§ 2. Правовая природа таможенной пошлины

Правовая природа таможенной пошлины - один из наиболее спорных вопросов в отечественной юридической науке. В одном из первых учебников по финансовому праву С.А. Котляревский, определяя природу таможенной пошлины, отмечает, что она «по существу, несомненно, является видов косвенных налогов».[51] Аналогичной позиции придерживается и авторский коллектив учебника «Финансы капиталистических государств»: «Таможенные пошлины - косвенные налоги на импортные (ввозимые), экспортные (вывозимые) и транзитные товары».[52] Налоговая природа таможенной пошлины признается в определении, даваемом в «Финансово-кредитном словаре»: «Таможенные пошлины - налоги, взимаемые государством с провозимых через национальную границу товаров по ставкам, предусмотренным таможенным тарифом».[53] Н.Н. Любимов считает, что «пошлина - это налог, который взимается в связи с ввозом иностранного товара в страну. Она взыскивается при выпуске товаров таможнями на внутренний рынок».[54] Разновидностью косвенного налога таможенная пошлина признается и в недавно вышедшем учебнике «Финансы» под редакцией В.М. Родионовой.[55]

В то же время ряд исследователей придерживаются противоположной точки зрения, указывая на неналоговую природу таможенной пошлины. Так, в учебнике «Финансовое право» под редакцией Е.А. Ровинского читаем: «Небольшая часть денежных средств поступает в Государственный бюджет СССР в результате взимания неналоговых доходов... Большинство платежей, составляющих группу неналоговых доходов, имеет не односторонний, а двусторонний и в некоторых случаях возмездный характер. В зависимости от основания взимания отдельных видов платежей, составляющих неналоговые доходы государственного бюджета, их можно разделить на следующие основные группы: ...2. Пошлины и сборы, взимаемые за услуги, оказываемые государственные органами предприятиям, организациям и гражданам, а также за некоторые другие действия. Сюда относятся: государственная пошлина, таможенные доходы...».[56] Далее авторы учебника уточняют: «Основная часть таможенных доходов поступает в результате взимания таможенных пошлин».[57] Позиция признания неналоговой природы таможенной пошлины прослеживается в многотомной энциклопедии «Политическая экономия»: «Пошлины - денежные сборы, взимаемые соответствующими государственными органами при выполнении ими определенных функций в суммах, предусмотренных законодательством данной страны. Подразделяются на таможенные и внутригосударственные. Таможенные пошлины представляют собой государственный денежный сбор с ввозимых, транзитных и вывозимых товаров, имущества, ценностей, пропускаемых через границу страны под контролем таможенного ведомства».[58]

Ряд авторов в своих монографиях отождествляют понятия таможенной пошлины и таможенного сбора, что в конечном итоге приводит к признанию ими неналоговой природы таможенной пошлины. Е.С. Шершнев в своей работе «США: таможенный протекционизм» пишет: «Главным назначением пошлинных сборов было пополнение казны федерального правительства, около 90% всех доходов бюджета составляли таможенные сборы».[59] В коллективной монографии «Буржуазное государство и внешнеэкономические связи» отнесение таможенной пошлины к неналоговым платежам проявляется через признание пошлин средством «прямого административного регулирования внешнеэкономических связей», в то время как налогообложение агентов внешнеэкономического обмена, по мнению авторов монографии, является инструментом косвенного метода регулирования.[60] Б.М. Угаров в своей монографии, посвященной понятию контрабанды, отождествляет таможенные пошлины и сборы, определяя таможенные сборы как надбавку к таможенным пошлинам: «Таможенные сборы представляют собой дополнительные сборы, взимаемые таможней сверх пошлин».[61]

К сожалению, различие между налогами, пошлинами и сборами проигнорировано и в действующем Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (ст. 2): «Под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей (далее - налоги), взимаемых в установленном порядке, образуют налоговую систему».

Разнообразие платежей, обладающих отдельными чертами налогов, ставит проблему точного определения понятия налога. При расширительном подходе к налогам относят финансовые инструменты, с помощью которых с юридических и физических лиц взимаются средства для финансирования публичных расходов. В основе расширительного подхода к определению налога лежит принудительный характер изъятия собственности. При таком подходе налоги, таксы, парафискалитеты, взносы на социальное страхование объединяются под общим названием «налоги». В узком толковании налог представляется как одна из разновидностей фискальных доходов, отвечающая определенным требованиям: принудительное изъятие, отсутствие встречного удовлетворения и др. Узкая трактовка налога может быть еще в большей степени ограничена законодательством конкретных стран, предусматривающим, например, в качестве обязательного условия налога поступление и расходование налоговых платежей через бюджет правительства. При таком условии местные налоги не считаются налогами в формальном юридическом смысле.

Точное определение налога представляет не только теоретический, познавательный интерес. Тот или иной подход к определению налога влияет на процедуру принятия финансового правового акта. В странах, где законодательство применяет расширительное определение налога, по одинаковой процедуре устанавливаются как налоги, так и неналоговые фискальные платежи. Это в какой-то мере ослабляет мобильность налоговой политики. Использование понятия налога в узком смысле позволяет осуществлять правовое регулирование различных финансовых платежей по упрощенной процедуре, что содействует мобильности и эластичности финансового законодательства.

Важность четкого законодательного определения налога предстает и в другой плоскости. В некоторых странах предусматривается уголовная ответственность за отдельные налоговые правонарушения. В такой ситуации важно точно определить природу неуплаченной суммы - является ли она налогом или же это платеж неналогового происхождения.

Законодательное определение налога может не совпадать с определением налога как экономической категории. Финансовое право, не абстрагируясь от сущности явлений, основное внимание, естественно, уделяет их юридической форме.

