Раздел II ВИДЫ НАЛОГОВ И СБОРОВ

(ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ)

И ПОРЯДОК ЗАЧИСЛЕНИЯ ИХ В БЮДЖЕТЫ

И ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ЦЕЛЕВЫЕ ФОНДЫ

 

Статья 13.   Виды налогов и сборов (обязательных плате­жей), взимаемых на территории Украины В Украине взимаются:

— общегосударственные налоги и сборы (обязательные пла­тежи);

—  местные налоги и сборы (обязательные платежи).

Вся совокупность налогов требует их систематизации по опреде­ленным основаниям. Подобная систематизация может осуществлять­ся по различным признакам. Постараемся остановиться на главных.

1.  В зависимости от плательщика:

А. Налоги с юридических лиц (налог на прибыль, налог на добав­ленную стоимость и т.д.);

Б. Налоги с физических лиц (подоходный налог, налог на промы­сел и т.д.);

В. Смешанные — налоги, предполагающие в качестве платель­щика и юридических, и физических лиц (налог с владельцев транс­портных средств, земельные налоги и т.д.).

2.  В зависимости от формы обложения:

А. Прямые (подоходно-имущественные) — налоги, взимаемые в процессе приобретения и аккумуляции материальных благ, опреде­ляемые размером объекта обложения, включаемые в цену товара и уплачиваемые производителем или собственником. Прямые нало­ги, в свою очередь, подразделяются на:

а) личные — налоги, уплачиваемые налогоплательщиком за счет и в зависимости от полученного им дохода (прибыли) и учитываю­щие платежеспособность плательщика;

б) реальные (геа! (англ.) — имущество) — налоги, уплачиваемые с имущества, в основе которых лежит не реальный, а предполагае­мый средний доход.

Б. Косвенные (на потребление) — налоги, взимаемые в процессе расходования материальных благ, определяемые размером потреб­ления, включаемые в виде надбавки к цене товара и уплачиваемые потребителем. При косвенном налогообложении формальным пла­тельщиком является продавец товара (работ, услуг), выступающий посредником между государством и потребителем товара (работ, услуг). Последний же представляет собой плательщика реального. Именно критерий совпадения юридического и фактического пла­тельщика является одним из основных при разграничении налогов

на прямые и косвенные. (См. Финансовое право. Учебник / Под ред. проф. Н.И. Химичевой. М., 1995, с. 232; Финансовое право. Учебник / Под. ред. проф. О.Н. Горбуновой. М., 1966, с. 185). При прямом налогообложении — юридический и фактический платель­щики совпадают, при косвенном — нет.

Еще одно важное замечание при разграничении прямых и кос­венных налогов — участие их в образовании цены. Если прямые налоги закладываются в цену на стадии производства, у произво­дителя, то косвенные — только на стадии реализации и как надбав­ка к цене товара. Схематично это выглядит следующим образом:

МЗ + ЗП + Пр + Надб. + Пр. Н + Косв. Н Цена производителя

Цена реализации

МЗ — материальные затраты;

ЗП — заработная плата;

Пр — прибыль;

Надб. — различные надбавки производителя;

Пр. Н — прямые налоги;

Косв. Н — косвенные налоги.

3. В зависимости от компетенции органа, регулирующего вид налога:

А. Общегосударственные — налоги, устанавливаемые высшими органами государственной власти, действующие на всей территории.

Б. Местные (региональные) — налоги, которые могут устанав­ливаться как высшим, так и местным органом власти, но вводимые только решением местного органа, действующие на соответствую­щей территории и поступающие в местные бюджеты.

Весьма обманчиво иногда характеризуют общегосударственные налоги как поступающие в государственный бюджет, а местные — в местный. Если в отношении последних это действительно так, то общегосударственные могут распределяться между различными бюд­жетами и фондами (общегосударственные налоги: налог на промы­сел в Украине распределяется на местах; налог с владельцев транс­портных средств — в соответствующие фонды).

Подобная структура налогов характерна для унитарного госу­дарства, различные же подвиды региональных налогов возникают в зависимости от особенностей субъектов федерации.

Принцип компетенции органа, устанавливающего налог, лежит в основе классификации налогов в Украине. Раздел II «Виды нало­гов и сборов (обязательных платежей) и порядок зачисления их в бюджеты и государственные целевые фонды» Закона Украины от 18 февраля 1997 года включает семь статей. Они содержат перечень норм, регулирующих виды налогов, сборов, закрепляющихся за со­ответствующими уровнями бюджетов. Статья 14 перечисляет обще­государственные налоги и сборы (обязательные платежи), статья 15 - местные налоги и сборы. Необходимо учесть, что каждая из этих

статей конкретизируется в нескольких законах и подзаконных ак­тах, затрагивающих отдельное налоговое отчисление, и подробнее на их характеристике мы остановимся в последующих главах. Что касается данных статей, то нам представляется уместным одно за­мечание. Статья 14 включает перечень общегосударственных нало­гов и сборов. Видимо, имеет смысл выделить в этом перечне не­сколько подпунктов, разбив его на две части. Первая должна охва­тывать только налоги, во вторую войдут разновидности сборов. То есть такая классификация разделяет различные по характеру, мето­дам начисления и способам платежи в бюджет, и отчисления, име­ющие относительно недавнюю историю, целевой характер, прин­ципиально отличающиеся от нецелевых, традиционных, имеющих многовековую практику налогов.

4.  В зависимости от способа взимания:

А. Долевые (количественные) — устанавливающие размер нало­га для каждого плательщика отдельно, учитывающие имуществен­ное состояние плательщика и его возможности уплаты. Общая ве­личина налога формируется как сумма платежей отдельных пла­тельщиков.

Б. Раскладочные (репартиационные) — налоги, начисляемые на целую корпорацию плательщиков, которые самостоятельно осуще­ствляют между собой окончательное распределение налогового бре­мени. Исторически это первая форма взимания налогов, которая проходила несколько этапов: первый — установление общей сум­мы потребности государства в доходах; второй — распределение этой суммы между территориальными единицами; третий — рас­пределение ее между плательщиками. Сейчас применяется на ме­стном уровне. В России в 1885 году был установлен дополнитель­ный раскладочный сбор, взимаемый с промышленных и торговых предприятий. Общая его сумма законодательно определялась по губерниям, в губерниях — по уездам, где уже сообразно доходно­сти распределялась между торговыми и промышленными предпри­ятиями.

5.  В зависимости от канала поступления:

А. Государственные — налоги, поступающие в государственный бюджет целиком.

Б. Местные — налоги, полностью поступающие в местные бюд­жеты.

В. Пропорциональные — налоги, распределяемые между госу­дарственным и местным бюджетом в определенной пропорции.

Г. Внебюджетные— налоги, поступающие в определенные фон­ды (в некоторых случаях, правда, они должны все-таки пройти че­рез бюджет).

6.  В зависимости от характера использования:

А. Общего назначения — налоги, используемые на общие цели, без конкретизации мероприятий или затрат, на которые они расхо­дуются (фактически это и есть действительные налоги).

Б. Целевые налоги — налоги, зачисляемые во внебюджетные целевые фонды и предназначенные для целевого использования. , Фактически одним из основных признаков налогов является неце­левой характер, однако подобные платежи имеют ряд положитель­ных моментов: психологический; увязки затрат и доходов от опре­деленных видов деятельности; определенной независимости конк­ретного государственного органа.

7.  В зависимости от периодичности взимания:

А. Разовые — налоги, уплачиваемые один раз в течение опреде­ленного времени (чаще всего — налогового периода) при соверше­нии определенных действий (налог с владельцев транспортных средств; налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. В большей степени данная разновидность налогов имеет характер сборов.

Б. Систематические (регулярные) — налоги, взимаемые регу­лярно, через определенные промежутки времени и в течение всего периода владения или деятельности плательщика (помесячно, по­квартально).

8.  В зависимости от учета налогового платежа:

А. Налоги, финансируемые потребителем (акциз, налог на до­бавленную стоимость).

Б. Налоги, включаемые в себестоимость (налог с владельцев транспортных средств, земельный налог).

В. Налоги, финансируемое за счет балансовой прибыли, т.е. прибыли до уплаты налога на прибыль (налог на имущество, налог на рекламу).

Г. Налоги, финансируемые за счет чистой прибыли, т.е. при­были после уплаты налога на прибыль (сбор за право торговли, за использование национальной символики).

Статья 14.   Общегосударственные налоги и сборы (обяза­тельные платежи)

1. К общегосударственным относятся следующие налоги и сборы (обязательные платежи):

1)  налог на добавленную стоимость;

2)  акцизный сбор;

3)  налог на прибыль предприятий;

4)  налог на доходы физических лиц;

5)  пошлина;

6)  государственная пошлина;

7)  налог на недвижимое имущество (недвижимость);

8)  плата (налог) за землю;

9)  рентные платежи;

10)  налог с владельцев транспортных средств и других са­моходных машин и механизмов;

11)  налог на промысел;

12) сбор за геологоразведывательные работы, выполненные за счет государственного бюджета;

13) сбор за специальное использование природных ресурсов;

14)  сбор за загрязнение окружающей природной среды;

15)  сбор в Фонд для осуществления мер по ликвидации I следствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите населения;

16)  сбор на обязательное социальное страхование;

17) сбор на обязательное государственное пенсионное стра­хование;

18)  сбор в Государственный инновационный фонд;

19)  плата за торговый патент на некоторые виды предпри­нимательской деятельности.

2. Общегосударственные налоги и сборы (обязательные пла тежи) устанавливаются Верховной Радой Украины и взимают­ся на всей территории Украины.

3. Порядок зачисления общегосударственных налогов и со ров (обязательных платежей) в Государственный бюджет Укра­ины, бюджет Автономной Республику Крым, местные бюджеты и государственные целевые фонды определяется согласно зако­нам Украины.

4.  Налоги и сборы (обязательнее платежи), указанные пунктах 7, 8, 10, 11, 13, 14 части первой этой статьи, на терри тории Автономной Республики Крым* устанавливаются Верхов ным Советом Автономной Республики Крым. При этом ставки налогов и сборов (обязательных платежей) определяются в делах предельных размеров ставок^ установленных законами

Украины.                                                                                 

Данная статья содержит довольно о^щцрный перечень а сударственных налогов и сборов. Детал ъньш обзор их в этом изда­нии вряд ли уместен, ведь практически^ каждому соответствует дельный правовой акт. Поэтому, видимо, целесообразнее останс виться на основных характеристиках данных механизмов.

Еще раз хотелось бы обратить вним^анйе, что в эту статью ли те налоги и сборы, которые являютс^я компетенцией Рады Украины. Краткий анализ налог^ов и сборов, закрепленных этой статтей мы построим в соответствии с тем порядком, в кот ром расположил их законодатель в час-сти 1 ст. 14. Налог на добавленную^ стоимость

Противоречия налога на добавленв^ук стоимость связаны с ря­дом моментов, позволяющих провеет^ пфаллель, а иногда и ; равенства между ним и налогом с обора ота, который НДС и сме] Однако, несмотря на схожесть и преем ^ст1енность, это два принци­пиально различных налоговых рычага.    Действительно, нале рота в качестве объекта предполагал ча^СТ1 созданной стоимости, не реализованной в оптовой цене, которая ниже полной стоимости товара на часть, распределявшуюся через общественные фонды по­требления и распределявшуюся в централизованном порядке. То есть при налоге с оборота предприятия реализовывали государству про­дукцию по цене ниже стоимости. Государство же налог с оборота использовало как часть недореализованной предприятием стоимости.

Целый комплекс противоречивых и спорных сторон налога на добавленную стоимость дополняется еще и настораживающей про­цедурой принятия нормативных актов, закрепляющих этот налого­вый рычаг. Так, при переходе от налога с оборота к налогу на добав­ленную стоимость утверждение Закона Верховным Советом Украи­ны несколько затянулось. Только с 26 декабря 1992 года, после принятия Декрета Кабинета Министров «О налоге на добавленную стоимость», оформилось устоявшееся правовое закрепление НДС. До 1977 года в указанный Декрет только вносились изменения. 3 апреля 1997 года был принят Закон Украины «О налоге на добав­ленную стоимость» от 3.04.94 г. № 168/97-ВР, введение в действие которого летом 1997 года было отложено.

Налогом на добавленную стоимость является непрямой налог, включаемый в цену товара, представляющий собой часть прироста стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и предостав­ления услуг либо после таможенного оформления, и вносимый в государственный бюджет.

Некоторая терминологическая определенность для НДС весьма необходима. Это могло быть введение специального раздела по ана­логии с Законом Украины «О налогообложении прибыли предпри­ятий». Часть изменений можно ввести впервые, другие же — систе­матизировав различные разъяснения и комментарии, кое-что поза­имствовав из российского или иного законотворчества. Например, Верховный Совет России еще 6 марта 1993 года постановлением № 4617-1 уточнил, что под термином «сырье» при начислении НДС следует понимать товары, ввозимые в Российскую Федерацию для непосредственного использования в качестве сырья, подлежащего переработке или иной трансформации в производстве продоволь­ственных товаров (кроме подакцизных).

Этим обусловлено появление статьи 1 «Определение терминов» в Законе Украины от 3.04.97 г. № 168/97-ВР. Хотя эта статья отно­сительно небольшая (11 пунктов), но она закладывает основы по­нятий, используемых в Законе.

Довольно много проблем и заблуждений, связанных с определе­нием плательщика НДС, вызвано тем, что не проводится крайне важное для понимания косвенного налогообложения различие между лицом, фактически оплачивающим налог (носителем налога), и ли­цом-плательщиком, на котором лежит налоговое обязательство по его оплате. Иногда из этого делают заключение, будто у плательщи­ка налога на добавленную стоимость часть объекта налогообложе­ния (заработная плата и прибыль) попадает под двойное налогообложение - через рычаги НДС, наладана прибыль и подоходного н^ога Однако если два последних   оплачиваются производителем, то налог на добавленную стоимость   «уменьшает средств предп ятия и уплачивается потребителем пцрукции в цене товара. Ко но   предприятие-производитель отливает и прибыль, и разме] зарплаты   но того предприятия, у    «рого оно закупило сырье, комплектующие и т.д., то есть тогдаи,когда оно само выступ;

ри решении вопроса о том, явятся ли предприятие или орга­низация плательщиком налога, важ ню исходить из двух приз] взятых в совокупности. Прежде всегго .плательщиком выступает как правило  юридическое лицо, независимо от формы соос отраслевой и ведомственной принадлежности. Другой при телыцика налога на добавленную стамостъ - осуществление * мерческой, хозяйственной и иной . деятельности на территории го­сударства С учетом этого положении» не все юридические лица ь гу? являться плательщиками. Нап^ер, различные бюджетные учреждения, благотворительные ф,,щы не являются таковыми ^до того момента, пока в их структуре т не возникают пРоизвод"в™н"е подразделения либо начинают осуществляться коммерчески риятия Напротив, физические лиши, занимающиеся предпринима­тельской деятельностью без образошия юридического лица, тра-

-

а ляются лица, являющиеся плательышками налога на доб

-лица объем налогооблагаемой операций по продаже товаров (пабот услуг) котороых в течение любого периода из последних 1/ 1Ре±дёвУпрев)ыШалР600 „еоблапкими минимумов дохода > гра»

- лица, которые ввозят (пересылают) товары на таможен территорию Украины или получаюсь нерезидента работы №4™) для их использования или потребления на таможенной территори

Украины,^  осуществляющие на а таможенной территории Украи­ны предпринимательскую деятельность по торговле за 1

а предоставляющие на .таможенной территории Украины услуги, связанных с транзитом пассажиров или грузов через женную территорию Украины;                                               пйъек- лица, ответственные за внешение налога в бюджет по ооъек там налогообложения на железноююрожном транспорте.

Плательщики разделены на 6 большие группы в зависимое^ того осуществляют ли они от своего имени производственную ил^ ину.0 предпринимательскую деятельность на территории Украины либо ввозят (растаможивают) в ^храину товары как для собствен ных так и для производственнывдоотребностей с целью реализации в свободном обороте, а также на а правах комиссии, лиз]

менно. При этом в обоих случаях плательщиками выступают субъекты предпринимательской деятельности; юридические лица, не являю-шиеся субъектами предпринимательской деятельности; адвокаты; международные объединения и организации; иностранные юриди­ческие лица и граждане. Восстановлен также количественный ценз для операций по реализации товаров.

Внимательно в этом случае необходимо подходить к выделению физических лиц в качестве плательщиков НДС. Прежде всего это должны быть граждане, зарегистрированные в качестве само­стоятельных предпринимателей в установленном законом порядке, если сумма их выручки от реализации превышает установленный за­коном размер. Важно учитывать также временной период, т.е. выруч­ка должна быть получена в течение года. Не рассматриваются как плательщики НДС граждане, имеющие личные подсобные хозяй­ства, поскольку их деятельность не считается предпринимательской.

Очень тесно связаны категории (и, соответственно, статьи нор­мативных актов), определяющие объект налогообложения и облага­емый оборот. Законом Украины от 3.04.97 г. № 168/97-ВР введена новая статья — «База налогообложения» (ст. 4), которая практичес­ки, продолжает ст. 3. В общем под объектом понимаются операции по реализации товаров, работ, услуг. Причем под товаром при нало­гообложении понимаются имущество, изделия, сооружения и т.д. Товары могут быть как собственного производства, так и приобре­тенные на стороне; как полностью готовая продукция, так и полу­фабрикаты, сырье. Имущество может быть как новым, так и полно­стью самортизированным. Стоимостная величина оборотов должна определяться по рыночным ценам. Иногда по усмотрению сторон в основу расчета берется цена, определяемая предприятием-произво­дителем. В ряде случаев при определении размера НДС берется фак­тическая сумма сделки (в основном при безвозмездной передаче товаров, работ и услуг). Так, предполагается, что правительство либо уполномоченный им орган будет периодически публиковать коти­ровку цен на основные виды товаров, работ, услуг. Применяться они будут при бартерных и иных операциях.

Объект обложения охватывает несколько основных составляю­щих, определяющих операции плательщиков по:

- реализации товаров (работ, услуг);

-  реализации с частичной оплатой или без оплаты стоимости товаров внутри предприятия;

-  передаче товаров в обмен на другие товары, без оплаты их стоимости;

— передаче товаров бесплатно или с частичной оплатой другим предприятиям или лицам.

