­мания акцизов регулируется едиными правилами, установленными для всех видов товаров Директивой № 92/12/СЕЕ от 25 февраля 1992г. Имея своей целью установление общего режима, порядка хранения, перемещения и контроля за определенными подакциз­ными товарами «на уровне Сообщества» (ст. 3), Директива подроб­но регламентирует те стороны возникающих правоотношений, ко­торые по-разному регулируются или вовсе не отражаются в законо­дательстве государств-членов.

По своему содержанию директива сравнима с налоговым зако­ном государства, устанавливающим порядок уплаты акцизов. Отли­чие, по существу, заключается лишь в том, что элементы налога, устанавливаемые национальным законом, в директиве регулируют­ся двумя видами правовых норм: а) нормами, устанавливающими определенные правила поведения, т.е., по сути, нормами прямого действия, но формально требующими имплементации путем при­нятия соответствующих национальных законов; б) отсылочными нормами, адресующими к действующему налоговому законодатель­ству государств-членов. Например, порядок исчисления акцизов, налоговый период регулируются законодательством государств-чле­нов. Объект, предмет налогообложения, налоговые льготы устанав-

Глава 22. Основы налогового права

493

ливаются директивой. Некоторые элементы налога регулируются и нормами ЕС, и нормами национальных законов. Например, субъекты налоговых правоотношений, ставки акцизов, порядок, способы и сроки уплаты налогов. Именно эти «комбинированные» статьи директивы представляют особый интерес с точки зрения правового механизма гармонизации законодательства госу­дарств-членов, регулирующего акцизы.

Директивы в отношении НДС                                                  ^* ,

На момент вступления в силу Римского договора для налога с оборота, взимаемого в государствах-членах, было характерно мно­гообразие налоговых ставок и различия в структуре самого налога.

За исключением НДС, взимаемого во Франции, в других госу­дарствах-членах применялись различные системы исчисления этого налога. Такое различие подходов и стало одним из оснований для принятия ст. 95 (н.н. — ст. 90) Договора о ЕС, призванной нейтра­лизовать отрицательное воздействие национальных особенностей правового регулирования НДС на товарообмен внутри Сообщества. Институты ЕС наметили и осуществили ряд мер, направленных на преодоление различий в функционировании налога с оборота.

Решение этой проблемы можно представить в виде следующих этапов: 1) нивелировать различие структуры налога с оборота и на­логовых ставок в государствах-членах путем введения системы ком­пенсационных выплат у границ; 2) гармонизировать структуру на­логов с сохранением различий в налоговых ставках и усовершенст­вовать систему компенсаций у границ; 3) утвердить единую струк­туру налога, гармонизировать налоговые ставки и отменить систему компенсаций. И как следствие этого — создать единый механизм правового регулирования налога с оборота.

Осуществление этого плана нашло свое выражение в принятии серии директив: Первая директива Совета № 67/227/ЕЕС от 11 ап­реля 1967 г. о гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота; Вторая директива Совета № 67/322/ЕЕС от 11 апреля 1967г. о гармонизации законодательства государств-чле­нов о налогах с оборота — структуры и процедур по применению общей системы НДС; Третья директива Совета № 69/463/ЕЕС от 9 декабря 1969г. о гармонизации законодательства государств-чле­нов о налогах с оборота — введение налога на добавленную стои­мость в государствах-членах (эта директива разрешила Бельгии и Италии отложить введение НДС до 1 января 1972 г.); Четвертая директива Совета о НДС № 71/401/ЕЕС от 20 декабря 1971 г.; Пя­тая директива Совета о НДС № 72/250/СЕЕ от 4 июля 1972г.; Шестая директива Совета № 77/288/ЕЕС от 17 мая 1977 г. о гармо­низации законодательства государств-членов о налогах с оборо­та — общая система налогообложения добавленной стоимости: еди­ные условия исчисления налога.

Эти и другие директивы Совета, принятые позже, установили единый правовой режим НДС на территории государств — членов

494  Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом

ЕС. Основополагающими среди них являются Первая, Вторая и Шестая директивы о НДС.