Принудительное изъятие и обязательный характер налогового платежа - одни из важнейших признаков налога. Внеэкономическое принуждение позволяет осуществлять через налоговую систему крупномасштабную мобилизацию финансовых ресурсов. Этот признак, в свою очередь, обусловливает обязательное законодательное оформление налогового изъятия. Последнее обстоятельство ставит налог в менее выигрышное положение по сравнению с другими инструментами перераспределительного механизма, которым налог значительно уступает в процедурной мобильности.

Налог имеет ряд общих черт с другими формами принудительного изъятия собственности - государственными повинностями, конфискацией и пр. Принципиальное отличие составляет цель изъятия. Для налога ей является перераспределение национального дохода, в то время, как для неналоговых принудительных изъятий цель отчуждения носит, как правило, чрезвычайный характер (военные действия, стихийные бедствия и иные чрезвычайные обстоятельства и т.д.).

Среди инструментов принудительного изъятия материальных средств в доход государства налог по праву считают наиболее либеральным. Денежная форма взыскания налога дает больше свободы гражданину, поскольку он сам может решить, каких товаров или услуг ему придется лишиться, уплачивая налог. В то время как принудительные работы, реквизиция товаров и пр. экономически детерминируют его поведение.

Полезно сравнить налог с еще одной формой принудительного изъятия средств в доход государства - штрафом. Отличие между ними следует искать прежде всего в поводе изъятия. Поводом налогового платежа является перераспределение национального дохода, поводом же уплаты штрафа является совершение того или иного правонарушения.

Императивность налоговой нормы исключает возможность для субъектов налоговых правоотношений договариваться по вопросам размера, оснований, сроков и других аспектов налогообложения. Гражданско-правовой метод не применяется при регулировании отношений, возникающих в налоговой сфере. Правовое регулирование налогообложения имеет односторонний характер и основывается на государственно-властном принуждении.

В последнее время в зарубежной литературе по налоговому праву часто встречаются попытки поставить под вопрос принудительный характер налогообложения. Налог представляется в таких исследованиях результатом договоренности государства и налогоплательщиков в духе теории общественного договора Ж.-Ж. Руссо. В этой трактовке налог выступает как плата за поддержание правопорядка, за осуществление государственных мер по регулированию рынка, без чего невозможно современное частное предпринимательство. «Налог, - считает шведский исследователь Бу Свенсон, - это цена, которую мы все оплачиваем за возможность использовать общественные ресурсы для определенных общих целей, например, обороны и оказывать воздействие на распределение доходов и имущества между гражданами».[62]

Чаще всего сторонники договорной природы налога оперируют тезисом о том, что, принимая налоговый закон, нация и парламентарии как ее представителя одобряют налог (точнее - условия налогового договора) путем принятия соответствующего закона в парламенте. Так, во французской Декларации прав человека и гражданина закреплено (ст. 14): «Все граждане имеют право устанавливать сами или через своих представителей необходимость государственного обложения, добровольно соглашаться на его взимание, следить за его расходованием и определять его долевой размер, основание, порядок и продолжительность взимания». Датируемая 1789 г. норма, несмотря на то, что до сих пор является частью действующего французского законодательства, уже не в состоянии адекватно отражать современное состояние государственно-правового регулирования налогового механизма.

Особенность формирования современной налоговой политики и принятия соответствующих нормативных правовых актов состоит в том, что возможность непосредственного участия граждан в законодательном процессе в настоящее время значительно ограничена.

Механизм представительной демократии на базе общенационального мандата (когда депутат парламента является представителем всей нации и не связан с избирателями наказами, возможностью досрочного отзыва) затрудняет возможность согласования налогового законопроекта с волей каждого отдельного налогоплательщика. Налоговый закон принимается парламентом, представляющим интересы всей нации.

Серьезным контраргументом против договорной природы налога является запрет на использование инструментов непосредственной (прямой) демократии. Конституции многих демократических государств, регламентируя порядок проведения референдума, исключают налоги из числа вопросов, которые могут быть поставлены на всенародное голосование (конституция Дании § 42, п. 6; ст. 75 конституции Италии и др.). Отметим, что это правило знает некоторые исключения. Обычно они связаны с исторически сложившейся активной референдарной практикой в государственной жизни «малых» стран Европы.

Принципу одностороннего установления и принудительного изъятия налогов не противоречит практика заключения между государством и предпринимателями налоговых квази-договоров. Подобные соглашения не учреждают налоги, их предметом служит предоставление налоговых льгот с целью осуществления национальных экономических планов и программ, не носящих директивного характера и потому не являющихся обязательными для частных предпринимателей. Богатая практика заключения квази-договоров в интересах индикативного планирования существует во Франции. С местными коллективами заключаются плановые договоры (contrats de plan), с национализированными предприятиями - программы-договоры (contrats de programme). Разнообразные квази-договоры заключаются с частным сектором, в том числе и по налоговым вопросам.

В соответствии с налоговым договором государство обязуется предоставить предприятиям налоговые льготы (в том числе и по таможенному налогообложению) при условии, что они будут содействовать реализации экономической политики государства, намеченной в национальных планах и программах. Таким образом, налоговый договор как инструмент государственного регулирования экономики - это распространенное сегодня правовое средство реализации индикативных планов, позволяющее соединить начала макрорегулирования (государственное программирование и планирование) и микрорегулирования (экономическая стратегия отдельного предприятия, и прежде всего, налоговая составляющая его хозяйственной политики).

Отличие договорной формы предоставления налоговых льгот от закрепления льготных положений в тексте законов и различных подзаконных актов состоит в том, что последний вариант представляет нормативное регулирование льготного налогообложения. Оно обезличено и распространяется на любого субъекта, удовлетворяющего условиям предоставления льгот. Договорная льгота - подобие частного закона (priva lex) в налоговом праве. Она казуальна и действует применительно к строго определенному субъекту (кругу субъектов), вступающих в договорные отношения с государственным органом.