Новым положением является выделение в качестве объекта об­ложения (ввозимых на территорию Украины товаров) таможенной стоимости.

Несогласованность законодательных норм и выходящих вслед за ними инструкций мешает стабильной деятельности предприя­тий, создает напряженность в контактах с контролирующими ве­домствами. В некоторых случаях предприятия из чистой прибыли перечисляют партнерам денежные средства в форме финансовой помощи, перечислений по договору займа или договору о совмест­ной деятельности. Налоговые органы включают эти суммы в объект и требуют отчислений, хотя подобные перечисления не являются основанием для начисления налога.

Определенной спецификой характеризуется начисление налога на добавленную стоимость неприбыльными предприятиями. В со­ответствии сп. 111 Инструкции ГГНИ Украины от 10.02.93 г. № 3 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» с неприбыльных предприятий и организаций, включая бюджетные организации, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщиками за приобретенные товары, выполненные работы и услуги, не подлежат зачету или отчислению из бюджета и покрыва­ются за счет увеличения соответствующих источников бюджетного финансирования.

Следующим положением налогового механизма обычно идет конкретизация исчисления оборота. Данным разделом намечаются несколько подходов в определении облагаемого оборота. Конечно, невозможно охватить все многообразие ситуаций, вряд ли это по­зволит сделать и инструкция, но выделить несколько принципиаль­ных схем необходимо. Итак, облагаемый оборот исчисляется:

-  в основном, исходя из стоимости товаров (работ, услуг) по свободным и регулируемым ценам, в которые входит налог на до­бавленную стоимость;

— при обмене товарами собственного производства или переда­че их бесплатно (либо с частичной оплатой) — исходя из уровня регулируемых цен или средних свободных цен;

—  при обмене приобретенными товарами (или,реализации) по цене ниже цены приобретения — исходя из фактической цены реа­лизации, но не ниже закупочной цены;

- при использовании товаров для нужд собственного потребле­ния — исходя из средней стоимости их или аналогов за последний месяц;

-  при реализации товаров на условиях отсрочки платежа -исходя из фактически полученных сумм отсроченных платежей;

-  при ввозе импортных товаров — исходя из их таможенной стоимости;

- при перемещении товаров через таможенную границу Украи­ны без предоставления грузовой таможенной декларации — исходя из закупочной цены и затрат на приобретение;

-  в торговых, заготовительных, оптовых и других предприяти­ях, осуществляющих торгово-посреднические услуги, — как разни­ца между ценами реализации и ценами, по которым осуществля­лись расчеты с поставщиками.

Предприятиям с сезонным характером производства при опре­делении облагаемого оборота законодателем предоставляется воз­можность производить кредитование налога на добавленную сто­имость.

17 января 1996 года Приказом Государственного таможенного комитета Украины № 19 был утвержден «Порядок начисления и взимания налога на добавленную стоимость и акцизного сбора при таможенном оформлении предметов (товаров), ввозимых (пе­ресылаемых) на таможенную территорию Украины гражданами». Налог на добавленную стоимость начисляется и взимается на пред­меты (товары), ввозимые в Украину и подлежащие обложению по­шлиной. Объектом обложения в этом случае является таможенная стоимость предметов (товаров), ввозимых гражданами на таможен­ную территорию Украины, с учетом сумм пошлин и таможенных сборов, а по подакцизным товарам — и сумм акцизного сбора.

При ввозе на территорию Украины предметов на сумму, превы­шающую 1400 долларов США, размер налога на добавленную сто­имость начисляется по формулам:

А. При обложении только пошлиной:

(В + М) х П х 100

Б. При обложении пошлиной и таможенными сборами: (В + 3 + М) х П х 100

В. При обложении акцизным сбором:

(В + М + Аз) х П х 100

Г. При обложении пошлиной и акцизным сбором:

(В + 3 + М + Аз) х П х 100,

где   В — таможенная стоимость предметов, подлежащих обложению; М — сумма пошлины;

П — ставка налога на добавленную стоимость: 3  -- сумма таможенных сборов, подлежащих уплате при тамо­женном оформлении; Аз — сумма акцизного сбора.

Нам представляется более важным для данного издания выде­лить определенный подход в их систематизации.

Механизм освобождения от данного налога предполагает два способа:

А. Освобождение товаров (работ, услуг) с правом учета сумм налога, уплаченных поставщикам. В этом случае весь налог по ис­пользованным на изготовление сырью, материалам, комплектую­щим, топливу и т.д. принимается либо в уменьшение сумм налога, исчисленных по собственной реализации, либо возмещается нало­говыми инспекциями на основе представленных расчетов. Ранее внесенные суммы налога, включаемые в цену поставляемого товара, засчитываются в уплату предстоящих платежей или возмещаются из бюджета за счет общих поступлений этого налога налоговыми инс­пекциями при предоставлении предприятиями соответствующих подтверждений.

Б. Освобождение от налога без предоставления права вычета уплаченного поставщиками налога. При этом суммы налога стано­вятся фактором издержек производства (работ, услуг). По такому способу от налога освобождаются все товары (работы, услуги) по определенному перечню. Все перечисленные в нем товары и т.д. освобождаются без права вычета входящего налога, то есть налога, уплаченного своим поставщикам за приобретаемые товарно-мате­риальные ресурсы. Например, в цену изделий медицинского на­значения войдет налог на добавленную стоимость материалов, ис­пользуемых при изготовлении этих изделий.

В целом система льгот по НДС включает три группы освобож­дений:

1.  Первая включает имущество, товары, работы, услуги, на ко­торые не начисляется налог на добавленную стоимость (товары специального назначения для инвалидов; реализация НБУ драго­ценных металлов, камней и иных ценностей, импорт банкнот). Например, от налога на добавленную стоимость освобождается под­готовка и переподготовка кадров, которая осуществляется за счет бюджета (подпункт «ф» п. 2 Декрета Кабинета Министров Украи­ны от 30.04.93 г. № 43-93 «О внесении изменений и дополнений в некоторые декреты Кабинета Министров Украины о налогах»). А в соответствии с Законом Украины от 19.11.93 г. № 3627-ХП «О внесении изменений и дополнений в декреты Кабинета Мини­стров Украины о налоге на добавленную стоимость» вышеуказан­ные услуги освобождаются от налога на добавленную стоимость независимо от источника финансирования.

2.  Вторая группа содержит освобождения при перемещении имущества и импортных материальных ценностей через таможен­ную границу Украины. Так, налог на добавленную стоимость не начисляется при экспортировании товаров за пределы таможенных границ Украины. При этом в соответствии с пп. 65 и 66 инструк­ции ГГНИ Украины от 32.05.94 г. № 44 при экспорте товаров за иностранную валюту суммы НДС, которые уплачены поставщикам за выполненные работы, подлежат отчислению из бюджета или зас­читываются в счет будущих платежей при условии поступления средств в иностранной валюте на расчетный счет, отметки тамож­ни и в течение года со дня уплаты налога поставщику.

В соответствии с Указом Президента Украины от 30.06.95 г. № 499/95 не подлежит обложению НДС во время перемещения через таможенную границу Украины импортная нефть, ввозимая предприятием для производственных нужд. Однако при дальней­шей реализации нефтепродуктов льгот действующим законодатель­ством не предусмотрено, и такая реализация подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях.

3. Третья группа предполагает освобождения для определенных предприятий. Так, от НДС освобождаются иностранные дипломатические представительства в Украине и дипломатические пред­ставительства Украины за рубежом (Письмо ГГНИ Украины от 0702.95 г. № 07/15/11-539). Подобные льготы предусмотрены толь­ко в том случае, если подобные освобождения для Украины пре­дусмотрены иностранным государством. Основанием для предос­тавления освобождения является официальное уведомление (нота) иностранного государства о факте или намерении освободить ук­раинское дипломатическое представительство.

При предоставлении льгот по НДС учитываются характер дея­тельности субъектов, их особенности, направление движения средств или товарно-материальных ценностей. Так, средства, выделяемые на проведение совместной деятельности, согласно договору о со­вместной деятельности НДС не облагаются, но под налог попада­ют результаты совместной деятельности в момент реализации кон­кретной работы.

Операции, освобожденные от налогообложения закреплены ст. 5 Закона Украины от 3.04.97 № 168/97-ВР.

Некоторых разъяснений требует вопрос о ставках НДС — по­жалуй, не менее подвижный, текучий и неопределенный, чем про­блема льгот. С момента законодательного закрепления НДС в Рос­сии и Украине использовали двегставки: соответственно — 28 % и 21,88 %; 28 % и 22 %. Первая ставка применялась при начислении налога в основных случаях, вторая — при реализации товаров (ра­бот, услуг) по регулируемым ценам и тарифам. К 1993 году в Рос­сии стали использовать две ставки — 20 % и 10 %. Декрет Кабинета Министров Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 26 де­кабря 1992 года также понижает ставку налога на 20 %. Однако всего лишь на три месяца, поскольку Закон Украины «О Государ­ственном бюджете Украины в 1993 году» восстанавливает в дей­ствии ставку в 28 %. Но все-таки в конце 1994 года и Украина переходит к налогу на добавленную стоимость в 20 %. (ст. 6 Закона Украины от 3.04.97 № 168/97-ВР).

Налог на добавленную стоимость со ставками в 28 и 21,875 % появился в Украине в 1992 году. Почему законодатель решил зак­репить именно этот уровень ставок? Видимо, основная ориентация решения была связана с реализацией именно фискальной функции налога, т.е. формированием значительной части бюджетных поступ­лений. За основу ставок НДС были взяты два косвенных налога, существовавших в 1991 году, — налог с оборота и налог с продаж. Таким образом, ту сумму поступлений в доходную часть бюджета, которую они обеспечивали в 1991 году, и должен был гарантиро­вать НДС при ставках в 28 % и 21,875 %.

Уместно выделить две особенности, характерные для ставки налога. Во-первых, отсутствовала дифференциация ставки налога по различным группам товаров. В Западной Европе очень широко представлена подобная дифференциация (на этом мы останавлива­лись выше), и даже в Японии с ее крошечным 3% налогом (он называется потребительским) для автомобилей введена ставка в 6 % (см. А.И. Кочетов. Налогообложение предпринимательской дея­тельности. Москва, 1994, с. 31). И даже унификация налоговых ставок в рамках соглашения по ЕЭС предполагает использование нормальной ставки -- 18,6 % и сниженной -- 5,5 %. Во-вторых, величина ставки была значительно выше, чем в большинстве стран, где используется данный налоговый рычаг.

Закрепление в нормативном акте ставки в 20 % предполагает и ставку в 16,67 %. Однако фактически речь идет об одной ставке, только используемой на различных стадиях начисления налога. Первая из них является основной и распространяется на обороты, исчисленные по ценам, не содержащим НДС. Если же использу­ются цены и тарифы, содержащие НДС, то применяется другая ставка — в 16,67 %, которая является производной от ставки в 20 %.

Например: стоимость товара — 100 ден. ед.

ставка налога — 20 %

цена реализации — 120 (100+20) ден. ед.

Для определения доли НДС в конечной полной цене (цене ре­ализации) необходимо:

120 ден. ед. - 100 % 20 ден. ед. — х

20 д.е. х 100

X

120 д.е.

= 16,67 %

Налог на добавленную стоимость ограничивает потребление. Однако в странах с развитым рыночным механизмом работает и сти­мулирующая сторона этого налогового рычага. Это обеспечивает специфика учета НДС в цене товара. В отношении отдельных това­ров он полностью включается в конечную цену реализации. В отношении же других предприниматель может часть налога запла­тить за счет своих средств (т.е. включить в конечную цену только часть налога на добавленную стоимость), обеспечив повышенную конкурентоспособность продукции и более быструю ее реализацию.

Реализация товаров плательщиками налога на добавленную сто­имость осуществляется по ценам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость, указываемую отдельной строкой. Без по­добной пометки расчетные документы учреждениями банков не принимаются к исполнению. Сумма НДС, подлежащая выплате в бюджет, определяется:

НДС от покупателей за реализованные товары

НДС от поставщиков

за выполненные работы

и затраты

Особенности исчисления облагаемого оборота часто усложня­ются специфическими деталями ценообразования, например при реализации товара в розницу по цене ниже цены приобретения. В данном случае предприятия учитывают эти приобретенные това­ры по цене приобретения, включая торговую надбавку. В случае реализации этих товаров по цене ниже цены приобретения, вклю­чая НДС, разница в ценах относится на результаты хозяйственно-финансовой деятельности предприятия, и налог на добавленную стоимость возмещению из бюджета не подлежит. Неоднозначно и исчисление НДС при продаже товаров, закупленных у населения, так как налог может определяться со всей цены реализации или только с межценовой разницы (торговой оценки). В разъяснениях налоговых инспекций обращается внимание, что в данном случае облагаемый оборот определяется в виде разницы между ценой реа­лизации и ценой ее приобретения либо от установленного размера торговой надбавки.

Одним из недостатков налогового законодательства, регулирую­щего исчисление налога на добавленную стоимость, является то, что в большинстве случаев оговариваются две крайние ситуации. Либо предприятие производит облагаемую НДС продукцию — и тогда действует общий порядок, либо производит не облагаемую налогом продукцию (работы, услуги) — и тогда суммы уплаченного НДС учи­тываются в первоначальной стоимости (речь идет об операциях с основными средствами). Однако вопрос остается открытым для пред­приятий, производящих с использованием одного и того же обору­дования как облагаемую, так и не облагаемую продукцию.

Оплата налога на добавленную стоимость производится ежеме­сячно исходя из фактических оборотов от реализации за прошед­ший календарный месяц, не позднее 20 числа следующего за отчет­ным месяца. Это положение может быть изменено в ближайшее время, и налоговое законодательство и в этой области будет исполь­зовать механизм авансовых платежей налога в бюджет. Они должны вноситься 15 и 25 числа текущего месяца в размере трети налога по последней налоговой декларации, а не позднее 15 числа следующе­го за отчетным месяцем в бюджет будет вноситься разница между начисленной суммой и суммами, оплаченными авансовыми плате­жами. НДС на ввозимые в Украину товары уплачиваются в бюджет одновременно с оплатой других таможенных платежей (до или пос­ле предоставления грузовой таможенной декларации).

Одним из наиболее противоречивых и часто меняющихся поло­жений является норма, закрепляющая дату осуществления оборота, к которой непосредственно и привязываются сроки оплаты налога. Так, Законом Украины от 20 декабря 1991 года датой осуществле­ния оборота считался день поступления средств за товары на счета в отделения банков (при расчетах наличными -- выручки в кассу). При бесплатной передаче или обмене товаров (работ, услуг) днем осуществления оборота считался день передачи (выполнения). Декрет Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года «О нало­ге на добавленную стоимость» принципиально меняет это положе­ние, и датой осуществления оборота (реализации) уже считается день отгрузки товаров (исполнения работ, предоставления услуг), а по экспорту — день поступления средств в иностранной валюте на расчетный счет предприятия. Это положение породило, пожалуй, еще больше проблем и вопросов, ведь не исключается ситуация, когда товар отгружен, но оплата его либо задержалась, либо вообще не пришла, а НДС уже оплачен, хотя оборот и не произошел.

Вряд ли что-то принципиально меняет в лучшую сторону и ре­дакция Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 3.04.97 № 168/97-ВР. В соответствии с этим нормативным актом для целей налогообложения датой возникновения налогового обя­зательства считается дата, когда происходит любое из событий:

- дата зачисления средств от покупателя;

- дата отгрузки товара (выполнения работ) (ст. 7).

Оплата налога не исключает ежемесячного отчета плательщи­ков перед налоговыми органами в форме деклараций, которые они подают в установленной форме не позднее 15 числа следующего за отчетным месяца. При этом ежемесячные расчеты по этому налогу, представляемые плательщиками в соответствующие государствен­ные налоговые инспекции, являются основными документами, оп­ределяющими правильность исчисления и уплаты налога. Если в этих расчетах налогоплательщик занизил сумму к уплате налога на добавленную стоимость, то к нему должны быть применены штраф­ные санкции, независимо от причин неправильного отражения этих сумм и несмотря на то, что к установленному сроку уплаты НДС был уплачен в полном объеме. Вместе с тем в данной ситуации не может быть применена штрафная санкция за несвоевременную уп­лату налогов в виде взыскания пени, если факт несвоевременной уплаты налога на добавленную стоимость отсутствует.

Акцизный сбор

Акцизы представляют собой косвенные налоги на определен­ные товары, включаемые в цену товара и оплачиваемые покупате­лями. Они устанавливаются, как правило, на дефицитную и высо­корентабельную продукцию и товары, предназначенные для насе­ления и являющиеся монополией государства. Акцизный сбор сочетает в себе как фискальную функцию, наполняя государствен­ный бюджет, так и регулирующую функцию налогов. Последняя корректирует спрос и предложение, увеличивая цену товара за счет акциза либо уменьшая путем исключения из перечня налогооблага­емых товаров.

Акцизный сбор, как и налог на добавленную стоимость, являет­ся непрямым налогом, включается в цену товара и в итоге уплачи­вается потребителем, а не производителем товара. Однако, если НДС относится к типу универсальных акцизов (уплачиваемых по одной

ставке со всех товаров, работ, услуг), то акцизный сбор является специфическим акцизом, т.е. уплачивается по нескольким группам ставок, дифференцированным по отдельным видам товаров.

Механизм акцизных сборов очень похож на налог на добавлен­ную стоимость. Действительно, это косвенные налоги; оба включа­ются в цену товара; и один, и другой оплачивается потребителем. Однако их разделяют и несколько принципиальных моментов. Во-первых, акцизный сбор — это налог на товары или продукцию, тог­да как НДС предполагает в качестве объекта обложения операции по реализации товаров (работ, услуг). Во-вторых, налогом на добав­ленную стоимость облагаются обороты от всех товаров и т.д., при начислении акцизного сбора учитываются только специфические, подакцизные товары (высокорентабельные и монопольные). В-тре­тьих, акцизный сбор очень тесно увязывается со специфическим финансовым инструментом — пошлиной, и часто при ввозе товаров на территорию государства используется акциз или таможенная по­шлина (нередко пошлина включается в систему косвенных налогов, но в данном издании мы не имеем возможности остановиться на этом очень интересном дискуссионном вопросе).