Первая директива о НДС учредила НДС в Сообществе и закрепи­ла принципы его функционирования. Основные положения директи­вы можно представить тремя пунктами: а) требование к государст­вам-членам заменить действующие налоги с оборота единой формой НДС; б) закрепление принципа исчисления НДС, который отличает­ся от действующей схемы исчисления налога с оборота; в) определе­ние порядка имплементации положений данной директивы.

Вторая директива о НДС2 дополняла положения Первой дирек­тивы, конкретизируя порядок их реализации.

Первые директивы положили начало единой системе НДС. Од­нако целый ряд вопросов остался вне конкретного регулирования директив, в частности определение сферы применения данного на­лога (номенклатуры товаров и услуг, в отношении которых дейст­вует НДС). В соответствии с директивами этот вопрос остался в компетенции государств-членов, которые самостоятельно и, есте­ственно, без согласования с другими участниками ЕС, определяли перечень товаров и услуг, облагаемых НДС и исключаемых из сфе­ры его действия.

В дополнение и во изменение первых директив Совет принял еще ряд решений, но лишь после принятия в 1977 г. Шестой дирек-тивъ? в развитии системы НДС произошли заметные изменения. Шестая директива, вобрав в себя опыт прошедших десяти лет, должна была заменить Вторую директиву и закрепить систему норм, определяющих единый механизм функционирования НДС на уровне государств-членов и ЕС. Основные задачи, поставленные перед Шестой директивой, были решены, и она по праву считается основополагающим актом Сообщества в системе правового регули­рования НДС. Впоследствии Шестая директива неоднократно из­менялась и дополнялась, так же как и закрепленная ею система об­щих правил функционирования налога на добавленную стоимость. Был принят целый ряд директив, подробно регулирующих различ­ные вопросы, связанные с взиманием НДС4.

Безусловно, важную роль в становлении и правильном приме­нении системы правовых норм, регулирующих НДС, впрочем, как и в других областях европейского права, сыграли решения Суда ЕС.

Первое дело по НДС было рассмотрено в 1975 г.5 Сейчас соот­ветствующая судебная практика насчитывает десятки дел. Напри­мер, при определении необходимых условий для применения НДС в отношении товаров возникали споры о правильном толковании

ЕС Council Directive 67/227/EEC.

ЕС Council Directive 67/228/EEC.

ЕС Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 - O.J. № L. 145/!

4 См., например, EC Council Directive 77/799/EEC of 19 December 1977 — O.J № L 336/15.  EC Council Directive 79/1072/EEC of 6  December  1979 - OJ. № L 331/11. EC Council Directive 89/465/EEC of 18 July 1989 - О J. № L 226/21.

5  Marralai Case 111/75 1976. ECR. 657.

Глава 22. Основы налогового права___________495

понятий «встречное удовлетворение» (consideration), «экономиче­ская деятельность» (economic activity) и др. Соответствующие разъ­яснения были даны Европейским Судом1. Эти и иные решения, в которых Суд уточнял и дополнял законодательство о НДС, явля­ются неотъемлемой частью правовой основы данного налога, по­скольку содержат положения, определяющие весь механизм право­применения соответствующих директив.

Директивы, регулирующие прямые налоги                                ^

Цель налоговой политики ЕС в области прямых налогов — соз­дание для компаний разных государств-членов в рамках общего рынка правовых условий, соответствующих аналогичным условиям внутреннего рынка. Одной из основных составляющих этой поли­тики стало определение налоговых правил, которые, с одной сторо­ны, являются нейтральными с точки зрения конкуренции в ЕС, а с другой — повышают конкурентоспособность европейских ком­паний на международном уровне.

Предмет гармонизации составляют законы государств-членов, регулирующие подоходный налог, уплачиваемый юридическими лицами. Правовой основой принятия соответствующих решений Комиссии и Совета является ст. 100 (н.н. — ст. 94) Договора о ЕС, предусматривающая возможность гармонизации прямых налогов в той мере, в которой они прямо затрагивают создание и функцио­нирование общего рынка. Налогообложение доходов физических лиц, таким образом, остается вне поля деятельности институтов ЕС, так как не является условием для создания единого европей­ского рынка. При этом гармонизация прямого налогообложения компаний косвенно затрагивает доходы физических лиц, являю­щихся их акционерами и получающих часть своего годового дохода в форме распределяемых компанией дивидендов.