Нельзя не заметить избирательного подхода к определению партнеров государства по налоговому договору. Чаще всего он заключается с наиболее крупными фирмами. По свидетельству видного французского специалиста в области финансового права П. Боше, налоговые льготы предоставляются прежде всего тем предприятиям, «объем производства которых оказывает существенное влияние на общее экономическое развитие страны. Остальные предприятия целиком находятся под влиянием факторов кратковременного характера - условий спроса, цен на сырье и т.п.».[63]

Во Франции налоговые договоры заключаются министерством финансов сроком на один год. По прошествии года договор пересматривается. Если деятельность предприятия по-прежнему содействует «национальным экономическим приоритетам», то договор автоматически продлевается на следующий год. Такая процедура представляет собой один из наиболее существенных недостатков налоговых квази-договоров, мешающих их распространению в предпринимательском мире: предоставление налоговых льгот только на один год порождает неуверенность в возобновлении договора на перспективу.[64]

В ФРГ законодательство о программировании экономики предусматривает возможность заключения договора о планировании. Подписавшее его предприятие или группа предприятий в обмен на обязательство участвовать в реализации государственной экономической политики получает различные финансово-кредитные льготы, в том числе и по таможенному налогообложению. Государство же в соответствии с договором о планировании несет правовую ответственность перед частными предприятиями за последствия реализации поставленных им экономических целей, что значительно снижает предпринимательский риск. Из невыполнения запланированных условий или их изменения вытекает так называемое гарантирующее план притязание (Plangewahrleistungsanapruch) - одностороннее притязание частного предприятия к государству по поводу возмещения убытков, причиненных планом.

В Израиле компании, следующие в своей экономической стратегии приоритетам государственной политики, получают значительные налоговые льготы при осуществлении внешнеэкономической деятельности. Сложившаяся в Испании разновидность налоговых договоров - режим согласованного действия - также применяется в целях правового обеспечения индикативного планирования и предусматривает 95%-ную скидку с налогов в течение первых пяти лет и полное освобождение от таможенного налогообложения.

Рассмотрение проблемы соотношения налогов и государственных расходов позволяет выделить еще одну особенность налоговых платежей. Она известна в налоговом праве как принцип запрета специализации (индивидуализации) налога. С последним тесно связан принцип единого налогового фонда как разновидность общего правила казначейства - единства кассы.

Первый принцип устанавливает, что налоговые поступления, в том числе и от таможенных пошлин, не могут предназначаться для финансирования конкретных государственных расходов. Этот принцип позволяет различать таможенные пошлины и таможенные сборы. Последние, как правило, носят «целевой характер» и, выступая в качестве платы декларанта за предоставленные ему таможенным органом услуги, предназначены для зачисления на целевые счета таможни и впоследствии расходуются на ее нужды.

Принцип запрета специализации (индивидуализации) налоговых поступлений производен от базового положения финансового права о всеобщности и единстве бюджета. Иначе говоря, совершение государственных расходов не должно быть обусловлено поступлением отдельных налоговых доходов. Едины бюджет предупреждает возникновение корреляционной связи между определенными видами государственных расходов и налоговых доходов, которая могла бы привести к ранжированию государственных расходов и соответственно их финансированию по «остаточному» принципу.

В последнее время налоговое законодательство становится более «терпимым» к так называемым целевым (специализированным) налогам, представляющим собой исключение из правила запрета конкретизации расходования налоговых поступлений. Существует целый ряд причин, объясняющих участившуюся практику учреждения целевых (специализированных) налогов. Одни причины специфичны для конкретной ситуации, другие носят общий характер. Целевые налоги позволяют учитывать влияние психологического фактора, значение которого таможенная политика не должна недооценивать. Наблюдения показывают, что граждане легче переносят усиление налогового бремени, когда знают о целевом расходовании средств от поступления налогов. Если налогоплательщику известно, что выплачиваемые им налоги будут использованы в его интересах, становится легче бороться с уклонением от уплаты налогов.

Целевой характер расходования поступлений от налогов (в том числе и взимаемых таможней) на спиртные напитки и табачные изделия предусмотрен, например, законодательством Швейцарии. Половина чистого дохода, получаемого центральным правительством от обложения спиртных напитков, распределяется между швейцарскими кантонами пропорционально численности постоянно проживающего в них населения. При этом каждый кантон, - закрепляет ст. 32а конституции этой страны, - должен выделить не менее 10% своей доли в этом доходе на борьбу с причинами и последствиями алкоголизма. Другая половина дохода остается за центральным правительством и предназначается для покрытия расходов в связи со страхованием по старости и в случае потери кормильца. На эти же цели используется весь доход от налогообложения табака.

Представляется целесообразным использовать наработанный в ряде зарубежных стран опыт целевого предназначения некоторых таможенных налогов. Так, средства, получаемые от таможенного обложения импортируемого продовольствия, могли бы направляться (полностью или частично) в целевой фонд, из которого бы осуществлялась социальная поддержка малоимущего населения, страдающего от повышения цен на отечественные продукты питания вследствие увеличения ставок таможенных пошлин на аналогичную импортную продукцию. Важно, чтобы такая поддержка носила адресный характер и не свелась к очередному финансовому влиянию на общегосударственном уровне.

П.М. Годме в своей работе «Государственные финансы, финансовая политика, бюджет и казначейство», характеризуя принцип запрета специализации налогов, обращает внимание на недопустимость отождествления этого принципа с принципом единства кассы, также играющем важную роль в финансовом механизме. Предложенный Годме критерий разведения этих двух принципов заслуживает особого внимания: запрет на предназначение налога для определенного расхода - бюджетное правило; принцип единства кассы - правило казначейства.[65] Теперь нетрудно объяснить и само различие между этими принципами финансового права. Единство кассы не запрещает закрепления определенного дохода для совершения конкретного расхода, оно лишь исключает предназначение определенных денежных средств для определенного расхода. Принцип единства кассы шире, чем правило запрета конкретизации расходования налоговых поступлений, поскольку если даже в порядке исключения та или иная налоговая сумма специально предназначена для определенного государственного расхода, тем не менее соответствующие денежные средства будут смешаны в единой кассе с другими государственными средствами.