Механизм акцизного сбора закреплен Декретом Кабинета Ми­нистров от 26 декабря 1992 года «Об акцизном сборе». Динамика изменений нормативных актов по акцизному сбору во многом по­вторяет изменения НДС: принятие первых Законов Украины в де­кабре 1991 года, затем Декретов в декабре 1992 года и опять Законов в 1995. Правда, принципиальные изменения по акцизному сбору в основном были связаны с корректировкой уровня ставок (мы не имеем в виду в данном случае регулирование плательщиков, объект и начисление акцизного сбора).

Первой статьей нормативного акта обычно закрепляется поня­тие акцизного сбора как непрямого налога на высокорентабельные и монопольные товары (продукцию), который включается в цену этих товаров (продукции). Перечень подакцизных товаров и размеры ста­вок утверждаются Верховной Радой Украины. В самом определении акцизного сбора редакция статьи 1 Закона Украины от 18 декабря 1991 г. «Об акцизном сборе» и статьи 1 Декрета Кабинета Мини­стров Украины от 26 декабря 1992 года не отличаются друг от друга, не претерпели существенных изменений и вряд ли в ближайшее время будут принципиально изменены.

Традиционно следующей является норма, регулирующая пла­тельщика налога. Плательщиков акцизного сбора законодательство Украины делит на две категории:

а) По подакцизным товарам и продукции отечественного про­изводства — производящие их субъекты предпринимательской дея­тельности, предприятия и организации, включая предприятия с ино­странными инвестициями, филиалы, отделения и другие обособ­ленные подразделения. К данной категории плательщиков относятся и производители подакцизных товаров из давальческого сырья, под которым понимается сырье, материалы, продукция, передаваемые их владельцем без оплаты другим предприятиям для дальнейшей переработки (этот акцент очень важен, так как довольно много по­дакцизных товаров связаны с давальческим сырьем, например груп­па ликеро-водочных изделий и другие продукты питания).

б)  По ввозимым на территорию Украины товарам — субъекты предпринимательской деятельности, которые импортируют подак­цизные товары (продукцию). Редакция статьи 2 Декрета Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе» раскрывает понятие пла­тельщика более удачно, чем предыдущий вариант статьи 2 Закона Украины от 18 декабря 1991 года, где плательщик определяется в довольно общей форме, как субъект предпринимательской деятель­ности, реализующий на территории Украины подакцизные товары.

в)  С начала 1996 года законодатель вводит в этот перечень и третий тип плательщика (Закон Украины № 432/95-ВР от 16.11.95 г.). В качестве его можно выделить граждан. Причем эта группа вклю­чает граждан Украины, иностранных граждан и лиц без граждан­ства, которые ввозят (пересылают) предметы (товары) на таможен­ную территорию Украины.

Если Закон Украины от 18 декабря 1991 года «Об акцизном сборе» в качестве объекта налогообложения выделял оборот от реа­лизации на внутреннем рынке как изготовленных в Украине, так и ввезенных на ее территорию подакцизных товаров (статья 3), то Декрет Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года бо­лее тщательно регулирует эту сторону акцизного сбора и выделяет три основных подхода к определению объекта налогообложения:

1.  Обороты от реализации произведенных на территории Укра­ины подакцизных товаров, основывающиеся на стоимости исполь­зованной подакцизной продукции, исходя из фактической^себесто­имости и суммы акцизов по установленным ставкам. При'реализа-ции подакцизных товаров и продукции,  изготовленных из давальческого сырья, стоимость их определяется исходя из рыноч­ных цен, сложившихся на такие же или аналогичные товары и про­дукцию в данном регионе за отчетный период. При использовании в качестве давальческого сырья подакцизных товаров, по которым уже был уплачен акциз, сумма акциза, подлежащего уплате по гото­вым товарам, уменьшается на сумму ранее уплаченного акциза.

2.  Обороты от реализации товаров (продукции) для собствен­ного производства. При этом сюда относится как продукция, ис­пользуемая предприятиями для производства другой продукции (т.е. внутризаводской оборот), так и продукция для передачи своим ра­ботникам.

3. Таможенная стоимость импортных товаров (продукции), при­обретенных за иностранную валюту (за исключением тех, по кот,о-рым взыскивается пошлина)  Особый режим налогообложения су­ществует для подакцизных товаров, перемещаемых между странами — членами СНГ.

В целом последовательность расчета акциза можно условно оп­ределить следующей схемой:

 

 

 

 

 

 

Регулируемая цена
Отпускная цена с НДС				Торговая скидка
Отпускная цена			НДС
Оптовая цена		Акциз
Издержки производства	Прибыль

Ставки акцизного сбора едины на всей территории государства и обеспечивают поступление средств в местный бюджет — частично с товаров, произведенных на данной территории (за исключением доли акцизного сбора, направляемого в государственный бюджет), и в государственный — с товаров, ввезенных на территорию Украины.

Статьей 4 Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. № 18-92 «Об акцизном сборе» устанавливается, что акцизный сбор исчисляется по ставкам в процентах к обороту с продажи товаров, реализуемых по свободным ценам без НДС. Эта норма устанавлива­ет порядок исчисления акцизного сбора до цены, в которую сбор уже должен быть включен. Таким образом, формирование отпуск­ной цены с акцизным сбором и НДС осуществляется по формуле:

Цена = (себестоимость + прибыль) : (100 — ставка акцизного сбора) х 100 х 1,2 (где 20 % - ставка НДС).

При этом в себестоимость должны быть включены все затраты, а размер прибыли может быть разным или вообще отсутствовать. Акцизный сбор на подакцизные товары, ввозимые на таможенную территорию Украины гражданами, начисляется по ставкам и по формулам:

1.  На предметы, не облагаемые пошлиной:

В х А/ 100

2.  На предметы, которые подлежат обложению пошлиной:

(В + М) х А/ 100

3. На транспортные средства и запчасти к ним (кроме государств СНГ):

(В + 3 + М) хА/ 100

4.  На транспортные средства и запчасти к ним (из государств СНГ):

(В + 3) хА/100, где В — таможенная стоимость подакцизных товаров;

А — ставка акцизного сбора;

М — сумма пошлины, начисляемая по ставкам на момент ввоза товаров;

3 — сумма таможенных сборов, подлежащая оплате при оформ­лении грузов.

Перечень конкретных ставок и видов товаров, на которые они начисляются, содержится в приложении и мы не собираемся чисто механически излагать эти данные. Особенностью закрепления ак­цизного сбора является отсутствие базовой ставки и использование целой системы конкретных ставок для отдельных товаров.

Законодательно закрепляется переход к введению специфичес­ких пошлин в пересчете на твердую валюту (ЭКЮ). Например, для сигар ставка акцизного сбора составляет 5 ЭКЮ за 100 штук, пол­ная ставка специфической ввозной пошлины — 10 ЭКЮ за 100 штук; для сигарет — соответственно 2 ЭКЮ за 1000 штук и 5 ЭКЮ за 1000 штук, в 1997 году — 1 ЭКЮ за 1000 штук.

Невелико количество льгот по акцизному сбору. Декретом Ка­бинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года закреплены практически два вида освобождений от акцизного сбора:

1.  При реализации подакцизных товаров на экспорт за иност­ранную валюту.

2.  При реализации легковых автомобилей:

а)  специального назначения (милиция, скорая медицинская помощь) по перечню, определенному Кабинетом Министров Укра­ины;

б)  специального назначения для инвалидов, оплата стоимости которых производится органами социального обеспечения.

Логика законодателя при льготировании акцизного сбора по­нятна: выделяются те группы товаров (продукции), по которым на­правляются средства из бюджета и взимание акцизного сбора озна­чало бы просто добавление лишних этапов в движении средств (по­собий, дотаций) сначала в бюджет, а затем из него обратно плательщикам.

Предыдущая редакция льгот по акцизному сбору в Законе Ук­раины от 18 декабря 1991 года была еще более лаконичной и охва­тывала практически только первую группу товаров. Немногослов­ность законодателя по этой стороне акцизов вполне объяснима -зачем закладывать громоздкий рычаг льгот в виде самостоятельной нормы, когда можно вносить оперативные изменения в перечень товаров (продукции), на которые устанавливается акцизный сбор, и ставки этого сбора, что и будет более приемлемым и решающим для плательщика.

Суммы акцизного сбора определяются плательщиками самосто­ятельно, исходя из объемов реализованной продукции по установ­ленным ставкам.

Расчеты по акцизам предоставляются плательщикам в налого­вые органы по месту нахождения ежемесячно. Перечисление же

средств в бюджет связано с разновидностью акцизного сбора. Если это платеж от реализации импортных товаров, то срок его зависит от даты пересечения таможенной границы; если это средства, поступающие от производства и реализации подакцизных товаров, тогда уплата акцизного сбора зависит от числа совершения реализа­ции. Обычно акцизный сбор перечисляется в бюджет по мере реа­лизации, исходя из ее фактических оборотов за истекший период. В случае, если оборот не составляет высокого уровня, то перечисле­ние акциза может осуществляться ежемесячно или ежеквартально. Перечисляется акциз в бюджет в такие сроки:

-  предприятия-производители, реализующие алкогольные на­питки, — на 3-й рабочий день после осуществления оборота от ре­ализации;

— предприятия-производители, реализующие табачные изделия, - ежемесячно, до 16 числа, исходя из фактического объема реали­зации;

— собственники алкогольных напитков — не позднее дня полу­чения продукции;

-  предприятия, в которых среднемесячные суммы акцизного сбора за истекший год составили свыше 5 млрд крб, — подекадно;

-  предприятия, в которых аналогичная сумма не превысила 5 млрд крб, — помесячно.

В 1996 году в Украине появляются акцизные марки. Согласно ст. 1 Закона Украины от 15.09.95 г. № 329/95-ВР «Об акцизном сбо­ре на алкогольные напитки и табачные изделия» марка акцизного сбора — это специальный знак, которым маркируются алкогольные напитки и табачные изделия, и ее наличие на этих товарах подтвер­ждает уплату акцизного сбора. Однако наличие акцизной марки должно подтверждаться документальным обеспечением записей бух­галтерского учета.

С соответствии с Указом Президента Украины от 18.09.95 г. № 849/95 «О введении марок акцизного сбора на алкогольные на­питки и табачные изделия» реализация на территории Украины импортных алкогольных напитков и табачных изделий без наличия марок акцизного сбора запрещается. В противном случае товары подлежат конфискации или уничтожению.

Плательщики акцизного сбора и их должностные лица са­мостоятельно несут ответственность за правильность и своевремен­ность оплаты акцизного сбора в бюджеты соответствующего уров­ня. Контроль за соблюдением правильности начисления и своевре­менностью оплаты возложен на налоговые администрации в соответствии с действующим законодательством.

Непременным элементом правовых актов, регулирующих меха­низм акцизного сбора, является приложение, которое содержит пе­речень товаров (продукции), рассматриваемых законодателем в ка­честве подакцизных, и закрепляет уровень ставок этого сбора. Подобный перечень самым непосредственным образом связан с не­сколькими статьями. Прежде всего, конечно, со статьей 4, опреде­ляющей ставки акцизного сбора, где выделены только общие под­ходы к начислению акцизного сбора, а конкретизируются по от­дельным товарам они уже в указанном Перечне. Довольно тесно связано это дополнение и с перечнем льгот (об этом мы писали несколько выше). Уровень ставок акцизного сбора весьма разнооб­разен: от 10 % до 300 %. Причем, если Постановлением Кабинета Министров Украины № 741 от 26 декабря 1992 года ставки акциз­ного сбора колебались от 10 до 85 %, то с появлением в качестве объекта налогообложения таможенной стоимости импортных това­ров Постановлением Верховного Совета Украины от 4 февраля 1994 г. «О перечне товаров (продукции), на которые устанавливается ак­цизный сбор, и ставки этого сбора» ставки акцизного сбора увели­чились до 250-200 %. Использование ставок такого уровня (150-200-250-300 %) объясняется тем, что в данном случае расчет идет по импортным товарам в процентах к таможенной стоимости с учетом таможенной стоимости и пошлины.

Налог на прибыль предприятий

С 1 января 1995 года основным видом прямого налога, взимае­мого с юридических лиц в Украине, стал налог на прибыль, кото­рый был введен Законом Украины от 28 декабря 1994 г. «О налого­обложении прибыли предприятий». Все предшествующие три года характеризовались колебаниями законодателя от налогообложения доходов к налогообложению прибыли.

Закон Украины «О налогообложении доходов и организа­ций» был принят 21 февраля 1992 года и в течение всего 1992 г. действовал на территории Украины. В условиях поиска оп­тимальных налоговых рычагов с начала 1993 года в качестве основного прямого налога был введен налог на прибыль (см. Декрет Кабинета Министров Украины «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 26 декабря 1992 года). Одна­ко, несмотря на более прогрессивный характер, он был отме­нен Законом Украины «О государственном бюджете Украины на 1993 год» (см. ст. 7 и 8) и, начиная со второго квартала 1993 года, был восстановлен в действии Закон Украины «О нало­гообложении доходов предприятий и организаций». Такое изменение в 1993 году объясняется попыткой хоть каким-то образом сверстать госбюджет, не увеличивая его дефицит. Одним из рычагов этой политики был выбран возврат к более напряженному налоговому прессу, хотя такой шаг и представ­ляется           нам           более           чем           спорным. И опять же бюджетным законом было продлено действие за­кона Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций» в 1994 году (см. Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 1994 год»), хотя и с целым рядом изменений не в пользу плательщика (увеличение став­ки, сокращение льгот).

22.05.97 г. был принят Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» № 283/97-ВР.

Данный раздел нам хотелось бы посвятить анализу самого на­логового рычага, его законодательному регулированию, а не поста­тейной характеристике Закона Украины от 22.05.97 г. (ниже мы будем использовать ссылки на статьи этого Закона, не оговарива­ясь каждый раз о его атрибутах: названии, дате принятия), поэтому мы используем традиционную схему: плательщик, объект, ставка, льготы и т.д.

предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами

обособленные подразделения, составляющие отдельный _____баланс и имеющие расчетный (текущий) счет____

нерезиденты, осуществляющие предпринимательскую деятельность через постоянные представительства в Украине

нерезиденты, осуществляющие репатриацию прибылей, полученных из источников в Украине

Национальный Банк Украины

предприятия без статуса юридического лица

При этом законодателем закладывается положение, что Национальный банк Украины и его учреждения уплачивают в государственный бюджет сумму превышения валовых дохо­дов над расходами согласно сметам расходов. Предприятия же, имеющие обособленные подразделения без статуса юри­дического лица, могут уплачивать консолидированный налог на прибыль (п. 2.3 Закона Украины № 383/97-ВР от 22.05.97 г.). Несколько смещаются акценты при определении плательщика Законом Украины от 22.05.97 г. Оставляя в целом подходы Закона Украины от 28.12.94 г.. сквозным критерием разграничения пла­тельщиков законодатель закладывает критерий резидентства. Деле­ние на резидентов и нерезидентов проходит через субъектов пред­принимательской деятельности, бюджетных, общественных и дру­гих предприятий, учреждений и организаций. Это же относится к постоянным представительствам. Выделяется и ряд специфических

плательщиков: управления железной дороги, учреждения пенитен­циарной системы и т.д. (ст. 2 Закона Украины от 22.05.97 года).

Специфической категорией плательщиков налога на прибыль законодатель выделяет бюджетные организации. Специальных разъяснений потребовал механизм налогообложения прибыли уч­реждений образования. Так, в Письме ГГНИ Украины от 22 марта 1996 № 14-212/11-1794 подчеркивается, что плательщиками явля­ются бюджетные организации, но только в части осуществления хозрасчетной деятельности. Средства, получаемые учреждениями и организациями образования и науки, полностью или частично фи­нансируемых из бюджета, от собственной хозрасчетной деятельнос­ти, облагаются на общих основаниях. Не облагаются только сред­ства, поступающие учреждениям образования и науки от других пред­приятий, организаций и граждан в виде благотворительной помощи. Иногда общая характеристика плательщика требует боль­шей детализации с использованием подзаконных актов. Часто применяется в этом случае Общий классификатор отраслей народного хозяйства Украины. Например, инкубационные станции в соответствии с этим документом относятся к отрасли «Сельскохозяйственное производство» (вид деятельности -«Птицеводство») и освобождаются от налога на прибыль. Ряд особенностей регулирует статус постоянного представитель­ства, которое обязано на протяжении месяца со дня государствен­ной регистрации стать на учет в государственной налоговой инс­пекции. Если постоянное представительство не стало на учет в налоговой инспекции в течение месяца, то его действия рассматри­ваются как уклонение от налогообложения, а прибыль — как со­крытая от налогообложения.

Российское законодательство под «постоянным представитель­ством» иностранного юридического лица для целей налогообложе­ния понимает бюро, контору, агентство, любое другое место осуще­ствления деятельности, связанной с разработкой природных ресур­сов, проведением других работ, а также организации и граждан, уполномоченных иностранными юридическими лицами осуществ­лять представительские функции.

Статья 1 Закона Украины от 22.05.97 г. закрепляет понятие по­стоянного представительства нерезидента в Украине (п. 1.17).

Регулирование объекта налогообложения обычно содержится в нескольких статьях (ст. 2 и 3 Закона Украины от 21 февраля 1992 г. и ст. 3-5 Декрета Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 г.). Ряд норм традиционно посвящается характеристике объек­та налогообложения, другие — механизму его исчисления вообще или у отдельных видов плательщиков. В некоторых случаях в этом разделе может содержаться наиболее общее определение облагае­мого налогом объекта либо только общая оценка (если понятие дано при определении терминов в самом начале нормативного акта). Выделив основные термины, необходимо очень четко и, может быть, осторожно ими пользоваться при детализации в законе.