В целом гармонизация налогообложения доходов юридических лиц направлена на решение следующих задач: а) устранение нало­говых препятствий процессу концентрации европейских организа­ций и предприятий и стимулирование, таким образом, создания транснациональных европейских компаний, способных более ус­пешно конкурировать с компаниями третьих стран; б) принятие общих подходов в отношении методов исчисления облагаемой базы корпорационных налогов и устранение двойного налогообложения. Для решения этих задач были приняты две директивы: а) Ди­ректива Совета 90/435/ЕЕС от 23 июля 1990г. «Об общей системе налогообложения, применимой к материнским и дочерним компа­ниям в разных государствах-членах»2; б) Директива Совета

1  Case   102/86,  Apple  and   Pear  Development  Council  v.   Customs  and  Excise Commissioners,   [1988],   ECR   1—443.    Case   C-16/93,   Tolsma   v.   Inspecteur   der Omzetbelasting    Lsceuwarden,    [1994],    ECR    1-743.     Case    186/89,    van    Tiem v.   Staatsecretaris   van   Financien,   [1990],   ECR,   1-4363.   Case   C-60/90,   Polysar Investments BV v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, [1991], ECR 1-3111.

2  cm:. O.J. № L 225, 20 Aug. 1990. P. 6.

496   Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом_____

90/434/ЕЕС от 23 июля 1990г. «Об общей системе налогообложе­ния, применимой к слияниям, разделениям, передаче активов и об­мену акциями, в отношении компаний в разных государствах-чле­нах». Позже эти директивы были дополнены Договором о приня­тии Австрии, Финляндии и Швеции и Решением Совета от 1 янва­ря 1995 г.1 Столь скромные, по сравнению с косвенным налогообложением, результаты нормотворчества институтов ЕС в сфере прямых налогов и выбор для их гармонизации той право­вой формы, которая в наименьшей степени ограничивает налого­вый суверенитет государств-членов, объясняется двумя взаимосвя­занными причинами. С одной стороны, налоговое законодательст­во государств-членов имеет серьезные различия и содержит нормы, препятствующие формированию общих подходов, а затем и общих правил налогообложения доходов компаний, а это отрицательно влияет на их инвестиционные возможности2, с другой стороны, на­логовый суверенитет является той частью суверенитета, которую государства-члены готовы ограничить лишь в последнюю очередь. Принимая во внимание то, что государственный суверенитет в от­ношении косвенных налогов во многом разделен с институтами ЕС, государства-члены стремятся сохранить в своем полном веде­нии прямые налоги, занимающие вторую, а в некоторых странах и первую позицию среди налоговых поступлений бюджета. Тем не менее именно первый фактор определяет поведение государств в вопросах налоговой политики, поскольку в условиях международ­ного разделения труда и конкуренции европейская интеграция дает им серьезные экономические выгоды.

Контрольные вопросы:

1. Дайте определение понятия «налог» и назовите признаки, отли­чающие его от других видов обязательных платежей.

2.  Какое место занимает закон в системе источников налогового права?

3.  Что общего и особенного в правовом   регулировании основных видов налогов?

4.  Назовите основные виды налоговых правонарушений.

5.  В чем  состоит особенность правового  регулирования  налогов в государствах-членах ЕС?

1  См.: OJ. № L 225, 20 Aug. 1990. Р. 1.

2  Исследования, проведенные в 1990г., показали, что национальный налого­вый режим является важнейшим фактором принятия решений о размещении ин­вестиций. В случае создания производственного предприятия 48% опрошенных европейских бизнесменов назвали этот фактор как определяющий их выбор места инвестиций; в случае с финансовыми учреждениями значение налогового факто­ра достигает 78% (см.: Ruding's Committe Recommendations. Chapter 5. P. 22).

1