Важной характерной особенностью налога, позволяющей его отличать от сбора, является факт изыскания налога без встречного удовлетворения. Иными словами, налог не может быть представлен как плата за какие-либо услуги.[66]

Анализируя данную налоговую характеристику, известный российский исследователь в области таможенного права И.М. Кулишер писал: «Общепринятое название «таможенные пошлины», как это указывают финансисты, несомненно, неправильно, если разуметь под пошлинами тот вид государственных доходов, который взимается в качестве оплаты специальных услуг, сопряженных с известными издержками для государства. Этим пошлины отличаются от налогов, которые являются средством покрытия нужд государства вообще и которые взимаются вне всякого соотношения между вносимой плательщиком суммой и приобретаемыми им выгодами от государства или вызываемыми им для казны расходами».[67] Авторы семитомного издания «Государственное право Германии» в связи с этим отмечают: «От прочих выплат в пользу носителей государственной власти, управомоченных на получение доходов, налоги отличаются спецификой их обоснования. Как отягощающее вмешательство налоговое обложение - это вопрос основных прав граждан. Платежи, не являющиеся налогами, должны быть  обоснованы еще и с точки зрения конституционно-правового принципа, требующего, чтобы доходы, помимо сферы, предусмотренной Конституцией, представляли собой исключение, то есть они должны иметь особые причины. Специфика такого обоснования отличает их от налогов, а равно и от других видов выплат».[68]

Платежи, взыскиваемые за предоставление услуг, именуются пошлинами или сборами. Германское законодательство использует в этих случаях термин «пошлина». Анализируя правовую природу пошлины, немецкие исследователи отмечают: «Отчисления, которые, как и налоги, устанавливаются для покрытия государственных расходов (конечно, не любых, а строго определенных), могут иметь целью покрытие расходов, связанных с каким-либо определенным лицом или с группой лиц, к которой принадлежит тот, кто обязан эти деньги платить. Такие отчисления называются пошлиной... Распространена точка зрения, будто пошлина представляет собой всегда исполнение обязанности в ответ на полученную выгоду в результате услуг, оказанных человеку представителями государственной власти. Однако с давних пор пошлина назначалась и за услуги государства, из которых не вытекало никакой выгоды для обременяемого выплатой... Пошлина - это платеж, устанавливаемый либо в связи с индивидуальным получением выгоды, либо с целью выравнивания расходов, финансовую ответственность за которые несет индивид».[69]

Французское законодательство дает заслуживающий внимания пример разграничения понятий пошлины и сбора.[70] Пошлина взыскивается государством без установления определенного соотношения со стоимостью (объемом) оказанных услуг. При установлении же сбора фиксируется пропорция между его размером и стоимостью (объемом) услуг, предоставляемых плательщику государственными органами. Однако различая понятия налога, пошлины и сбора в теории, французское законодательство нередко допускает их отождествление в практике законотворчества. Так, например, причальный сбор, размер которого зависит от нетто-регистрового тоннажа, а также от характера и значения операций, выполняемых в порту, приравнен к таможенным пошлинам и взимается таможенными органами на тех же условиях, что и последние (ст. 270-279 Таможенного кодекса Франции). Нередко в законодательных актах разнообразные таможенные сборы представляются в виде надбавки к таможенной пошлине или своеобразной дополнительной пошлины (droits accessoires). Так, существовавшие ранее статистический сбор, сбор на развитие внешней торговли, сбор за право вывоза товара со склада таможни, сбор за сохранность товаров, гербовый сбор, пломбировочный сбор были объединены в один сбор, который впоследствии был упразднен путем его слияния с таможенными пошлинами.[71] Объединение таможенных сборов в единый консолидированный импортный налог допускается законодательством ряда развивающихся стран (например, в Сирии его размер колеблется от 5 до 33%, а в Уругвае - от 10 до 40%).[72]

Таможенная пошлина, несмотря на то, что в самом названии содержится термин «пошлина», относится к платежам налогового характера и не является платой за услуги. Некоторые исследователи считают, что в прошлом таможенная пошлина могла представлять собой плату за услуги, оказываемые купцам таможенными органами. Так, К. Лодыженский полагает, что мыт (таможенная пошлина) - не только сбор с товаров и с торговли, а сбор за покровительство, оказываемое купцам, своего рода гарантия соблюдения порядка в торговле.[73] Л.Н. Марков, аргументируя это предположение, цитирует «Русскую правду» (ст. 37 Пространной редакции),[74] в которой предусматривалось участие мытника в торговых спорах.[75]

Несомненный интерес в этой связи представляет точка зрения на природу таможенной пошлины классика мировой экономической мысли В. Петти, высказанная им в «Трактате о налогах и сборах» (гл. VI): «Таможенные пошлины - это сборы или налоги с товаров, вывозимых из владений государя или ввозимых в них... Я не могу хорошо уяснить себе, каковы те естественные основания, в силу которых эти пошлины должны уплачиваться государю как при ввозе, так и при вывозе; имеются, по-видимому, все же некоторые основания уплаты ему за разрешение вывозить определенные продукты, в которых другие страны действительно нуждаются. Я поэтому полагаю, что пошлины являлись вознаграждением, уплачиваемым государю за защиту провоза товаров как в страну, так и из страны от пиратов, и я считал бы это действительно правильным, если бы государь был обязан тратить большие средства с этой целью. Я полагаю, что доля в 5% была установлена на основе подсчета, показывающего, что до указанных мероприятий купцы обычно теряли больше от нападений пиратов».[76]