Например, в Декрете Кабинета Министров Украины «О налоге на прибыль предприятий и организаций» законода­тель очень вольно обращался с ними. В некоторых случаях сложно было провести разграничение по Декрету между «вы­ручкой», «доходом» и «прибылью». Подчас в тупик ставили нормы, закрепленные в отдельных статьях. Так, в ст. 3 Декре­та подчеркивалось, что объектом налогообложения является валовая прибыль предприятия, тогда как ст. 2 выделяла в ка­честве плательщиков хозяйствующих субъектов, получающих доходы, что возможно и в ситуации, когда предприятие не получит прибыли совсем. Совмещение этих статей возможно либо при выделении в качестве объекта налогообложения до­хода, либо в качестве плательщика — субъекта, получающего прибыль.

В качестве объекта налогообложения в Украине в форме основ­ного вида прямого налога на протяжении 1992-1994 годов выступал валовой доход предприятия. В целом он состоял из нескольких сла­гаемых, которые детализированы в Законе. Разграничиваются так­же объекты обложения в зависимости от вида деятельности.

Статья 3 Закона Украины № 283/97-ВР от 22.05.97 г. сохраняет в целом подход предыдущего Закона и определяет в качестве объекта налогообложения прибыль, определяемую путем уменьшения суммы скорректированного валового дохода отчетного периода на сумму: — валовых затрат плательщика; — сумму амортизационных отчислений.

Прежде всего важно учитывать неразрывную связь этой статьи со статьей 1 и статьей 9. В первой содержатся важнейшие определе­ния, характеризующие различные виды прибыли. Во второй выде­лены затраты, относимые на себестоимость, без которых опреде­лить прибыль невозможно. Некоторые моменты статьи 3 затронуты нами при характеристике льгот в области налогообложения.

В современных условиях сложились предпосылки для парадок­сального поведения предпринимателей — формирования не макси­мальной или хотя бы оптимальной прибыли, а убыточности пред­приятия. Именно поэтому необходимо выделить основные подхо­ды, закрепляющие различные виды прибыли. Рассмотрим основные показатели прибыли:

- балансовая прибыль;

- валовая прибыль;

-  прибыль от реализации продукции (работ, услуг);

-  прибыль от внереализованных операций;

- налогооблагаемая прибыль;

-  прибыль, остающаяся в распоряжении предприятий (чистая прибыль).

Балансовая прибыль представляет собой сумму прибыли от всех видов деятельности за отчетный период, полученную на территории Украины и за ее пределами, отображенную на балансе, и включает прибыль от реализации продукции, прибыль от арендных опера­ций, роялти, а также от внереализационных операций. Для целей налогообложения балансовая прибыль увеличивается на сумму убыт­ков по товарообменным операциям при реализации продукции по ценам, ниже обычных; средств фондов, созданных за счет себестои­мости продукции и использованных не по назначению; сумму средств, полученных плательщиком на собственные нужды бесплатно или в виде невозвратной финансовой помощи или не учтенных на счете реализации.

Валовая прибыль отличается от балансовой: 4 А. Несколько иным расчетом при определении прибыли от ре­ализации.

Б. В состав валовой прибыли дополнительно включаются сум­мы превышения расходов на оплату труда по сравнению с их нор­мируемой величиной и средства, перечисленные в специальные фонды предприятия.

Прибыль от реализации продукции определяется в форме раз­ницы между выручкой от реализации (как хозяйственной операции, предусматривающей передачу права собственности одного субъекта предпринимательской деятельности другому) и суммой налога на добавленную стоимость, акцизного сбора, звозной пошлины, тамо­женного сбора и других, а также суммой расходов, включаемых в себестоимость.

Прибыль от внереализационных операций представляет разни­цу между средствами, полученными от внереализационных опера­ций, и расходами на них (ст. 1.4 и 1.5), где внереализационной опе­рацией является деятельность предприятия, непосредственно не связанная с реализацией продукции. В состав прибыли от вне­реализационных операций включаются: прибыль, получаемая от долевого участия в деятельности других предприятий; от сдачи иму­щества в аренду; по ценным бумагам, принадлежащим предприяти­ям; другие поступления.

Объект налогообложения можно ДИФФЕРЕНЦИРОВАТЬ так­же в зависимости от территории его получения на доходы, полу­ченные:

- на территории Украины;

-  на континентальном шельфе;

- за пределами Украины (с зачетом сумм налоговых платежей, уплаченных за границей).

Законом детализируются также особенности получения прибыли в зависимости от конкретных видов деятельности (товарообменные операции; операции с ценными бумагами; операции по реализации имущества, переданного в залог; от осуществления банковских и страховых операций и т.д.).

Некоторым упрощением в Законе Украины от 22.05.97 г. может рассматриваться ст. 3 «Объект налогообложения», которая закреп­ляет в качества объекта налогообложения прибыль, которая опреде­ляется путем уменьшения суммы скорректированного валового до­хода отчетного периода на:

— сумму валовых издержек;

- сумму амортизационных отчислений.

Правда, подобное упрощение существует только на первый взгляд, поскольку ст. 4 определяет, что законодатель понимает под валовым доходом, — общую сумму доходов плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах на территории Украины, ее континентальном шельфе, ис­ключительной (морской) экономической зоне и за ее пределами. Этой же статьей регулируется состав валового дохода (п. 4.1.1-4.1.6) и исключения из него (п. 4.2).

В качестве льготируемых при исчислении налога на прибыль от реализованной сельскохозяйственной продукции могут рассмат­риваться сельскохозяйственные предприятия. Однако определен­ные особенности характерны при использовании продукции сель-хозпереработки на том же предприятии для дальнейшего произ­водства, то есть перерабатывается не сельскохозяйственное сырье, а промышленная продукция. Прибыль, полученная в результате производства и реализации этой продукции, при налогообложении подлежит уменьшению на сумму расчетной прибыли от производ­ства сельскохозяйственной продукции и переработки сельскохо­зяйственного сырья, исходя из удельного веса затрат на производ­ство и переработку сельхозсырья в общих затратах промышлен­ной продукции.

Принципиальные изменения затронули налогообложение бан­ковской деятельности. До 1 января 1995 года налогообложение до­ходов банковских организаций регулировалось несколькими стать­ями (см. ст. 9-13 Закона Украины «О налогообложении доходов пред­приятий и учреждений»), которые представляли как бы закон в Законе, повторяя традиционную структуру налогового нормативно­го акта (плательщик, объект, ставка, льготы и т.д.). Примечательно, что в Российской Федерации действует с 12.12.91 г. Закон «О нало­гообложении доходов банков» № 2025-1.

С 1 января 1995 года в Украине изменился механизм налого­обложения банковских операций в соответствии с нормами За­кона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.1994 г. До его принятия плательщиками налога являлись хоз­расчетные подразделения Национального банка Украины, коммер­ческие банки, другие кредитные коммерческие учреждения и т.д. (см. ст. 9 Закона Украины «О налогообложении доходов предприя­тий и организаций»). При отнесении тех или иных юридических лиц к плательщикам необходимо было учитывать несколько момен-

- во-первых, они должны быть зарегистриро1Ны Национальным

з-^Г^

? Гно'сГиГот 20 маГта!991 года. И, в-треты, необходимо бьшо выделить группу субъектов, не являющихся п.тельщиками нал (союзы, ассоциации и иные объединения багов, образом*^ целью координации и\ деятельности, предпр,тия, выполню банковские операции «сделки, не требующиадчения лиие Национального банка }фаины, и т.д.).                           НА11ИО-

В качестве плапещша налога на прибъ^ выделен НАи НАЛЬНЫЙ БАНК Украины и его учреждедя (за исключен^ хозрасчетных). При этом законодатель оговадвает, что он.    п, чивают в бюджет сули превышения валовы^ходов над расход ми согласно смета!* расходов, утвержденны;Верховньш С

^Подобное полохе» сохраняете, и ^акон   ^ГСи^ьный г   хотя оно более км спорно (п. 23). Во-ьрвых Наш оНД банк Украины является государственной «Ранизациеи   не

"- • -

ставляет собой приэьчь.

Практически невозможно использовать 10рмы, исчисление налопюйшаемого объекта без ЫДеления

регулирующих оосяирп, °™ос^™^ст™°" "была ^по-

ции (работ, услуг) образующих валовые зараты. Этому о

священа ст'. 4 ДекртКабинета Министро1украинь, от

«О налоге на прибшь предприятий и орган зации». <     о У

включаемых в себестоимость продукции ' ».тавляла

зационных отчисленш и расходов на выкату за

Однако эта неболшш по размеру ста^и

определение себестоимости в соогветствиу с

ниями о составе издержек производства (ое?ащения) и

имя финансовых резиьтатов на предприят%х Украины ,

ных Кабинетом Министров Украины. Д.йствительно

Постановление Кабшета Министров Украи1Ы № 764 от 1

увидело свет, но с опозданием почти в 9 месяцев.

механизм присуш и российскому налогов^ законодате^ст ^

С утверждена Закона Украины от2!Л2.94 г. «О »^ОГебесто. жении прибыли гршриятий» оеобенност, регулирован я имости закрепляет статья 9 «Затраты производства (о раш относящиеся на себестоимость продукции (работ, УСЛУГ ' украины расходы, относядисся на убытки предпЬиЯтия». Зи«Я^ по_ № 283/97-ВР от 12.05.97 г. регулирует эти ЭТНошения не*0        как иному. Объект налогообложения (прибшь) также исч и сляе           _

разница между валовым доходом и себес1оимостью^од«ак дняя представлена ж сумма валовых за--рат и сумма а!

 

онных отчислений. Каждое из этих слагаемых закрепляется само­стоятельной статьей (ст. 5 и ст. 8).

Состав себестоимости включает пять основных элементов, под­робно регулируемых в Законе. Это не означает отсутствия каких-либо проблем или сложностей в их использовании, поскольку ряд моментов ст. 9 имеет приблизительный характер и редакцию.

Материальные затраты включают: затраты, связанные с подго­товкой и освоением производства; затраты, связанные с использо­ванием природного сырья; затраты некапитального характера; зат­раты на обслуживание производственного процесса и связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначе­ния; затраты, связанные с управлением производством. Перечень подобных затрат довольно обширен и использование многих норм из этого перечня требует дополнительных аргументов. Например, нормативы платы за выбросы загрязняющих веществ в природную среду установлены в основном ДВУХ ВИДОВ:

1)  за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ в природную среду;

2)  за превышение предельно допустимых выбросов загрязняю­щих веществ.

В первом случае платежи осуществляются за счет себестоимос­ти, во втором — за счет прибыли, остающейся в распоряжении при-родопользователей.

Затраты на оплату труда содержат расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы; выплаты, предусмотренные законодательством о труде; затраты, связанные с подготовкой кад­ров. Сюда же относится стоимость продукции, выдаваемой в поряд­ке натуральной оплаты работникам, то есть, если на предприятии вместо денежных выплат по заработной плате осуществляется выда­ча товаров (промышленных и продовольственных), то на эту сумму, исходя из рыночных цен, увеличивается фонд оплаты труда.

Расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, включают широкий перечень затрат по выплате заработной платы, стипендий и т.д. Однако сюда же относятся затраты по содержанию учебных заведений, оказанию им бесплатных услуг, финансируе­мых за счет прибыли. Так же обстоит дело и с затратами по подго­товке кадров для работы на вновь вводимом в действие предприя­тии, поскольку эти затраты возмещаются за счет средств, направля­емых на финансирование капитальных вложений.

Амортизация основных фондов и нематериальных активов охва­тывает затраты на полное восстановление основных фондов; отчис­ления на основные фонды, переданные в оперативную и финан­совую аренду; затраты арендатора на капитальный ремонт, а также связанные с износом нематериальных активов. Сам же термин «амортизация» основных фондов и нематериальных активов означает постепенное перенесение расходов на их приобретение, изготовление иди улучшение, на уменьшение скорректированной прибыли плательщика налога в пределах норм амортизационных отчислений.

Довольно часто возникают вопросы по поводу отнесения неко­торых затрат на себестоимость:

Л. Затраты на рекламу — затраты предприятия, связанные с процессом расширения целенаправленной информации о преиму­ществах конкретных товаров, работ, услуг с целью уведомления по­требителей, создания им популярности, спроса на них для более оперативного распространения товаров. Если до 1 января 1995 года общ^я сумма фактических затрат на рекламу, относимых на себес­тоимость, не должна была превышать 1,5 процента выручки от реа­лизации продукции за год, то в 1996 году вся сумма затрат на рекла­му и предпродажную подготовку относится на себестоимость. Отне­сение расходов на рекламные затраты должны основываться на четком соответствии перечню затрат, наличию договора и акта вы­полненных работ.

Б. Представительские расходы — затраты на них в размере двух процентов от объема реакции за отчетный год относятся на себесто­имость. К представительским расходам относятся расходы на прием и обслуживание представителей других предприятий, проведение официальных приемов.

В. Услуги по охране — дифференцируются: установка охранных сигнализаций производится за счет прибыли; последующее же ис-пользование ее относится к материальным затратам, включаемым в себестоимость реализованной продукции. Также на себестоимость относятся затраты по содержанию штата охранников, услуг охран­ной фирмы.

Г. Затраты на подготовку и переподготовку кадров покрываются за счет себестоимости только в следующих случаях:

- выплата работникам предприятий средней зарплаты по ос­новному месту работу за время их обучения с отрывом от произ-

- расходы базовых предприятий на оплату за руководство прак­тикой;

— оплата отпусков с сохранением зарплаты лицам, которые обу-ч^ются без отрыва от производства;

-  расходы, связанные с выплатой ученикам ПТУ разницы между стипендией и расходами этих учебных заведений.

Подобные подходы сохранены и Законом Украины от 22.05. 1 997 г. Правда, они сгруппированы несколько иначе: валовые из­держки (ст. 5) и амортизация (ст. 8, 9). Так, валовыми издержками производства и обращения признаются суммы любых расходов пла-Телыцика налога в денежной, материальной и нематериальной фор-Мах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ Vслуг), которые приобретаются (изготавливаются) таким платель-1диком налога для их дальнейшего использования в собственно! Хозяйственной деятельности.

Прибыль плательщиков в соответствии со ст. 10. Закона Украи­ны от 22.05.97 г. налогооблагается по ставке 30 процентов от объек­та налогообложения.

Весьма неоднозначным и сложным вопросом при налогообло­жении доходов (прибыли) является проблема формирования опти­мальной налоговой ставки. Вообще утверждения об оптимальности ставки в современных условиях весьма условны, прежде всего пото­му, что приходится с помощью налоговых рычагов решать ряд так­тических экономических задач, требующих пересмотра уровня ис­пользуемых ставок. Устойчивая ставка может быть характерна для длительного стабильного периода развития страны с реально рабо­тающими механизмами. Поэтому при выработке ставки налога не­обходимо учитывать следующие моменты и отразить их в количе­ственном уровне изъятий через налоговые платежи:

—  во-первых, определить реальные потребности государства в расходах и возможности плательщиков по наполнению доходной части;

—  во-вторых, определить рациональное соотношение между собственными и заемными средствами предприятий;

—  в-третьих, четко закрепить понятие налогооблагаемого дохо­да (прибыли), при котором определить структуру стоимости и зак­репить в нормативном акте как ее, так и элементы, относимые к -затратам. Например, документ, регламентирующий состав затрат, появился в Украине только в сентябре 1993 г. (см. Постановление Кабинета Министров № 764 от 19 сентября 1993 года).

В сущности, все СТАВКИ, применяемые в налоговых норма­тивных актах, можно разделить на ТРИ неравномерные группы:

1.  Базовая ставка, применяемая для основной массы предпри­ятий.

2.  Повышенная ставка, используемая при обложении прибыли предприятий, занимающихся оговоренными в законе видами дея­тельности.

3.  Пониженная ставка, предполагающая определенную форму льготы для предприятий, нуждающихся в бюджетных поступлени­ях, производящих продукцию или осуществляющих деятельность, в которой прежде всего заинтересовано государство. Может быть, имеет смысл таким образом и систематизировать ставки, а не выделять их простым перечнем.

Налоговые льготы по налогу на прибыль можно разделить на ряд ГРУПП:

Первая группа льгот предполагает полное освобождение от на­лога. В основном речь идет о специализированных предприятиях и организациях, при условии получения ими прибыли от уставной деятельности.

Вторая группа налоговых льгот предусматривает понижение став­ки налога.

Третья группа закрепляет освобождение от налогообложения ча­сти налогооблагаемого объекта (прибыли), которая направляется на осуществление определенных, установленных законом целей.

Четвертая группа охватывает ряд специальных льгот.

Пятая группа налоговых льгот предусматривает возможность использования предприятиями так называемого «переноса убытков». Этот механизм очень широко применяется в мировой практике и только проходит этап становления в законодательстве Украины и Российской Федерации, что, в частности, означает освобождение от уплаты налога части прибыли предприятий, получивших убыток в предыдущем году, и направление этой прибыли на покрытие убыт­ка в течение определенного времени (последующих пяти лет).

Необходимо при систематизации льгот учитывать также невоз­можность предоставления льгот, носящих индивидуальный характер.

Особенностью Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. является разбросанность норм, закреп­ляющих налоговые льготы.

Понижение налоговой ставки довольно широко распространено во многих налоговых законодательствах. Действует эта налоговая льгота и в Украине. Более низкая налоговая ставка, чем базовая, применяется при наличии как минимум двух предпосылок'.

- специально оговоренных законодательством видов предпри­ятий и их особенностей;

— специфической деятельности, на основании которой получа­ется прибыль предприятием.

Следующая группа льгот по налогу на прибыль охватывает ос­вобождения, касающиеся уменьшения прибыли, идущей на опреде­ленные цели. Закон Украины от 22.05.97 г. выделяет основные на­правления использования прибыли, по которым используется эта льгота (прибыль владения корпоративными правами; уплата нало­гов и т.д.). Уменьшается прибыль на сумму расходов на содержание объектов социально-культурного назначения, находящихся на ба­лансе предприятия. В этом случае важно учитывать, что данная льгота распространяется только на объекты, находящиеся на балансе пред­приятия, перечень которых регулируется специальным приложени­ем. При условии долевого строительства, когда предприятие приоб­ретает, например, несколько квартир для своих работников, сред­ства, направляемые на эти цели, не льготируются. Если бы эти же средства были вложены в строительство нескольких отдельных кот­теджей, а не части жилого дома, тогда предоставление льготы было бы весьма вероятным.