В том же смысле высказываются и другие исследователи. Кламажеран в его «Истории налогообложения во Франции» пишет: «Таможенные сборы являются, в некотором роде, платой за оказанную услугу; они предназначены для покрытия расходов на постройку и содержание дорог, мостов, перевозов, пристаней и площадей».[77] По мнению известного немецкого исследователя в области финансов А. Вагнера, таможенные пошлины первоначально не были налогами на потребление или были ими лишь отчасти. Как дорожные, так и рыночные сборы имели пошлинный характер, уплачиваясь, в первом случае, за право провоза и торговли, за пользование дорогой и оказываемую торговцу защиту, во втором - за право ввоза товаров в город и продажи их на рынке, за пользование лавками и безопасную торговлю на рынке.[78] Ряд авторов (среди них - Кламажеран, Кулишер и др.) справедливо считают, что с самого начала таможенные пошлины представляли собой плату за дозволение проезжать через чужие владения или продавать там свои товары. Пошлинный характер таможенных платежей, как считает тот же Кламажеран, носил условный характер, поскольку «услуги являлись обыкновенно лишь поводом, удовлетворяя алчным инстинктам феодальной аристократии, являясь новой формой грабежа, грабежа постоянного, правильно организованного».[79] Взимание подобных сборов, а впоследствии и налогов на перемещение товаров из одного места в другое стало обычной практикой, что нашло отражение, в частности, в английском названии таможенных пошлин «Customs», которое указывает на соответствующие «древние и правомерные обычаи» (anoient and right ful customs).[80]

Таможенная пошлина представляет собой разновидность косвенного налога, которым облагается трансграничный (ввоз, вывоз или транзит) оборот товаров в силу факта их перемещения через таможенную границу. Название косвенного налога пошлиной носит традиционный характер, и этому, как уже отмечалось, можно найти историческое объяснение.

Таможенный сбор, в отличие от таможенной пошлины, - это плата за осуществление различных мероприятий, составляющих процедуру таможенного оформления на складе временного хранения, услуги таможенного перевозчика и др. Наиболее рельефно различия правовой природы таможенной пошлины и таможенного сбора проступают, например, в границах свободной зоны. За товар, находящийся на территории свободной таможенной зоны, пошлина не уплачивается, как это и предусмотрено самим понятием таможенного режима свободной зоны. Что же касается таможенных сборов, то они будут взиматься, поскольку таможенные органы предоставляют экспортерам и импортерам определенные услуги по складированию, контролю за качеством товаров и т.д.

Сопоставление таможенной пошлины и таможенного сбора предполагает необходимость определения самого понятия таможенного сбора. Не все сборы, взимаемые таможенными органами, являются таможенными сборами в собственном смысле слова. Так, например, таможенные органы могут выставлять счета по различным транспортным, портовым сборам, взимать плату за осуществление пограничного контроля за качеством товара (метрический, санитарный и др. виды сборов), сбор за перевозку товара под национальным флагом и т.д. Таможенный сбор - это плата, которая взыскивается за оказание тех услуг, которые непосредственно связаны с осуществлением таможенного контроля. Таможенные сборы могут быть разовыми (оплата за каждую операцию, осуществляемую таможенным органом) и паушальными (оплата за весь комплекс предоставленных услуг). В некоторых случаях таможенные сборы могут дополняться локальными (региональными) надбавками. Они, как правило, устанавливаются администрацией местной таможни, которая учитывает объем услуг, предоставленных конкретному внешнеторговому агенту, или исходит из острой потребности в материальных средствах для развития таможенной инфраструктуры в данном регионе.

Следует обратить внимание на то, что в некоторых странах таможенные сборы могут иметь иные названия. Например, в Швеции, Финляндии они называются лицензионными сборами, во многих странах Латинской Америки - консульскими сборами и т.д.

Поскольку таможенный сбор представляет собой плату за услуги, предоставленные таможенными органами, то его размеры, как правило, связаны с параметрами таких услуг. Так, за хранение товара на российском таможенном складе уплачиваются таможенные сборы в размере суммы, эквивалентной 0,02 ЭКЮ за 1 кг брутто в сутки, а за хранение в специально приспособленных помещениях (особый температурный режим и т.п.) - 0,03 ЭКЮ. На необходимость соотнесения размеров таможенных сборов со стоимостью оказанных таможенными органами услуг указывается непосредственно в тексте ГАТТ (ст. VIII п. I(а)): «Все сборы и платежи любого характера (кроме импортных и экспортных пошлин и кроме налогов, о которых говорится в Статье III) ... должны быть ограничены по своей величине приблизительной стоимостью оказанных услуг и не должны представлять собой косвенное покровительство для отечественных товаров или обложение импорта или экспорта в фискальных целях».

Выделяя особенности правового регулирования взимания таможенных сборов, отметим, что они могут устанавливаться не только законами, но и нормативными актами органов исполнительной власти. Эти особенности проявляются не только в процедуре учреждения таможенного сбора, но и порядке его взимания: таможенная пошлина по налоговым каналам поступает в государственный бюджет, в то время как таможенные сборы аккумулируются на специальных, внебюджетных счетах таможенной службы. Как правило, таможенные сборы уплачиваются одновременно с уплатой таможенной пошлины. Отметим, что в некоторых странах допускается взимание таможенных сборов после уплаты таможенной пошлины, обычно в момент реализации или сразу же после продажи товаров.

Отмеченные признаки таможенной пошлины, позволяющие точно охарактеризовать этот основной инструмент тарифного регулирования, к сожалению, не учтены в понятийном инструментарии российского законодательства, которое расширительно подходит к определению налогов, взимаемых в таможенной сфере. Законодатель оперирует такими комплексными синтетическими понятиями, как «таможенные платежи», «таможенные доходы»,[81] «совокупный таможенный платеж»,[82] «таможенные налоги».

Наиболее близкими являются понятия таможенных доходов и таможенных платежей. Однако и между ними существуют отличия. Понятие таможенных доходов шире и включает как таможенные платежи, под которыми в соответствии со ст. 110 ТК понимаются платежи, взимаемые при перемещении товара через таможенную границу (таможенные пошлины, НДС, акцизы, таможенные сборы и др.), а также другие виды доходных поступлений - например, доход от конфискованного таможенного имущества; штрафы, уплачиваемые за нарушение таможенных правил, и др. Предпочтительнее использовать термин «таможенные платежи», поскольку термин «таможенные доходы» является неоднозначным. Во-первых, он может означать доходы, получаемые благодаря деятельности таможенных органов. Во-вторых, им могут обозначаться средства, поступаемые в доход Таможенных органов. Употребляемое во втором значении понятие таможенных доходов включает в себя только таможенные сборы, доход от конфискованного таможней имущества и некоторые другие виды доходов, поступающие на специальные внебюджетные счета таможни.

Понятие «таможенные налоги» включает в себя как таможенные пошлины, так и другие косвенные налоги, взимаемые таможенными органами. Последние обычно именуются пограничными налогами.

Исследование сущности и особенностей правового регулирования пограничных налогов - одной из наименее изученных тем налогового права[83] - представляется крайне необходимым при определении правовой природы таможенной пошлины.

Взимаемые таможней пограничные налоги могут быть двух основных разновидностей:

1) специальные экспортно-импортные налоги;

2) пограничные уравнительные налоги.

Специальные экспортно-импортные налоги по своему экономическому и торгово-политическому значению очень близки к таможенным пошлинам. Однако формальные отличия между ними играют важную роль в реализации протекционистских целей: введение специальных пограничных налогов позволяет правительству обойти договорные обязательства на межгосударственном уровне по снижению таможенных пошлин. Пограничные экспортно-импортные налоги имеют автономную природу: они устанавливаются органами законодательной власти, реализующими налоговый суверенитет государства, через принятие соответствующих нормативных актов. С их помощью правительство, не изменяя конвенциональных (договорных) ставок таможенных пошлин, может эффективно осуществлять таможенную политику, нацеленную на защиту отечественного производителя и внутреннего рынка.

Как правило, введение специальных импортных налогов используется в качестве чрезвычайной меры, нацеленной на сокращение импорта и оздоровление внешнеторгового баланса. Эти налоги служат обходным маневром в тех случаях, когда повышение ставок таможенных пошлин значительно затруднено либо вовсе невозможно в связи взятыми международно-правовыми обязательствами.

Социальные пограничные налоги активно используются во внешнеторговой практике зарубежных стран. В 1971 г. правительство США вследствие значительного дефицита платежного и торгового баланса ввело 10%-ный импортный налог, взимаемый в дополнение к таможенным пошлинам. По существу, этот налог представлял собой завуалированное повышение таможенных пошлин и принес американской казне за время его действия 500 млн. долл.[84] В ряде стран существуют специальные импортные налоги на отдельные виды товаров (нефть и нефтепродукты, антиквариат, драгоценные металлы).

В российской практике специальные экспортно-импортные налоги пока не получили широкого распространения. Применение этих налогов в отношении экспортируемых товаров свидетельствует об их преимущественно фискальной направленности. До недавнего времени специальными налогами облагались произведения искусства и предметы старины, вывозимые за границу по особым разрешениям Министерства культуры. Ставка такого налога составляла 100% оценки, указываемой в разрешении на вывоз. Принятый в 1993 г. Закон РФ «О вывозе и ввозе культурных ценностей» (ст. 52) освободил вывозимые из Российской Федерации культурные ценности от обложения экспортной таможенной пошлиной, но установил (ст. 47) специальный сбор на право вывоза культурных ценностей, уплачиваемый физическими и юридическими лицами в случае получения ими свидетельства на право вывоза культурных ценностей. Основой для исчисления суммы специального сбора является реальная рыночная цена предмета, представляющего культурную ценность, указанная в заявлении лица, ходатайствующего о ее вывозе. В случае если государственный орган, выдающий свидетельство на право вывоза, дает иную стоимостную оценку предмета, для расчета суммы специального сбора берется более высокая оценка. В отличие от большинства экспортно-импортных налогов данный сбор таможенным платежом не является и взимается государственным органом, выдающим разрешение на право вывоза культурных ценностей. Специальный сбор, уплачиваемый при вывозе культурных ценностей, носит целевой характер: полученные от его уплаты средства поступают в фонды развития культуры и архивного дела.

В отечественном законодательстве встречаются различные примеры использования специальных пограничных квази-налогов. например, при ввозе на российскую таможенную территорию имущества, получаемого кооперативами из-за рубежа в качества дара, применялись так называемые «заменяющие пошлину платежи».[85]

Остановимся подробнее на понятии пограничных уравнительных налогов. При перемещении товара через таможенную границу он попадает на иностранную территорию, на которой действует свое налоговое и таможенное законодательство. Предмет внешнеэкономической сделки может стать объектом обложения косвенными налогами (налогом на добавленную стоимость, акцизами) дважды: по месту производства (происхождения), где он подпадает под действие налогового законодательства страны экспортера, и по месту потребления (назначения), где он облагается налогами по ставкам, установленным в стране импорта.

Основная задача так называемого пограничного налогового регулирования - устранить препятствия развитию международного разделения труда и мировой торговли, связанные с двойным налогообложением. Для избежания двойного налогообложения внешнеторговых поставок используют метод освобождения (метод исключения), лежащий в основе пограничного налогового режима в большинстве экономически развитых стран. Согласно этому методу исключительное право взимания косвенных налогов принадлежит стране, импортирующей товар. В стране происхождения (производства) товара он освобождается от уплаты косвенных налогов.