Относительно традиционной является и льгота данного вида при освобождении части налогооблагаемого объекта в отношении средств, перечисленных в общественные, религиозные фонды и организа­ции на определенные виды деятельности. При этом целью их деятельности не должно являться получение прибыли, а уменьшение балансовой прибыли не должно превышать 4 процента ее объема. Предусмотрен Законом Украины «О налогообложении прибы­ли предприятий» от 22.05.97 г. и механизм «переносаубытков» (ст. 6). Он касается только новосозданных предприятий, получивших убытки на протяжении какого-либо из трех первых лет хозяйствования, предшествовавших налогооблагаемому периоду. Эти предприятия освобождаются от уплаты налога и направляют часть прибыли, выс­вободившейся за счет этого, на возмещение указанных убытков в течение пяти лет с момента их получения. Подобная льгота пре­доставляется при условии полного использования на эти цели ре­зервного и других аналогичных по назначению фондов предприя­тия. Законодатель при этом оговаривает, что не считаются но­восозданными субъекты предпринимательской деятельности, реорганизованные путем внесения изменений в свои учредитель­ные документы.

Налог на доходы физических лиц

Важнейшим видом налогов с физических лиц, характерным для любой налоговой системы, является подоходный налог, который регулируется в Украине Декретом Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан». Традиционный и один из важ­нейших разделов нормативного акта, регулирующего подоходный налог с граждан, посвящен характеристике общих положений. Под таким названием («Общие положения») он представлен в Декрете Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года «О подоход­ном налоге с граждан» (Раздел I), в действовавшем ранее Законе Украинской Советской социалистической республики от 5 июля 1991 года (Раздел I), аналогичном российском акте (глава I). Данный раз­дел открывает статья, посвященная характеристике плательщика налога.

В основе налогообложения лиц заложены два основных прин­ципа:

1)  принцип равенства в налоговой сфере иностранцев, лиц без гражданства и граждан государства, на территории которого они извлекают доходы;

2) право государства, граждане которого получают доходы за его пределами, облагать эти доходы налогом, средства от поступления которого должны расходоваться на развитие производства данных территорий.

ПРИНЦИП ПОСТОЯННОГО МЕСТОЖИТЕЛЬСТВА (резиден-тства) подразделяет плательщиков на лиц, имеющих постоянное местожительство в определенном государстве (резиденты), и лиц, не имеющих постоянного местожительства в данном государстве (не-резинденты). Нередко в основе деления их на две группы лежит ко­личественный ценз.

 

Анализ плательщика имеет относительно устойчивую схему, ко­торая включает две части. Прежде всего статья 1 подчеркивает, что плательщиками подоходного налога в Украине выступают лица, которые имеют и не имеют постоянного местопроживания в Укра­ине, и охватывает:

а) граждан Украины;

б) иностранных граждан;

в) лиц без гражданства.

Для отнесения к категории плательщиков законодатель исполь­зует при определении постоянного местопроживания традицион­ный и несколько упрощенный количественный ценз - - 183 дня в календарном году.

Определенное обновление в Декрете Кабинета Министров Ук­раины от 26 декабря 1992 года характерно для определения объекта налогообложения. Если ранее (см. ст. 2 Закона Украинской Совет­ской социалистической республики от 5 июля 1991 года) под объек­том налогообложения понимались доходы в денежной или нату­ральной форме, то вышеупомянутым Декретом в качестве объекта" выделяется «совокупный налогооблагаемый доход за календарный год (который складывается из месячных налогооблагаемых дохо­дов), полученный из разных источников как на территории Украи­ны, так и за ее пределами». Подобным образом определяется объект налогообложения для граждан, имеющих постоянное место прожи­вания в Украине. Для граждан, не имеющих постоянного места про­живания в Украине, объектом выступает доход, полученный из ис­точников в Украине.

В зависимости от источника поступления ДОХОДЫ ДЕЛЯТСЯ на фундированные (пассивные) и нефундированные (активные). Первые представляют собой поступления от имущества, вторые — от производственной деятельности. Получение доходов от имуще­ства гарантированно, носит стабильный характер, в меньшей сте­пени зависит от физического состояния плательщика, чем получе­ние доходов от производственной деятельности, поэтому фундиро­ванные доходы подлежат обложению налогом по более высоким ставкам.

При определении совокупного налогооблагаемого дохода учи­тываются доходы, полученные как в натуральной, так и в денежной форме, причем в первом случае они засчитываются в совокупный доход за календарный год по свободным (рыночным) ценам. Со­гласно Инструкции «О подоходном налоге с граждан», утвержден­ной Главной налоговой инспекцией Украины 21.04.93 приказом № Р.1 п. 2.3, в случае выплаты зарплаты в натуральной форме продук­цией собственного производства ее размер в составе месячного со­вокупного облагаемого дохода исчисляется по отпускной цене ука­занной продукции сторонним потребителям в месяце, когда произ­ведено начисление заработной платы. В случае, если в текущем

месяце такая продукция не реализовывалась, ее размер исчисляется по отпускной цене предыдущего месяца.

Несколько необычно выделение в статье 3 Декрета особеннос­тей устранения двойного налогообложения, которое характерно для окончательных статей нормативных актов. Особенность данной ста­тьи в том, что суммы .налога, оплаченные за границей, не могут превышать сумм подоходного налога, подлежащего оплате этими лицами соответственно законодательству Украины. При этом учет оплаченных за пределами Украины сумм налога осуществляется только в случае письменного подтверждения налогового органа со­ответствующей иностранной державы. Последнего положения до введения в действие Декрета Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года не существовало в украинском налоговом законодательстве.

Очень тесно связаны между собой статьи 5 и 6, фактически их можно условно объединить в один подраздел, который охватывает льготы по данному налогу, ведь статья 5 регулирует суммы выплат, которые не включаются в совокупный налогооблагаемый доход, а статья 6 — суммы, на которые уменьшается совокупный налого­облагаемый доход. Мы не хотели бы заниматься констатацией по­ложений этих статей, которые Вы можете прочитать в Декрете и которые охватывают очень широкий спектр освобождений и умень­шений совокупного налогооблагаемого дохода, однако на некото­рые детали обратим внимание.

Согласно ст. 5 п. «Г» в совокупный налогооблагаемый доход не включаются только компенсационные выплаты в пределах норм, пре­дусмотренных действующим законодательством. При налогообло­жении выплат за выслугу лет работников, относящихся к 1-4 кате­гории потерпевших от Чернобыльской катастрофы, необходимо учи­тывать, что они выплачивают в размере месячной ставки в зависимости от общего стажа работы, а ее сумма может быть раз­личной для граждан, отнесенных к одной категории. Соответствен­но эти выплаты относятся к дифференцированным суммам доплат, выплачиваемых работникам, принимавшим участие в ликвидации аварии и проживающим в зонах радиоактивного заражения, и попа­дают под налогообложение в составе совокупного налогооблагаемо­го дохода.

К компенсационным выплатам, не включаемым в пределах ус­тановленных норм в месячный доход, согласно Инструкции «О подо­ходном налоге с граждан», утвержденной Главной налоговой инс­пекцией Украины 21.04.93 г. Р. I п. 5.4.1, относятся: выплаты в пре­делах амортизации за износ инструмента, оборудования, транспортных средств и другого имущества, принадлежащего ра­ботнику, которое используется для нужд предприятия, учреждения, организации и т.д.

П. «К» ст. 5 относит к льготируемым суммы материальной по­мощи в денежной и натуральной форме, выделяемой по решению

компетентных органов. Поэтому материальная помощь, выделяе­мая предприятием работникам на приобретение лекарств, иные цели облагается подоходным налогом (за исключением средств, перечис­ляемых предприятием лечебным учреждениям на амбулаторное или стационарное лечение своих работников).

Выделение отдельных льгот по категориям плательщиков ха­рактерно и для ст. 5, и для ст. 6. В качестве основания освобожде­ний при начислении подоходного налога рассматривается уменьше­ние одному родителю на каждого ребенка в возрасте до 16 лет.

Статья 7 Декрета Кабинета Министров Украины «О подоход­ном налоге с граждан» озаглавлена «Ставки налога». Однако она является своеобразным продолжением предыдущих двух статей, фактически регулирующих льготы по данному налогу. Действитель­но, п. 1 включает таблицу, устанавливающую определенную про­порцию роста ставки налога от 10 до 50 процентов в зависимости от размера месячного совокупного налогооблагаемого дохода в мини­мальных месячных заработных платах. Именно здесь содержится одна из наиболее традиционных налоговых льгот — установление необлагаемого минимума. Своеобразной льготой можно рассматри­вать и ограничение при начислении налога на суммы авторского вознаграждения (п. 2 ст. 7).

Во многих национальных законодательствах устанавливается универсальная скидка -— необлагаемый минимум доходов, при кото­ром налогообложению подлежат только доходы, превышающие этот минимум. Смысл льготы — обеспечить удовлетворение минималь­ных жизненных потребностей. Возможно, имеет смысл установле­ние нескольких уровней подобного минимума, поскольку минималь­ные расходы ряда лиц (инвалиды, сироты и т.д.) превышают расхо­ды обычных плательщиков. Поэтому такие лица имеют право на более высокий уровень необлагаемого минимума доходов.

Совокупный налогооблагаемый доход уменьшается у одного из родителей на каждого ребенка в возрасте до 16 лет, если его месяч­ный доход не превышает размера 10 необлагаемых минимумов до­хода. Для работников, имеющих на содержании трех и более детей в возрасте до 16 лет, удерживаемая сумма подоходного налога с одно­го из родителей уменьшается на 50 %. С целью ухода от необходи­мости предоставления огромного количества справок о том, что один из родителей не пользуется подобной льготой, последняя применя­ется, как правило, по месту работы супруги. При этом необходимо предоставить копию свидетельства о рождении ребенка. Родителям, состоящим в браке, уменьшение облагаемого объекта осуществля­ется одному из них по выбору. Если же они не состоят в браке -одинокой матери, либо тому из родителей, с которым проживают дети. Льгота сохраняется до конца года, в котором дети достигли 16-летнего возраста.

В статье 7 содержатся и два пункта, устанавливающих ставку, неизменную для любых сумм доходов. Это 20 процентов при налогооб-

ложении доходов, получаемых не по месту основной работы физических лиц, не имеющих постоянного места проживания в Ук­раине, и 15 процентов — при налогообложении доходов, получаемых в виде дивидендов по акциям. В последнем случае подоходный на­лог начисляется по месту выплаты дивидендов. При налогообложе­нии сумм дивидендов у источника выплаты из них не исключается сумма установленного действующим законодательством необлагае­мого минимума и не предоставляются установленные льготы.

Следующие четыре раздела (со II до V включительно) характе­ризуют особенности налогообложения доходов, получаемых из раз­личных источников. Налогообложение доходов, получаемых по ме­сту основной работы, характеризуется некоторыми уточнениями по сравнению с основной схемой, изложенной в Разделе I. Объектом налогообложения в этом случае выступают доходы, полученные по месту основной работы. Под этим местом законодатель понимает место ведения трудовой книжки и произведения отчислений в фонд социального страхования (хотя и страховые платежи осуществляют­ся во всех условиях, кроме случаев, предусмотренных действующим законодательством, — см. Инструкция о порядке начисления, упла­ты, затрат и учета средств Фонда социального страхования Украины от 02.10.1991 г. № 33).

В совокупный налогооблагаемый доход включаются получен­ные по месту основной работы доходы от выполнения трудовых обязанностей. Они включают заработную плату за выполняемую работу, начисленную по расценкам, тарифным ставкам и должнос­тным окладам; надбавки и доплаты к тарифным ставкам и окладам; премии за производственные результаты; оплату отпусков в соот­ветствии с законодательством; выплаты по трудовым соглашениям. Кроме этого, в совокупный налогооблагаемый доход включаются и ряд иных доходов, перечисленных статье 8.

Отдельной статьей регулируется исчисление налога (ст. 9) и пе­речисления его в бюджет (ст. 10). Несмотря на то, что в ст. 2 гово­рится о совокупном налогооблагаемом доходе за календарный год, начисление налога на протяжении года производится из суммы ме­сячного совокупного налогооблагаемого дохода по соответствую­щей ставке, с учетом применения возможных льгот. В конце кален­дарного года определяется сумма совокупного годового налогообла­гаемого дохода с учетом выплаченного на протяжении года налога с месячных доходов. Начисление и перерасчет производятся предпри­ятиями от 1 февраля следующего за отчетным года и до 15 февраля подаются в налоговую администрацию по месту проживания пла­тельщика.

Таким образом, подоходный налог начисляется двенадцать раз (ежемесячно) и тринадцатый раз — по итогам года. Схема начисле­ния подоходного налога включает несколько условных этапов:

А. Ежемесячные расчеты налога (в соответствии со статьей 8).

Б. Определение совокупного дохода.

В. Уменьшение совокупного годового дохода на размер не­облагаемого минимума (на детей, не достигших 16 лет).

Г. Уменьшение его с учетом дополнительных льгот (инвалиды; ветераны Великой Отечественной войны; участники ликвидации Чернобыльской катастрофы).

Д. Исчисление налога в соответствии с действующими ставками.

Доходы, получаемые гражданами не по месту основной работы (Раздел III), включают три основные разновидности: выплаты, по­лученные за исполнение трудовых обязанностей по совместитель­ству; разовых работ; работ по договорам гражданско-правового ха­рактера и иные, предусмотренные статьей 11. Сюда включаются и доходы за выполнение разовых работ, которыми являются кратков­ременные работы, срок выполнения которых не превышает 5 дней и оплачиваемых разово. При этом необходимо учитывать, что сам термин «выполнение трудовых обязанностей» предполагает выпол­нение работником работ (обязанностей) по конкретной специаль­ности, квалификации, должности на основе заключенного с пред­приятием договора.

Хотелось бы обратить внимание, что в Декрете отсутству­ет деление договоров подряда с целью налогообложения на краткосрочные и систематического характера (более чем 2 ме­сяца в течение календарного года), как это было в предше­ствующих нормативных актах.

Налог на доходы, получаемые по совместительству за выполне­ние разовых и иных работ, осуществляемых на основе договоров подряда и иных договоров гражданско-правового характера между гражданином и предприятием, начисляется по месту выплаты по ставке 20 % (Письмо ГГНИ Украины от 04.12.95 г. № 10-214/10-5773). В целях устранения двойного налогообложения у источника выплаты доходов не удерживается налог с граждан, которые под­тверждают уплату авансовых платежей подоходного налога по месту деятельности (проживания) в Украине предоставлением платежно­го уведомления или патента налоговой администрации и оригина­лом свидетельства о государственной регистрации субъектов пред­принимательской деятельности.

Сумма налога исчисляется дважды: в течение, года — у источни­ка выплат; по итогам года — налоговой администрацией по месту жительства плательщика. Особенностью ежемесячных расчетов 'яв­ляется то, что из налогооблагаемого дохода не исключают преду­смотренных законодательством льгот и скидок, и в течение 30 дней после выплаты предприятия обязаны выслать в налоговые инспек­ции по месту проживания каждого плательщика сведения о сумме дохода и удержанного налога.

Впоследствии по итогам календарного года граждане обязаны подать в налоговые администрации до 1 марта следующего за отчет­ным года по месту проживания декларации о доходе по месту ос­новной работы и не по месту основной работы. После этого используется механизм льгот, которые не учитывались при исчислении на­логооблагаемого дохода на предприятии.

Отдельным разделом регулируется налогообложение доходов от занятия предпринимательской деятельностью (Раздел IV). Платель­щиками, в соответствии с данным разделом, являются граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью и получающие доходы от ее осуществления и иные доходы, не предусмотренные в разделах II и III этого Декрета.

13 февраля 1998 года был принят Закон Украины «О внесении изменений в Декрет Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан» № 129/98-ВР, который несколько сдублировал Закон Украины № 25/98-ВР от 15.01.98 г., закрепляющий механизм единого (фиксированного) налога на сельскохозяйственных товаро­производителей. Законом Украины № 129/98-ВР закрепляется ме­ханизм приобретения патента, заменяющий подоходный налог.

Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без создания юридического лица, имеют право самостоятельно из­брать способ обложения доходов, полученных от этой деятельнос­ти, по фиксированному размеру налога путем приобретения патен­та при условии, если:

число лиц, состоящих в трудовых отношениях с таким гражда­нином-налогоплательщиком, включая членов его семьи, принима­ющих участие в предпринимательской деятельности, не превышает пяти;

валовой доход такого гражданина от самостоятельного осуще­ствления предпринимательской деятельности или с использовани­ем наемного труда за последние 12 календарных месяцев, предше­ствующих месяцу приобретения патента, не превышает семи тысяч необлагаемых минимумов доходов граждан;

гражданин осуществляет предпринимательскую деятельность по продаже товаров и предоставлению сопутствующих такой продаже услуг на рынках и является плательщиком рыночного сбора соглас­но законодательству.

Фиксированный налог уплачивается гражданином-налогопла­тельщиком в соответствующий местный бюджет по месту его жи­тельства. Гражданин по своему желанию может приобрести патент на осуществление предпринимательской деятельности на всей тер­ритории Украины. Документ, удостоверяющий уплату фиксирован­ного налога, является основанием для выдачи налоговым органом по месту жительства гражданина патента.

Для получения патента налогоплательщик подает в налоговый орган заявление, составленное в произвольной форме, которое дол­жно содержать информацию о месте осуществления предпринима­тельской деятельности; перечень лиц, состоящих в трудовых отно­шениях с налогоплательщиком, и их идентификационные номера или членов его семьи, принимающих участие в осуществлении пред­принимательской деятельности, и их идентификационные номера.

. В этом случае гражданин-предприниматель лишается права применять фиксированную ставку налога в течение 12 ка­лендарных месяцев, следующих за месяцем совершения наруше­ния, и платит штраф в размере полной суммы фиксированного на­лога в расчете за месяц за каждое лицо, сведения о котором не внесены в патент;

плательщик фиксированного налога, лица, состоящие с ним в трудовых отношениях, а также члены его семьи, принимающие уча­стие в предпринимательской деятельности, осуществляют торговлю ликеро-водочными и табачными изделиями. В этом случае гражда­нин-предприниматель привлекается к ответственности согласно за­конодательству Украины.

Налогооблагаемым доходом выступает разница между суммой валовых доходов, полученных в течение года, и документально под­твержденными расходами. В том случае, если они не могут быть подтверждены документально, учитываются налоговыми органами при проведении окончательных расчетов по нормам, определенным Главной государственной налоговой администрацией Украины.

В соответствии с данным разделом налог начисляется в два этапа:

-  предприятиями в течение года при выплате гражданских до­ходов;

— налоговыми органами на основе имеющихся данных о пред­полагаемых доходах и данных деклараций, иных сведений о факти­чески полученном доходе.

Оплата налога может производиться авансом с оценочного до­хода либо с расчетного счета по фиксированным размерам подоход­ного налога с последующим перерасчетом налога, если он превы­шает расчетный в 1,5 раза. Оплата налога патентами осуществляется по видам деятельности, перечень которых утверждается местными администрациями.

Налогообложение осуществляется НА ОСНОВАНИИ:

- деклараций граждан;

-  материалов проверок деятельности граждан, производимых налоговыми органами;

-  полученных от предприятий сведений о выплаченных пла­тельщикам доходах.

Для правильного составления ДЕКЛАРАЦИИ и определения налоговых обязательств лица, осуществляющие адвокатскую деятель­ность, должны вести учет доходов и расходов, связанных с этой де­ятельностью. Инструкцией Главной государственной налоговой ин­спекции Украины «О подоходном налоге с граждан» предусмотрена форма книги учета доходов и расходов (приложение № 10). Реко­мендуется форма книги учета доходов и расходов, которая включает 14 граф:

1. Номер по порядку (№ п/п).

2. Дата обращения гражданина.

3. Фамилия, имя и отчество посетителя.

4. Место проживания посетителя.

5. Вид услуг.

6. Сумма оплаченного гонорара (авансом).

7. Подпись гражданина.

8. Дата предоставления услуги.

9. Сумма доплаты гонорара.

10. Сумма возвращенного гонорара (в крб).

11. Подпись гражданина.

12.  Всего получено гонорара.

13. Сумма расходов, связанных с деятельностью.

14. Сумма дохода, подлежащего налогообложению.

В книгу вносятся все заказы, поступающие на протяжении каж­дого рабочего дня по каждой отдельно предоставленной услуге. Номер по порядку проставляется по каждой услуге. В случае окончания книги в середине года порядковый номер услуг продлевается в но­вой книге, исходя из последней услуги, записанной в использованной книге. Использованная книга закрывается соответствующими запи­сями о перенесении сумм неотработанных гонораров в новую кни­гу, где делается об этом запись.

Объектом налогообложения у физических лиц, не имеющих по­стоянного местожительства в Украине (Раздел V), является сово­купный доход, полученный в календарном году от источников в Украине. В соответствии со ст. 15 Декрета Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан», налог удерживается у ис­точника выплаты по ставке 20 %, если иное не предусмотрено меж­дународными договорами для устранения двойного налогообложе­ния доходов граждан. В указанном порядке должно производиться удержание налога предприятиями, учреждениями, организациями и физическими лицами, зарегистрированными в качестве предприни­мателей, с выплат, производимых гражданам, которые не имеют постоянного места проживания в Украине. С доходов, полученных от выполнения трудовых обязанностей, налог удерживается в по­рядке и размерах, установленных законодательством для граждан Украины.

Государственная пошлина

Государственная пошлина представляют собой плату, которая взимается за совершение юридически значимых действий уполно­моченными на это компетентными органами в интересах юриди­ческих и физических лиц и выдачу им соответствующих докумен­тов, имеющих правовое значение. Особенности применения меха­низма государственной пошлины регулируются Законом Российской Федерации «О государственной пошлине» в Российской Федерации и Декретом Кабинета Министров Украины от 21.01.93 г. № 7-93 «О государственной пошлине

Плательщиками государственной пошлины выступают юриди­ческие и физические лица, которые обращаются в соответствующие органы и в интересах которых последние осуществляют значимые действия и выдают документы, подтверждающие это. Объектом об­ложения выступают определенные действия, с которых взимается государственная пошлина (подача в суд исковых заявлений, касса­ционных жалоб, осуществление нотариальных действий, регистра­ция актов гражданского состояния, оформление документов на право выезда за границу и приглашение в Украину граждан других госу­дарств, выдача паспортов, прописка и т.д.)- Ставки государственной пошлины определяются несколькими МЕТОДАМИ:

—  в процентах (к цене договора, стоимости имущества, иска и т.д.);

—  в твердых суммах:

а)  в абсолютных денежных суммах;

б)  в суммах, исчисленных в соответствующих частях к офици­ально установленным величинам (минимальная заработная плата, необлагаемый минимум доходов).

Перечень ставок государственной пошлины представляет доволь­но обширный список, поскольку устанавливается в отношении кон­кретных видов объектов обложения (совершаемых действий). Упла­та пошлины может осуществляться в нескольких ФОРМАХ:

а)  наличными деньгами:

-  непосредственно в национальной валюте;

-  в иностранной валюте в пересчете по курсу Национального банка Украины (либо Центрального банка Российской Федерации в России);

б) перечислением через отделение банков сумм пошлины со сче­тов плательщиков;

в)  пошлинными марками.

Довольно широко представлена система льгот, используемых как в отношении юридических, так и в отношении физических лиц (ис­тцы при подаче иска о взыскании алиментов; удостоверение заве­щаний и договоров дарения имущества в пользу государства; инва­лиды I и II группы, Пенсионный фонд Украины и т.д.).

Особенностью государственной пошлины, в отличие от налогов, является возможность уплаты в иностранной валю­те. Если налоги уплачиваются только в национальной валюте Украины, то государственная пошлина может уплачиваться и в иностранной валюте (иски, поданные в суд или арбитраж­ный суд в отношении объектов, оцениваемых в иностранной валюте, либо за действия и операции в иностранной валюте).

Пошлина

Таможенная пошлина — вид таможенного платежа, взимаемый с товаров, перемещаемых через таможенную границу государства (вво­зимых, вывозимых или следующих транзитом). Наряду с чисто

фискальными, таможенная пошлина выполняет как стимулирую­щую, так и защитную функцию. Защитная функция таможенной пошлины предполагает формирование барьеров, препятствующих проникновению на территорию государства товаров, более конкурентоспособных по отношению к национальным, либо про­сто тех, в которых не заинтересованы.

Стимулирующая функция формирует предпосылки инте­реса к увеличению экспорта. Экономически развитые страны ориентированы прежде всего на регулирование импортных поступлений. Экспорт товаров, произведенных в стране, не ограничивается, поскольку подобные процессы способствуют развитию экономики. Было бы ошибкой считать, что это от­носительно новая идея. На подобных позициях находились несколько веков назад представители школы «меркантелис-тов», хотя и чрезмерно смещали акценты в область торговли. Таможенная пошлина имеет много общего с косвенными налога­ми и прежде всего с акцизным сбором:

- как и акциз, уплачивается в конечном итоге за счет потреби­теля;

— увеличивает цену товара, включаясь в нее на стадии форми­рования цены реализации;

-  контроль за правильностью уплаты как акциза, так и тамо­женной пошлины осуществляется налоговыми органами (в широ­ком смысле слова).

Ряд отличий, и прежде всего условный характер таможен­ной пошлины — пересечение таможенной границы — не по­зволяет отнести ее к налогам.

Дифференциация видов таможенных пошлин может осуществ­ляться по нескольким критериям, и мы будем затрагивать их по мере логического изложения материала. Так, по характеру направ­ленности перемещаемых товаров, объектов таможенные пошлины делятся на:

а) ввозные;

б) вывозные;

в) транзитные.

Плательщиком таможенных пошлин являются лица, ввозящие (вывозящие) или перемещающие товары через таможенную грани­цу государства. Спецификой плательщика в данной ситуации явля­ется то, что им может быть как собственник товара, так и уполно­моченное лицо (декларант). В отличие от налогового регулирова­ния, здесь возможна передача обязанности по уплате таможенных платежей другому лицу, не имеющему отношения к товару. При ХАРАКТЕРИСТИКЕ ПЛАТЕЛЬЩИКА таможенная пошлина де­лится:

а) на уплачиваемую юридическими лицами;

б) уплачиваемую физическими лицами. В этом случае доволь­но значительно различаются ставки пошлины в зависимости от

цели использования ввозимого товара: для личного пользования (ставки относительно невелики) или производственного (уровень ставок выше).

Объект таможенной пошлины представляет собой таможенную стоимость перемещаемых товаров, в отношении которых должна начисляться таможенная пошлина. Таможенная стоимость пере­считывается в национальную валюту по курсу Национального банка Украины, действующему на день подачи таможенной декларации.

Ставки таможенной пошлины едины на всей территории. Это, однако, не исключает многообразия ставок:

а) АДВАЛОРНЫЕ — ставки, устанавливаемые в процентах к та­моженной стоимости облагаемых товаров;

б)  СПЕЦИФИЧЕСКИЕ — ставки, начисляемые в установлен­ном размере за единицу измерения ввозимого товара (килограмм, метр и т.д.). Данная ставка предполагает специфическую характе­ристику товара, тогда как предыдущая довольствуется обезличен­ным предметом обложения;

в)  КОМБИНИРОВАННЫЕ (смешанные) — ставки, использу­ющие сочетание адвалорных и специфических пошлин при начис­лении таможенной пошлины.

Смешанные пошлины используются как дополнение к специфическим либо при их недостаточной эффективности. Применяются в ЮАР, Австралии. В США при обложении импорта часов таможенная ставка устанавливается как в зави­симости от цены, так и от количества камней в часах (см. А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 48). Возможно также использование и других видов ставок:

г) СЕЗОННЫЕ — ставки, при помощи которых возможно опе­ративное реагирование на ввоз и вывоз на территорию государства сезонных товаров. Как правило, срок их введения не может превы­шать шести месяцев;

д)  ОСОБЫЕ — представляют собой ставки, реализующие за­щитные функции таможенных пошлин:

- АНТИДЕМПИНГОВЫЕ — ставки, представляющие собой определенную надбавку к обычной импортной пошлине. Применя­ются при ввозе на территорию государства товаров по ценам более низким (демпинговым, бросовым), чем их цена в стране ввозящей, и угрожающим подорвать основы отечественного производства. С помощью антидемпинговых пошлин цены импортируемых товаров поднимаются до уровня, на котором с ними могут конкурировать отечественные.

— СПЕЦИАЛЬНЫЕ — ставки таможенных пошлин, защищаю­щие таможенную территорию от ввоза товаров, угрожающих отече­ственным производителям (аналогичных или непосредственно кон­курирующих). Иногда специальные пошлины используются в качестве ответной меры по отношению к действиям других государств, ущемляющих интересы отечественных производителей;

- КОМПЕНСАЦИОННЫЕ — ставки пошлин, применяемые в отношении ввозимых товаров, в отношении которых использовался механизм субсидий, что, соответственно, занизило их цену и этим грозит нанести ущерб отечественному производству.

Механизм применения льгот при уплате таможенных пошлин довольно разнообразен и включает:

1.  Освобождение от уплаты таможенной пошлины определен­ных категорий плательщиков.

2. Уменьшение ставок пошлины.

3. Возврат ранее уплаченных сумм таможенных пошлин.

4. Освобождение от таможенной пошлины определенных пред­метов.

В Украине облагаемые товары сосредоточены в товарной классификационной схеме, основанной на Гармонизированной системе описи и кодирования товаров. Все товары, подлежа­щие таможенному оформлению, сосредоточены в 21 разделе, 97 главах, 1241 товарной позиции, 5019 товарных позициях. Каждый товар имеет четырехзначный цифровой код, где два первых знака означают товарную группу, два других — товар­ную позицию.

В Российской Федерации пошлины систематизированы в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономичес­кой деятельности, включающей перечень товаров, составля­ющих отдельные классификационные группы и перемещае­мых через таможенную границу Российской Федерации. В основе исчисления таможенной пошлины лежит таможенная стоимость товара и транспортного средства. Определение таможен­ной стоимости осуществляется несколькими методами (подробнее см. Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995, с. 361-364):

1. Метод оценки по цене сделки с ввозимыми товарами — тамо­женная стоимость определяется как цена сделки, фактически упла­ченная или подлежащая уплате за ввозимый товар на момент пере­сечения им таможенной границы.

2.  Метод оценки по цене сделки с идентичными товарами (ис­пользуется при невозможности использования первого) — таможен­ная стоимость определяется как цена сделки с идентичными товара­ми. Идентичность предполагает сходство по основным характерис­тикам (производитель, страна изготовления, качество, износ).

3.  Метод оценки по цене сделки с однородными товарами -напоминает механизм предыдущего метода. При этом однородные товары не обязательно одинаковы во всех отношениях, но имеют сходные характеристики и коммерчески заменяемые.

4.  Метод оценки на основе вычитания стоимости — таможен­ная стоимость определяется как цена за продажу идентичных или однородных товаров на внутреннем рынке за вычетом сумм импорных таможенных платежей, комиссионных вознаграждений, расхо­дов на транспортировку и т.д.

5.  Метод оценки на основе сложения стоимости — таможенная стоимость определяется как сумма общих затрат, характерных для продажи идентичных или однородных товаров.

6.  Резервный метод — используется при невозможности приме­нить предыдущие методы. Цена сделки определяется с учетом ми­ровой практики и на основе действующего законодательства. Реше­ние об использовании данного метода принимается таможенными органами.

Таможенная пошлина уплачивается непосредственно таможен­ному органу одновременно с принятием таможенной декларации или до ее принятия. Пошлина зачисляется в государственный бюд­жет, а таможенные органы осуществляют контроль за правильнос­тью ее исчисления и сбора. Механизм внесения таможенной по­шлины предполагает определенные гарантии (формы обеспечения внесения платежей):

— залог товаров;

— гарантии финансово-кредитных учреждений;

— гарантии третьих лиц;

— внесение причитающихся сумм на депозит.

Плата (налог) за землю

Одним из наиболее традиционных и имеющих давнюю исто­рию является в современных налоговых системах земельный налог. Он, наряду с системой акцизных сборов, представляет собой меха­низм рентных рычагов и применяется к специфическому природно­му фактору — земле. С его помощью перераспределяется та часть чистого дохода, которая получена производителями вне всякой свя­зи с их затратами и усилиями, благодаря непосредственно земель­ному участку (либо значительно более ранним вложениям). Именно поэтому он и обусловливает поступления в основном в местные бюджеты.

Использование земельного налога регулируется Земельным Ко­дексом Украины, Законом Украины «О внесении изменений и до­полнений в Закон Украины «О плате за землю» от 19.09.96 г. № 378/ 96-ВР, Постановлениями Кабинета Министров, изменениями по отдельным нормам в законах, регулирующих бюджетные правоот­ношения, и т.д.

Плата на землю в Украине взимается в виде земельного налога или арендной платы, что зависит от качества и местоположения зе­мельного участка, исходя из денежной оценки земли. Размер зе­мельного налога устанавливается из расчета на год в виде плате­жей за единицу земельной площади. При этом величина налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности владельцев или пользователей.

Закон Украины от 19.09.96 № 278/96-ВР также допускает не­точность и использует категорию «субъект платы за землю» и «пла­тельщик» (ст. 5) как синонимы, что не совсем точно. Плательщи­ком данного налога может быть либо владелец земли, либо земле­пользователь. В этом случае плательщиками выступают как юридические, так и физические лица. Таким образом, земельный налог при классификации по принципу вида плательщика также относится к категории смешанных налогов (как и налог с владель­цев транспортных средств, налог на операции с ценными бумага­ми и т.д.).

В случае прекращения права собственности или права пользо­вания земельным участком налог уплачивается за фактический пе­риод нахождения земли в собственности или пользовании в теку­щем году. Прекращение права пользования землей, согласно ст. 27 Земельного кодекса Украины, производится по решению соответ­ствующего органа местного самоуправления (даже при доброволь­ном отказе от земельного участка).

Объектом платы является земельный участок, находящийся в собственности, пользовании (в том числе и на условиях аренды). В зависимости от размеров земельных участков и их производствен­ного назначения выделены группы земель сельскохозяйственного назначения (см. раздел 2 Закона Украины от 19.09.96 г. № 378/96-ВР) и земель несельскохозяйственного назначения (см. раздел 3 и 4). Единицей начисления налога, по отношению к которой ис­пользуются законодательно закрепленные ставки, является один гектар пахотных земель, сеножатий, пастбищ, многолетних насаж­дений.

Средние ставки налога варьируются в зависимости от двух прин­ципов:

— конкретного региона;

—  целевого использования земельного участка (в зависимости от этого законодатель и закрепляет ставки по двум разделам: земли сельскохозяйственного и несельскохозяйственного назначения): населенных пунктов и иные (см. Раздел 4).

В зависимости от областей Украины ставки разделяются на две группы по землям сельскохозяйственного назначения: пахотные зем­ли, сеножатия, пастбища и многолетние насаждения. Ставка пред­полагалась в размере 0,1 % от их денежной оценки (для первых) и 0,03 % — для многолетних насаждений.

Средние ставки налога за земельные участки в пределах насе­ленных пунктов устанавливаются в зависимости от численности на­селения и рассчитываются исходя из 1 кв. м. Пожалуй, не было ни одного Закона Украины, регулирующего бюджетные правоотноше­ния на конкретный год, чтобы эти нормы остались неизменными. Так, в 1993 году минимальная ставка налога была увеличена в 30 раз, в 1994 еще в 5 раз.

За земельные участки в пределах населенных пунктов став­ки налога дифференцируются в зависимости от численности населения. В соответствии с Законом Украины от 19.09.96 № 378/96-ВР выделено 11 групп населенных пунктов:

и с с >, и	Численность населения (тыс. человек)	Ставка налога (коп. за 1 м2)	Коэффициент в городах областного подчинения
1	ДО 0,2	1,5
2	от 0,2 до 1	2,1	.
3	от 1 до 3	2,7
4	от 3 до 10	3,0
5	от 10 до 20	4,8
6	от 20 до 50	7,5	1,2
7	от 50 до 100	9,0	1,4
8	от 100 до 250	10,5	1,6
9	от 250 до 500	12,0	2,0
10	от 500 до 1000	15,0	2,5
11	от 1000 и больше	21,0	3,0

Резкое увеличение ставок налога происходит прежде всего из-за инфляционных процессов и, кроме того, из-за того, что в ряде слу­чаев ставки оказывались настолько низкими, что сбор налога обхо­дился дороже, чем сам налог. Взимание земельного налога в Моск­ве, например, потребовало даже возврата от ставок в ЭКЮ к став­кам в рублях, что фактически вдвое снизило налог. Однако это происходит при переходе преимущественно от земельного налога к арендной плате.