Взимаемые по такому принципу косвенные налоги называются пограничными уравнительными налогами. «Пограничными» - поскольку эти налоги взимаются таможенными органами при пересечении таможенной границы и уплачиваются лицом, подавшим таможенную декларацию (декларантом). «Уравнительными» - потому, что ставка налогов, взимаемых с ввозимых товаров, не должна превышать ставки налогообложения аналогичных товаров национального производства. Иными словами, ввозимым товарам предоставляется в стране импортера национальный режим, уравнивающий их по параметрам налогообложения с отечественными аналогами. К этому обязывает статья III ГАТТ: «Товары, происходящие с территории какой-либо договаривающейся стороны и ввозимые на территорию другой договаривающейся стороны, не должны облагаться, прямо или косвенно, внутренними налогами или другими внутренними сборами любого рода, превышающими, прямо или косвенно, налоги и сборы, применяемые к аналогичным товарам отечественного происхождения».

Пограничные уравнительные налоги следует отличать от таможенных пошлин. Общим для них является то, что их взимание осуществляется таможенными органами в момент пересечения таможенной границы. Основное отличие между ними состоит в том, что акцизами и налогом на добавленную стоимость облагаются как товары, подпадающие под действие таможенно-тарифного регулирования, так и иные товары, не являющиеся объектом внешнеторговой сделки. Иначе говоря, каждому пограничному уравнительному налогу можно найти соответствующий «внутренний» налог.

Таможенная пошлина представляет собой своего рода плату за право ввоза иностранных товаров, взимаемую в дополнение к существующим внутренним косвенным налогам. Это отличие хорошо прослеживается при анализе системы источников права, регулирующих налогообложение внешнеторговых поставок. Порядок взимания таможенных пошлин устанавливается нормами таможенного права (Таможенный кодекс, Закон РФ «О таможенном тарифе», подзаконные акты, издаваемые Государственным таможенным комитетом). Пограничные уравнительные налоги упоминаются в Таможенном кодексе (ст. 110), относящем налог на добавленную стоимость и акцизы к таможенным платежам. В то же время применение этих налогов к товарам, ввозимым на таможенную территории Российской Федерации и вывозимых с этой территории, осуществляется в соответствии с действующими источниками финансового права - Законами РФ «О налоге на добавленную стоимость», «Об акцизах», указами Президента РФ. Таким образом, порядок взимания пограничных уравнительных налогов урегулирован источниками как таможенного, так и финансового права.

Для достижения эффективного правового регулирования пограничного налогообложения требуется обеспечить должный юридико-технический уровень принимаемых законов и подзаконных актов. Существующая сейчас в России нормативная база, к сожалению, не свободна от недостатков юридико-тихнического характера. Так, например, содержащийся в Таможенном кодексе (ст. 110) перечень платежей, взимаемых таможенными органами, носит закрытый характер. Из уравнительных налогов к ним отнесены НДС и акцизы. Нельзя исключить возможности введения новых косвенных налогов и их взимание с импортируемых товаров. Однако такая возможность не предусмотрена таможенным законодательством, в котором приводится исчерпывающий перечень платежей, уплачиваемых таможенным органам при перемещении товара через таможенную границу Российской Федерации. Так произошло со специальным налогом для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства России и обеспечения устойчивой работы предприятий этих отраслей (далее - специальный налог), введенным Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней». Специальный налог был определен в качестве таможенного платежа (пограничного уравнительного налога) приказом ГТК № 36 от 25 января 1994 г., принятого совместно с Государственной налоговой службой и согласованного с Министерством финансов РФ. При этом никаких дополнений в ст. 110 Таможенного кодекса внесено не было. Практика расширения списка таможенных платежей на уровне ведомственного или межведомственного подзаконного акта, очевидно, не может быть признана приемлемой.

Таможенная пошлина в системе таможенных платежей занимает четко определенное место. Она относится к платежам налогового характера и, соответственно, отличается от различных сборов тем, что не является платой за услуги. Среди налоговых платежей таможенная пошлина соседствует с пограничными уравнительными и специальными экспортно-импортными налогами. Законодатель, как правило, не дает общего, имеющего правовое значение определения таможенной пошлины. Определить, являются ли данные платежи таможенными пошлинами или пограничными налогами можно лишь со ссылкой на конкретный правовой источник. Как уже отмечалось, в большинстве случаев наблюдается расширительный подход к определению таможенной пошлины, при котором таможенной пошлиной признаются все платежи налогового (а иногда и даже неналогового) характера, которыми облагается трансграничный оборот товаров. Так, в ст. 4 п. 10 Таможенного кодекса ЕС таможенные пошлины, иные аналогичные платежи и специальные отчисления в рамках государственного регулирования рынка, заменяющие в ЕС таможенные пошлины на сельскохозяйственные товары, взятые вместе, объединены в понятие «платежи за экспорт и импорт».

Узкий подход к определению таможенной пошлины содержится, например, в Таможенном законе ФРГ 1961 г., признающем пошлиной лишь такой налог, который установлен в Таможенном тарифе. Так называемые валютные пошлины (например, компенсационные валютные отчисления в ЕС), устанавливаемые обычно как дополнительные из-за нарушения платежного баланса или из иных валютно-политических соображений, не считаются по германскому законодательству таможенными пошлинами в формальном смысле, поскольку не устанавливаются Таможенным тарифом. Более того, не признается даже их налоговая природа: «От налогов следует отличать и платежи, которые призваны сбалансировать специфические обременения или прибыль (компенсационные сборы)».[86]

При узком подходе к определению таможенной пошлины к ней не относят и специальные отчисления, взимаемые при импорте и экспорте товаров, подпадающих под предписания о регулировании рынка сельскохозяйственных товаров в рамках единой европейской сельскохозяйственной политики ЕС. Такие отчисления компенсируют разницу между мировыми ценами сельскохозяйственных товаров и установленными на относительно более высоком уровне ценами таких товаров в ЕС и тем самым стабилизируют внутренний европейский рынок. По своей природе и механизму применения они ничем не отличаются от обычных аграрных таможенных пошлин. Импортные отчисления заменили в ЕС таможенные пошлины на большинство сельскохозяйственной продукции. Исключение составляют: говядина, фрукты и овощи, при ввозе которых взимаются как таможенные пошлины, так и импортные отчисления; продукты переработки овощей и фруктов и некоторые пищевые товары (хлебобулочные и макаронные изделия и пр.), импорт которых облагается стоимостной пошлиной по твердым ставкам, увеличенным на переменную (так называемую «подвижную») сумму отчислений; лишь незначительное число аграрных продуктов (семена масличных культур, цветы) подлежат обложению только «классическими» таможенными пошлинами.[87] Импортные отчисления обладают большей гибкостью, чем таможенные пошлины, поскольку их ставки действуют относительно непродолжительное время (некоторые всего неделю), что позволяет им оперативно реагировать на изменения конъюнктуры рынка сельскохозяйственных товаров.