Льготы по данному налогу позволяют выделить три устойчивые группы освобождений (Раздел 5):

1.  Определенные виды земельных участков (заповедники, за­казники, сортоучастки и т.д.).

2.  Закрепленные законодательством учреждения (культуры, на­уки, образования, физической культуры и спорта, благотворитель­ные фонды и т.д.). В связи с многочисленными запросами относи­тельно перечня подобных учреждений, которые освобождаются от земельного налога, главная государственная налоговая инспекция Украины опубликовала Разъяснения «О перечне заведений образо­вания, культуры, науки, охраны здоровья, социального обеспече­ния» № 14-403/10-599 от 16.02.94 г., где указывается, что при реше­нии таких вопросов необходимо руководствоваться Общим класси­фикатором отраслей народного хозяйства Министерства статистики Украины (ОКОНХ, 175018, издание официальное, переизданное с изменениями, внесенными в 1992 году).

3.  Физические лица (инвалиды I и II группы, участники Велиг кой Отечественной войны, граждане, пострадавшие от Чернобыль­ской катастрофы и т.д.).

Предусмотрены также льготы по вновь созданным крестьянс­ким (фермерским) хозяйствам в течение трех лет; по радиоактивно и химически загрязненным сельхозугодьям. Кроме того органы ме­стного самоуправления могут устанавливать льготы по оплате за зем­лю в форме:

а) частичного освобождения на определенный срок;

б) отсрочки уплаты;

в) снижения ставки земельного налога.

От платы за землю на протяжении трех лет со времени передачи земли в собственность или пользование освобожда­ются фермерские (крестьянские) хозяйства. В соответствии со ст. 22 Земельного кодекса Украины от 13.03.92 г. право собственности на землю или право на пользование предос­тавленным земельным участком в натуре возникает после ус­тановления землеустроительными организациями границ зе­мельного участка в натуре и получения документа, свидетель­ствующего об этом праве.

После отведения земельного участка в натуре и получе­ния государственного акта на право собственности или на право пользования землей крестьянское (фермерское) хозяйство подлежит в 30-дневный срок государственной регистрации и приобретает статус юридического лица,. Таким образом, вновь созданное хозяйство освобождается от платы за землю на про­тяжении трех лет при соблюдении условий, указанных выше. Основанием для начисления земельного налога являются дан­ные государственного земельного кадастра. При этом юридические лица самостоятельно исчисляют сумму налога и не позднее 15 июля представляют данные в соответствующие налоговые инспекции. В связи с увеличением в 1994 году ставок земельного налога уплата налога в первом квартале 1994 года проводилась юридическими ли­цами авансовыми платежами в размере одной двенадцатой суммы налога, начисленной плательщикам в 1993 году (письмо ГТНИ Ук­раины от 17.01.94 г. № 14-426). Неуплаченный долг, образовавший­ся за первый квартал 1994 года, подлежит уплате до 15 апреля без начисления пени. В дальнейшем до подачи плательщиками расчета на 1994 год в установленный срок до 15 июля с.г. земельный налог уплачивается ежемесячно до 15 числа авансовыми платежами в ус­тановленном порядке.

Начисление земельного налога гражданам производится госу­дарственными налоговыми администрациями, которые выдают пла­тельщику до 15 июля текущего года платежное извещение об уплате налога. Если земельный участок находится в пользовании несколь­ких юридических лиц или граждан, то земельный налог начисляется каждому Из них пропорционально части, которая находится в его пользовании. Уплата налога осуществляется со дня возникновения права собственности или права пользования земельным участком.

При исчислении налога, арендной платы применяется показа­тель нормативной цены земли, характеризующий стоимость участка определенного качества, местоположения, исходя из потенциаль­ного дохода за расчетный срок окупаемости. Нормативная цена земли по конкретным земельным участкам определяется в размере пяти­десятикратной ставки земельного налога в рублях (по Российской Федерации) на единицу площади земель соответствующего целево­го назначения. За минимальный уровень ставки принимаются 100 рублей за 1 га (в России). По конкретным участкам ставка земель­ного налога корректируется на соответствующий повышающий ко­эффициент.

Платежи за землю осуществляются на специальные бюджетные счета сельского, поселкового, городского Советов народных депу­татов, на территории которых находятся земельные участки. Пре­дусмотрена также централизация средств, поступающих в форме земельного налога в размере 30 % — на уровне специальных бюд­жетных счетов Государственного комитета Украины по земельным ресурсам и 10 % — на специальных бюджетных счетах Республики Крым и областей.

Для обеспечения экономического регулирования земель­ных отношений при передаче земли в собственность, наслед­ство, дарение и получение банковского кредита под залог вво­дится нормативная цена земельного участка в стократном размере земельного налога за него. Размер пени за несвоевре­менную уплату земельного налога устанавливается в размере 0,2 процента от суммы недоимки за каждый день просрочки.

Налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов

На протяжении многих десятилетий граждане — владельцы транс­портных средств — уплачивали местный сбор. С принятием в 1981 году Положения о местных налогах сбор был заменен местным на­логом, и к налогообложению привлечено как население городов, так и сельское население. Начиная с 1988 года налог распростра­нился и на транспортные средства предприятий. В Украине налог с владельцев транспортных средств удерживался на основании Зако­на Украины от 11.12.91 г. № 1963-ХИ «О налоге с владельцев транс­портных средств и других самоходных машин и механизмов» (с из­менениями и дополнениями). 18 февраля 1997 года был принят За­кон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О налоге с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов» № 75/97-ВР.

Налог с владельцев транспортных средств является одним из способов формирования средств, поступающих на финансирование, строительство, реконструкцию, ремонт и содержание автомобиль­ных дорог общего пользования и проведения природоохранных ме­роприятий на водоемах. Плательщиками его являются юридические

и физические лица (как украинские, так и иностранные, либо лица без гражданства), имеющие собственные транспортные средства, зарегистрированные в Украине, которые являются объектами нало­гообложения (ст. 1). К плательщикам налога относятся также соб­ственники моторных лодок, мотосаней и т.д., которые перечисляют средства в местные бюджеты по месту нахождения владельцев транс­портных средств.

Законодательством установлена обязанность уплаты на­лога с владельцев автомобилей легковых; грузовых (грузоподъ­емностью до и более 7 тонн); автобусов. Все транспортные средства, относящиеся к этим категориям, подлежат налогообложению по одним ставкам, другие самоходные ма­шины и механизмы предполагают использование иных раз­меров ставок налога. При этом необходимо иметь в виду, что пассажирские автомобили вместимостью до 8 человек, вклю­чая водителя, относятся к легковым автомобилям, более 8 че­ловек — к автобусам.

Не являются плательщиками налога иностранные дипломати­ческие и консульские представительства и приравненные к ним международные организации и т.д. Налогом с владельцев транспор­тных средств облагаются транспортные средства, которые в уста­новленном порядке подлежат регистрации с получением регистра­ционных знаков (государственных) для участия в дорожном движе­нии. Регистрация, перерегистрация или технический осмотр транспортных средств без предъявления квитанции и платежного поручения об уплате налога не производится. Нам хотелось бы сде­лать одно замечание. Дело в том, что вряд ли правомерен акцент на том, что плательщиком является собственник транспортного сред­ства. В определенной ситуации им пользуется субъект по генераль­ной доверенности, и реально налог оплачивает он, а не собствен­ник. Закон эту особенность обходит, хотя, на наш взгляд, ее обяза­тельно необходимо законодательно урегулировать.

Объект налогообложения регулируется отдельной статьей (ст. 2 Закона Украины от № 75/97-ВР от 18.02.97 г.) с 18 февраля 1997 года. Эта статья содержит перечень видов объекта, приведенный в соот­ветствии с кодом по Гармонизированной системе описания и коди­рования товаров. Так, сюда относятся:

- тракторы (колесные) — код 8701; — автомобили легковые — код 8703;

- автомобили грузовые — код 8704 и т.д.

Ставки данного налога закреплены ст. 3 Закона Украины от 18.02.97 г. № 75/97-ВР. Изменения Закона Украины от 11.12.97 г. Декретом Кабинета Министров Украины от 9.04.93 г. № 34-93 су­щественно поменяли механизм учета ставок. Этот налог был харак­терен также тем, что в отличие от основной массы налоговых рыча­гов, использующих относительные ставки, он предполагал систему абсолютных ставок (от 50 копеек до 2 рублей 04 копеек), что при

значительных темпах инфляции было абсурдно. Изменения ст. 3 как раз и затронули эту сторону проблемы, в результате чего зало­жены ставки в частях от минимальной заработной платы без индек­сации (от 0,005 до 0,03 минимальной зарплаты), а позже в ЭКЮ. Размер ставки налога устанавливается в зависимости от объекта на­логообложения (автомобили легковые, грузовые, мотоциклы, мото­роллеры, моноблоки и т.д.).

Налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов уплачивается в зависимости от объекта нало­гообложения (определенного в соответствии с кодом по Гармони­зированной системе описания и кодирования товаров в ст. 2) и ставки налога на год (со 100 куб. см объема цилиндров двигателя, с 1 кВт мощности двигателя или 1 см длины). Ставка налога закреплена в ЭКЮ и варьируется в пределах от 0,01 ЭКЮ (яхты и суда парусные со вспомогательным двигателем или без него (кроме спортивных) с массой до 100 кг или длиной корпуса до 7,5 м^. до 4,55 ЭКЮ со 100 см3 (для автомобилей легковых с объемом цилиндров двигателя от 2501 см3 и более).

Законом не предусмотрено прогрессивного налогообложения, так как объект обложения неизменен и применяются твердые став­ки налога. Изменяться может только расчетный курс ЭКЮ, да и то подчас с огромным опозданием.

Налог рассчитывается по формуле:

Н = Ст х Р х ЭКЮ,

где Н — сумма налога с транспортного средства, крб;

Ст — ставка налога;

Р — мощность двигателя транспортного средства (в лошадиных силах или киловаттах мощности двигателя);

ЭКЮ — расчетный курс ЭКЮ.

Данный налог зачисляется в бюджеты местного самоуправления в зависимости от местонахождения или местопроживания платель­щика. Суммы, поступающие за счет этого канала, распределяются в соотношении: 90 % — используется на эксплуатацию и содержание дорог; 10 % — для укрепления материально-технической базы орга­нов, осуществляющих регистрацию, перерегистрацию и техничес­кий осмотр транспортных средств. Предприятия уплачивают налог ежегодно, исходя из размера ставки в зависимости от курса ЭКЮ, действующего на день проведения техосмотра, но не позднее перво­го полугодия, а граждане могут уплачивать этот налог один раз в два года, но не позднее первого полугодия года, в котором производит­ся технический осмотр. Если физические лица уплачивают налог за два года перед техосмотром, то налог исчисляется по ставкам, рас­считанным по курсу ЭКЮ, который будет действовать на день уп­латы налога. В случае, если ГАИ обслуживает два и более районов,

то этот налог уплачивается по месту проживания владельца транс­портного средства, нахождения предприятия, имеющего транспорт, а не по месту нахождения ГАИ.

Органы местного самоуправления или райфинотделы ежемесячно не позднее 10 числа перечисляют 10 процентов налога с владельцев транспортных средств, поступивших за прошедший месяц для фи­нансирования мероприятий, предусмотренных на содержание и ук­репление материально-технической базы ГАИ. Сами плательщики налога перечислять ГАИ указанные 10 процентов не имеют права.

Средства от налогообложения иностранного транспорта, при­обретенного за свободно конвертируемую валюту, направляются на финансирование социальных нужд малообеспеченных слоев насе­ления. При этом юридические лица обязаны выделять подобные средства в отдельную графу.

Относительно традиционна и система льгот (ст. 4 Закона Укра­ины от 18.02.97 № 75/97-ВР), которые можно разделить на ДВЕ ГРУППЫ. Первая — включает плательщиков, полностью освобож­даемых от уплаты налога. Сюда относятся предприятия автомобиль­ного транспорта общего пользования, госбюджетные учреждения и организации, инвалиды, имеющие мотоколяски или автомобили с ручным управлением, и т.д. Вторая — содержит плательщиков, для которых ставка налога сокращается на 50 процентов: колхозы, по­жарные машины, машины скорой помощи и т.д. Закон предостав­ляет право местным органам государственной власти освобождать полностью или частично от уплаты налога отдельных плательщиков при наличии важных обстоятельств.

Сроки уплаты налога практически привязываются ко времени осуществления технического осмотра транспортного средства. Уп­лачивается налог ежегодно, но не позднее первого полугодия перед регистрацией, перерегистрацией или ежегодным техническим ос­мотром. Исчисление налога осуществляется исходя из суммарной мощности транспортного средства, с учетом его разновидности и ставки, закрепленной в статьях 2 и 3. Механизм исчисления налога основан на отчетных данных о количестве транспортных средств на 1 января текущего года. Не начисляется налог только с тех машин, которые законсервированы (в соответствии с письмом ГГНИ Укра­ины от 23 февраля 1994 года № 011).

Предприятия, организации и учреждения обязаны не позднее 15 марта года, следующего за отчетным, представить в налоговую инс­пекцию расчеты сумм налога на основании бухгалтерского отчета (баланса). Юридические лица представляют налоговой инспекции, а также организации, ведущей учет поступления налогов, по месту своего нахождения ежегодный налоговый отчет в установленные сроки. Предприятия, приобретающие автотранспортные средства в течение года, уплачивают налог в полном размере. По выбывшим транспортным средствам налог плательщику не возвращается (ст. 6).

В ст. 6 определен порядок исчисления и внесения налогового платежа, который несколько отличается для юридических и физи­ческих лиц. Также урегулированы меры ответственности (ст. 7) и размеры штрафов, пени при отсутствии учета или несвоевременном представлении документов.

При сокрытии (занижении) объектов налогообложения налого­выми органами взимается вся сумма сокрытого (заниженного) на­лога и штраф в двукратном размере той же суммы, которая вносится в бюджет прибыли (дохода), остающейся в распоряжении предпри­ятий. При отсутствии учета объектов налогообложения либо веде­нии его с нарушениями предприятия уплачивают в бюджет допол­нительно 50 % надлежащих сумм налогов. Плательщики налога, виновные в несвоевременной уплате, перечисляют пеню в выше­указанном размере, при этом недоимки по налогу и суммы штрафов взимаются с предприятий в бесспорном порядке, а с граждан — через нотариальные конторы по исполнительным надписям или в судебном порядке.

Налог на промысел

С 1 июня 1993 года Декретом Кабинета Министров Украины от 17 марта 1993 года «О налоге на промысел» был введен относитель­но новый налоговый рычаг. Плательщиками его являются физичес­кие лица: граждане Украины, иностранные граждане, лица без граж­данства, которые на протяжении года несистематически (не более четырех раз в календарном году) осуществляют продажу продукции и не зарегистрированы как субъекты предпринимательской деятель­ности. Законодатель подчеркивает, что в данной ситуации под пла­тельщиком понимаются лица, реализующие произведенную, пере­работанную, купленную продукцию, вещи, товары.

Объектом налогообложения выступает суммарная стоимость то­варов по рыночным ценам, которые указываются плательщиками в декларации и которые он намеревается реализовать на рынках и в иных местах, определенных исполкомами местных Советов. Декла­рация, на основе которой определяется объект налогообложения, подается в налоговую администрацию по месту проживания граж­дан Украины либо в налоговый орган по месту реализации товара (если гражданин не имеет постоянного места проживания). В дек­ларации, помимо общих сведений о гражданине, указывается пере­чень товаров, которые предполагают реализовать, и их стоимость.

ДЕКЛАРАЦИЯ

Я,________________________                    __, проживающий

_______________________                    , сообщаю наименование и

стоимость товара, который предполагаю реализовать на протяже­нии ___________дней, с ____________до __________ включи­тельно.

№ п/п

Наименование товара

Количество (прописью)

Стоимость единицы товара

Всего

Общая стоимость товаров

грн (прописью)

дней

Прошу выдать мне одноразовый патент на

Личная подпись

Дата

Статья 2 Декрета от 17 марта 1993 года, помимо характеристи­ки объекта, включает и своеобразную льготу по данному налогу: не декларируется и не облагается налогом реализация продукции, про­изведенной в личном подсобном хозяйстве как в сыром виде, так и в виде первичной переработки.

Предполагается использование двух ставок налога на промы­сел: 10 процентов от стоимости товаров, указанных в декларации, если они подлежат реализации на протяжении трех дней (базовая ставка), но не менее одной минимальной заработной платы. При увеличении срока реализации товаров до семи дней дней ставка налога возрастает в 2 раза.

Налог уплачивается путем приобретения одноразового патента и внесения средств в учреждения Сбербанка в сумме, определяе­мой налоговым инспектором. Одноразовый патент выдается на три или семь календарных дней и в случае, если он не использован по назначению, уплаченный налог не возвращается. Налог на промы­сел зачисляется в местные бюджеты по месту приобретения одно­разового патента.

На граждан, реализующих товары без оформления патентов либо использующих их с нарушениями, может быть начислен админис­тративный штраф в размере от одного до десяти, а при повторном нарушении в течение года — от десяти до двенадцати минималь­ных размеров заработной платы.

В случае, если граждане систематически занимаются реализа­цией продукции, им необходимо зарегистрировать эту деятельность. Такая регистрация осуществляется на общих основаниях в испол­нительных комитетах по месту проживания или деятельности граж­дан. В данном случае налогообложение будет осуществляться в со­ответствии с Декретом Кабинета Министров Украины от 26 декаб­ря 1993 года «О подоходном налоге с граждан».