Некоторые сложности возникают в связи с определением правовой природы импортных отчислений при торговле сельскохозяйственной продукцией, так как по смыслу ГАТТ они попадают в категорию «обременений любого рода», применяемых при ввозе товаров, а поэтому в соответствии с нормами ГАТТ они не рассматриваются как таможенные пошлины. Европейское таможенное законодательство, используя синтетическое понятие «платежи за экспорт и импорт», обходит эту проблему, так как общие нормы таможенного права ЕС становятся полностью применимы и к специальным импортным отчислениям, если нормативными актами ЕС не определено иное.

Представляется, что узкий подход к определению таможенной пошлины является предпочтительным, т.к. позволяет выделить пошлину из общей массы таможенных платежей, различные виды которых подпадают под действие отличающихся друг от друга механизмов правового регулирования: одни таможенные платежи имеют автономную природу (таможенные сборы, экспортно-импортные пошлины), другие - конвенционную (договорные ставки таможенных пошлин); одна часть таможенных платежей поступает в доходную часть государственного бюджета (таможенные платежи налогового характера), а другая - на специальные, внебюджетные счета таможни (таможенные сборы) и т.д. Выделение таможенной пошлины из общей массы таможенных платежей и создание собственного правового режима таможенной пошлины, учитывающего своеобразие ее природы и отличия от других компонентов таможенных платежей, в конечном итоге должно привести к укреплению законности и финансовой дисциплины при осуществлении таможенно-тарифного регулирования, улучшению организации финансового контроля.

*        *        *

Выводы к параграфу

Вопреки собственному названию таможенная пошлина имеет не пошлинную, а налоговую природу. Таможенная пошлина представляет собой разновидность косвенного налога, которым облагается трансграничный оборот (ввоз, вывоз, в редких случаях - транзит) товаров.

Таможенную пошлину следует отличать от таможенных сборов, представляющих собой плату за услуги таможни и потому имеющих пошлинный характер.

Таможенная пошлина обладает всеми необходимыми основными налоговыми характеристиками:

1) уплата таможенной пошлины носит обязательный характер и обеспечивается государственно-властным принуждением;

2) таможенная пошлина не представляет собой плату за предоставленные услуги и взыскивается без встречного удовлетворения;

3) поступления от таможенных пошлин не могут предназначаться для финансирования конкретных государственных расходов (принцип запрета специализации налога).

Императивный характер налоговой нормы исключает возможность субъектов таможенно-тарифных правоотношений договариваться по вопросам размера, оснований, сроков и других аспектов налогообложения. Договорный метод не применяется при регулировании таможенно-тарифных отношений. Правовое регулирование налоговых отношений носит односторонний характер. Принципу одностороннего установления и принудительного изъятия таможенных налогов не противоречит практика заключения между государством и предпринимателем налоговых квази-договоров. Подобные соглашения не учреждают налоги, их предметом служит предоставление налоговых (таможенно-тарифных) льгот с целью осуществления национальных экономических планов и программ, не носящих директивного характера и потому не являющихся обязательными для частных предпринимателей.

Таможенная пошлина - не единственный налог, взимаемый таможенными органами. Специальные экспортно-импортные налоги по своему экономическому и торгово-политическому значению очень близки к таможенным пошлинам. Однако формальные отличия между ними играют важную роль в реализации протекционистских целей: введение специальных пограничных налогов позволяет правительству обойти договорные обязательства на межгосударственном уровне по ограничению таможенных пошлин. Пограничные экспортно-импортные налоги имеют автономную природу. С их помощью правительство, не изменяя конвенциональных ставок таможенных пошлин, увеличивает «налоговую составляющую» в цене импортируемого товара и тем самым осуществляет таможенную политику, нацеленную на защиту отечественного производителя и внутреннего рынка.

Пограничные уравнительные налоги, также взимаемые таможней, используются как средство избежания двойного налогообложения (метод исключения). Общим с таможенными пошлинами для них является то, что их взимание осуществляется, как правило, в момент пересечения таможенной границы. Основное отличие между ними состоит в том, что акцизами и налогами на добавленную стоимость - уравнительными налогами - облагаются как предметы таможенного регулирования, так и товары, не являющиеся объектом внешнеторговой сделки. Иначе говоря, каждому пограничному уравнительному налогу можно найти соответствующий «внутренний» налог.

Расширительный подход к определению таможенной пошлины был реализован через введение в действующее законодательство термина «таможенные платежи».

Узкий подход к определению таможенной пошлины является предпочтительным, так как позволяет выделить пошлину из общей массы таможенных платежей, различные виды которых подпадают под действие отличающихся механизмов правового регулирования, имеют неодинаковое отношение к бюджету. Обособление таможенной пошлины из общей массы таможенных платежей и моделирование собственно правового режима таможенной пошлины, учитывающего специфику ее правовой природы и отличия от других компонентов таможенных платежей, содействует укреплению режима законности и финансовой дисциплины при осуществлении таможенно-тарифного регулирования, улучшению организации финансового контроля и др.