Указом Президента Украины от 11.06.95 г. № 603 «О государ­ственном регулировании отношений в сфере торговли» вводится вид платы, значительно усиливающий налоговый пресс. Начиная с 1 октября 1995 года, торговая деятельность осуществляется субъектами предпринимательской деятельности при наличии у них сертификатов на право осуществления торговой деятельности. Сер­тификаты выдаются за плату органами, уполномоченными Министерством внешних экономических связей и торговли Украины. Сертификат подтверждает право на осуществление оптовой и роз­ничной торговли, и наличие его у субъекта является неотъемле­мым условием осуществления подобной деятельности. Плата за выдачу сертификата непосредственно связана с получением дохо­дов от деятельности, поэтому исключается из доходов граждан — субъектов предпринимательской деятельности на основе документа о внесении платы за сертификат (Постановление Кабинета Ми­нистров Украины от 10.09.95 г. № 628 «Об утверждении Положе­ния о сертификате на право осуществления торговой деятельнос­ти») .

Физические лица уплачивают также и ряд местных налогов и сборов (курортный сбор, регистрационный сбор), которые мы зат­ронем ниже

Сбор за геологоразведывательные работы, выполненные за счет государственного бюджета

Платежи, осуществляемые на геологоразведывательные работы, производились в соответствии с постановлениями и приказами Ми­нистерства экономики Украины от 30.12. 92 г. № 37; 04.05.93 г. № 5; 02.08.93 г. № 47; 13.10. 93 г. № 76; 03.12.93 г. № 94.

С 1 октября 1995 года введен новый порядок отчислений на геологоразведочные работы, выполненные за счет государственного бюджета, утвержденный постановлением Кабинета Министров Ук­раины от 11.08.95 г. № 645 и основанный на Кодексе Украины о нед­рах (ст. 33).

Нормативы отчислений на геологоразведочные работы взима­ются с пользователей всех форм собственности, добывающих полез­ные ископаемые на ранее разведанных месторождениях. Эти нор­мативы определяются как часть стоимости единицы добытого ми­нерального сырья. В этом случае стоимость единицы добытого минерального сырья исчисляется по ценам реализации без учета платы за пользование недрами при добыче полезных ископаемых, рентной платы и налога на добавленную стоимость.

Нормативы отчислений утверждаются Министерством эконо­мики по представлению Госкомгеологии. Размер отчислений опре­деляется пользователями недр самостоятельно, исходя из стоимости добытого'минерального сырья или продукции ее переработки за соответствующий период, нормативов отчислений и понижающих коэффициентов (в отношении подземных вод — исходя из объема их добычи и ставок отчислений) и отображается в бухгалтерской отчетности. Понижающий коэффициент используется в случаях, когда продукция, которая реализуется, получена в результате переработки добытого минерального сырья, и определяется как отношение себе­стоимости добытого минерального сырья к себестоимости продук­ции ее переработки.

Нормативы ИСЧИСЛЯЮТСЯ в процентах к стоимости еди­ницы добытого минерального сырья. При этом стоимость едини­цы этого сырья определяется по цене реализации без учета НДС, рентных платежей и платы за недра. Следует иметь в виду, что постановлением Кабинета Министров Украины от 28.09.95 г. № 773 Министерству экономики Украины предоставлено право ус­тановления нормативов указанных отчислений. Приказом данно­го министерства от 20.12.95 г. № 187 такие нормативы утвержде­ны и зарегистрированы в Минюсте Украины 21 декабря 1995 года.

Отчисления за геологоразведочные работы уплачиваются в Го­сударственный бюджет и относятся на себестоимость продукции пользователей недр. От платы отчислений за геологоразведочные работы освобождаются собственники земли и землепользователи, осуществляющие в установленном порядке добычу полезных ис­копаемых местного значения для собственных нужд или пользую­щиеся недрами для хозяйственных и бытовых нужд на предостав­ленных им в собственность или пользование земельных участках.

Введен новый ПОРЯДОК УПЛАТЫ ОТЧИСЛЕНИЙ в государ­ственный бюджет:

а)   при    среднемесячной    сумме    отчислений 100 тыс. грн и более (по данным предыдущего месяца) осуществля­ются авансовые платежи исходя из фактической стоимости добы­тых полезных ископаемых за каждую прошедшую декаду до 13 и 23 числа текущего месяца — соответственно за первую и вторую дека­ды, до 3 числа — за оставшиеся дни отчетного месяца;

б)  при  среднемесячной  сумме  отчислений менее 100 тыс. грн — исходя из фактической стоимости добытых полез­ных ископаемых за каждый прошедший месяц не позднее 15 числа следующего месяца.

По окончании каждого квартала пользователи недр исчисляют полную сумму отчислений за геологоразведочные работы нарастаю­щим итогом с начала года, исходя из фактической стоимости мине­рального сырья, и подают налоговым администрациям расчеты в сроки, определенные для предоставления бухгалтерской отчетнос­ти. Окончательная уплата отчислений осуществляется в пятиднев­ный срок с даты, установленной для предоставления бухгалтерской отчетности.

В случае разработки пользователями недр более одного вида минерального сырья отчисления за геологоразведочные работы исчисляются за каждый вид отдельно. Контроль за осуществлением правильности определения объемов добычи полезных ископаемых возможен на органы Государственного горного надзора. Последние сообщают государственным на­логовым администрациям сведения о предоставлении горно­го отвода для разработки полезных ископаемых.

Ответственность за правильность исчисления и полноту упла­ты в бюджет отчислений за геологоразведочные работы несут пла­тельщики. В ранее действовавшем порядке контроль за правиль­ностью расчетов с бюджетом осуществляли государственные на­логовые инспекции с применением в соответствующих случаях финансовых санкций, начислением пени и наложением админис­тративных штрафов. Кстати, этих расходов можно избежать, четко соблюдая Инструкцию о порядке исчисления и уплаты отчисле­ний за геологоразведочные работы, выполненные за счет государ­ственного бюджета, утвержденную приказом Главной государствен­ной налоговой администрации Украины и Государственного ко­митета Украины по геологии и использованию недр от 22.03.96 № 25/31 и зарегистрированную в Минюсте Украины 8 апреля 1996 года № 163/1188. В Инструкции изложены основные требования нормативных актов, регулирующих отчисления за геологоразведоч­ные работы, а также четыре различных расчета определения от­числений (при реализации полезных ископаемых в непереработан­ном виде; при реализации их в непереработанном и части — в пе­реработанном виде; только в переработанном виде; а также по добыче водных ресурсов).

Сбор за специальное использование природных ресурсов

С 1 апреля 1994 года в Украине введена плата за специальное использование недр при добыче полезных ископаемых (Постанов­ление Кабинета Министров Украины от 8 февраля 1994 года № 85). Временный порядок уплаты определяет единые на территории Ук­раины, ее континентальном шельфе правила ее перечисления в бюджет. Использование недр осуществляется на основе специаль­ных лицензий (Постановление Кабинета Министров Украины от 31.08.95 № 709 «Об утверждении Порядка предоставления специ­альных разрешений (лицензий) на пользование недрами»).

Плата за специальное использование недр при добыче полез­ных ископаемых взимается со всех субъектов предпринимательской деятельности независимо от форм собственности. Исключение не составляют и предприятия с иностранными инвестициями. Отчис­ление данной платы не освобождает плательщиков от обязанностей отчислений на геологоразведочные работы.

Плательщиками являются все субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие специальное использование недр при наличии специальных разрешений (лицензий) на пользование не­драми в пределах территории Украины, ее континентального шель­фа, исключительной (морской) экономической зоны. Плательщи­ками выступают субъекты, осуществляющие все виды пользования недрами.

Объектом уплаты является объем добычи полезных ископае­мых (для нефти, газового конденсата, гидроминеральных ресурсов), погашенные балансовые запасы. К непогашенным запасам отно­сятся как добытые, так и оставленные недобытыми из недр (утра­ченные) балансовые запасы полезных ископаемых. К ПОТЕРЯМ полезных ископаемых в процессе добычи относятся все виды по­терь в недрах, которые, в соответствии с Единой классификаци­ей, делятся на:

общешахтовые — потери балансовых запасов полезных ископа­емых, которые находятся около капитальных горных разработок, под строениями, техническими сооружениями, водоемами и т.д.;

эксплуатационные — потери полезных ископаемых, которые воз­никают непосредственно в процессе их добычи;

сверхнормативные — потери, превышающие уровень фактичес­ких потерь по отношению к уровню нормативных, согласованных с органами государственного горного надзора. Нормативные по­тери определяются на основе их расчета предприятием отдельно для каждого участка, который намечается для разработки и по со­гласованию с органами государственного горного надзора утверж­дается в установленном порядке, и отображаются в протоколе со­гласования планов добычи полезных ископаемых (Письмо ГТНИ Украины от 10.02.95 № 11-101/10-609 «О видах потерь полезных ископаемых»).

Плата за полезные ископаемые начисляется по единым для всех пользователей нормативам за каждую единицу погашенных балан­совых запасов полезных ископаемых или за каждую единицу добы­тых полезных ископаемых. Этот норматив устанавливается в разме­ре 1 % реализации единицы добытого минерального сырья без учета налога на добавленную стоимость. Для предприятий угольной про­мышленности к нормативу платы применяется коэффициент 0,5. Для горнодобывающих подразделений, которые передают свою про­дукцию для переработки по себестоимости, при определении платы вместо цены учитывается себестоимость в пределах горнодобываю­щего подразделения, увеличенная на коэффициент 1,1. Сумма пла­тежа исчисляется плательщиком самостоятельно и относится на из­держки производства.

Пользование недрами согласовывается с местными Советами, а при необходимости — с другими заинтересованными министерства­ми и ведомствами. Отдельная лицензия выдается на каждый вид де­ятельности по пользованию недрами. В отношении лицензий на осу­ществление эксплуатации месторождений полезных ископаемых необходима экспертиза и оценка запасов полезных ископаемых Го­сударственной комиссией Украины по запасам природных ископа­емых.

Лицензии выдаются, как правило, на конкурсной основе. По­рядок проведения конкурсов устанавливает Госкомгеологии. Сроки действия лицензии не должны превышать:

— для геологического изучения недр — 5 лет;

- для других видов деятельности по пользованию недрами -20 лет.

Лицензии на формирование геологических территорий и объек­тов предоставляются без ограничения периода действия.

Контроль за выполнением условий лицензии осуществляют в пределах своей компетенции Госкомгеологии, Минэкобезопаснос-ти, Госнадзор по охране труда и их органы на местах. Контроль за правильностью начисления и своевременностью внесения платы в бюджет осуществляется государственными налоговыми админист­рациями.

Пользователь недр, получивший лицензию, имеет право исполь­зовать недра в пределах предоставленного участка, проводить до-разведку месторождений полезных ископаемых в пределах горного отвода и т.д. Плательщики несут ответственность за полноту исчис­ления и своевременность уплаты платежей за специальное исполь­зование недр при добыче полезных ископаемых.

В соответствии со статьей 6 Кодекса Украины о недрах Кабинет Министров 12 декабря 1994 года принял постановление № 827 «Об утверждении перечня полезных ископаемых общего государствен­ного и местного значения», где все полезные ископаемые общегосу­дарственного значения разбиты на несколько видов: горючие (газо­подобные, жидкие, твердые); металлы (черные; цветные; редкие; благородные; рассеянные; редкоземельные; радиоактивные); неме­таллы (сырье нерудное, флюсовое и т.д.); воды (подземные; повер­хностные; минеральные грязи и ил); инертные газы. К полезным ископаемым местного значения относятся: сырье для химических мелиорантов грунта; для строительного вещества; для бутового кам­ня; песчано-гравийное; кирпично-черепичное.

Ежегодно до начала следующего календарного года Комитет по геологии и использованию недр представляет Минфину и Госна­логслужбе уточненные сведения о размерах отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы для конкретных пред­приятий. По истечении календарного года производится уточнение суммы отчислений за год с учетом их фактического использования на финансирование геологоразведочных работ с зачислением неис­пользованных или использованных не по назначению средств в фе­деральный бюджет.

Сбор в Фонд для осуществления мер по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите населения

Этот Фонд создан в соответствии с постановлением Верховного Совета Украины от 20.12.91 № 20-96-ХП. За период 1992-1996 годов

механизм его использования конкретизировался многими норма­тивными актами. К ним относятся:

Концепция проживания населения на территориях Украины с повышенными уровнями радиоактивного загрязнения вследствие Чернобыльской катастрофы; Закон Украины «О правовом режиме территории, получившей радиоактивное загрязнение вследствие Чернобыльской катастрофы». Закон Украины «О статусе и социаль­ной защите граждан, пострадавших вследствие Чернобыльской ка­тастрофы»; Декрет Кабинета Министров Украины № 8-93 от 21.01.93 «О взимании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» (введен с 17.02.93); Письмо Минфина Украины и Министерства по делам защиты населения от последствий аварии на Ч АЭС 13-412/ 50, 15/2-04 от 17.03.93 (о новом порядке уплаты взносов в Фонд с 1.04.93); Положение «О порядке создания и использования средств Фонда для осуществления мер по ликвидации последствий Черно­быльской катастрофы и социальной защите населения» 13-412, 15/ 2-03 от 4.01.92; Письмо Минфина Украины и Министерства по де­лам защиты населения от последствий аварии на ЧАЭС 13-412/100, 15/2-03 от 29.04.93; Положение о порядке поступления и использо­вания средств Фонда по осуществлению мер по ликвидации послед­ствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите населения (с изменениями и дополнениями, внесенными Приказом Министер­ства Украины по делам защиты населения от последствий аварии на Чернобыльской АЭС, Министерства финансов Украины от 30.04.96 г. № 57/87). 20 июня 1997 года был принят Закон Украины «О фор­мировании Фонда для осуществления мер по ликвидации послед­ствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите населения» № 386/97-ВР, который и закрепляет этот механизм в наиболее за­конченном виде.

Этот Фонд создается в составе Государственного бюджета Ук­раины за счет сборов в этот Фонд и формируется путем перечисле­ния взносов предприятий и хозяйственных организаций независи­мо от их подчиненности и форм собственности в размере 10 % от фонда оплаты труда с отнесением уплаченных сумм на себестои­мость продукции (работ, услуг) (ст. 1,4).

Плательщиками являются:

- из резидентов: субъекты предпринимательской деятельности независимо от форм собственности, отечественные и другие учреж­дения и организации (кроме бюджетных), осуществляющие деятель­ность, направленную на получение прибыли;

— из нерезидентов: физические или юридические лица, создан­ные в любой организационно-правовой форме, получающие дохо­ды из источников в Украине и осуществляющие оплату труда (за исключением учреждений и организаций, имеющих дипломатичес­кий статус или иммунитет);

—  филиалы, отделения и другие обособленные подразделения плательщика, не имеющие статуса юридического лица, осуществля­ющие оплату труда;

—  постоянные представительства нерезидентов, получающие доходы из источников в Украине или осуществляющие агентские (представительские) функции относительно таких нерезидентов или их учредителей, которые осуществляют оплату труда (ст. 2).

Объектом обложения (ст. 3) являются фактические расходы пла­тельщика на оплату труда лиц, которые находятся с ним в трудовых отношениях. Эти расходы включают расходы на выплату основной, дополнительной заработной платы и другие поощрительные и ком­пенсационные выплаты.

Сбор уплачивается во второй половине месяца одновременно с получением в учреждениях банков средств на оплату труда.

Суммы взносов определяются плательщиками самостоятельно после окончания каждого месяца. Состав средств, относящихся к фонду оплаты труда, определяется в соответствии с Инструкцией о составе средств, направленных на потребление, утвержденной при­казом Министерства статистики Украины 27.06.94 № 150. За несво­евременное внесение средств в Фонд начисляется пеня в размере 0,3 процента от суммы взноса за каждый день просрочки.

Взносы в Фонд зачисляются учреждениями банка в доход госу­дарственного бюджета на раздел 51 «Взносы предприятий и хозяй­ственных организаций в Фонд по осуществлению мер по ликвида­ции последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите населения». Контроль за правильностью исчисления и своевремен­ного перечисления взносов в Фонд осуществляется государствен­ными налоговыми инспекциями.

От уплаты взносов в Фонд освобождаются (ст. 6):

—  предприятия угольной промышленности;

—  предприятия, осуществляющие добычу железной и марган­цевой руд подземным способом и строительство шахт;

- предприятия (объединения) и организации Украинского об­щества слепых и Украинского общества глухих, где инвалиды со­ставляют более 50 процентов общей численности работающих в основном производстве.

Сбор на обязательное социальное страхование

Настоящий сбор до недавнего времени регулировался Постанов­лением Верховной Рады Украины «О порядке введения в действие Закона Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Украины «О порядке поступления, учета и использования средств Фонда социального страхования». 26 июня 1997 года был принят Закон Украины «О сборе на обязательное социальное страхование» № 402/97-ВР, который и регулирует настоящий сбор теперь.

Плательщиками сбора являются:

1) субъекты предпринимательской деятельности, независимо от форм собственности, их объединения, а также объединения граж­дан, юридические лица, физические лица — субъекты предприни­мательской деятельности, использующие наемный труд;

2)  филиалы, отделения и другие обособленные подразделения плательщиков налога, не имеющие статуса юридического лица, расположенные на территории другой территориальной единицы;

3) физические лица — субъекты предпринимательской деятель­ности, не использующие труд наемных работников, а также адво­каты, частные нотариусы;

4)  физические лица, работающие на условиях трудового дого­вора, а также выполняющие работы (услуги) согласно граждански- • правовым договорам.

Плательщики, закрепленные вп. 1.3 и 1.4 и относящиеся к 3 и 4 категории, фактически стали платить совершенно новый сбор -сбор на обязательное страхование на случай безработицы — в раз­мере 0,5 процента от объекта обложения.

Объектом обложения являются:

А. Для плательщиков, относящихся к 1 и 2 категории — факти­ческие расходы на оплату труда работников. Эти расходы включа­ют расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы и других выплат, которые подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Перечень расходов на оплату труда, на которые начисляется сбор в размере 5,5 процентов, определен Ин­струкцией по статистике заработной платы, утвержденной прика­зом Минстата Украины от 11.12.1995 г. К ним относятся выплаты, предусмотренные пунктами 2.1-2.42. При этом у данного сбора та­кой же объект налогообложения, и у сбора на обязательное госу­дарственное пенсионное страхование, как, фактически свидетель­ствует о формировании единого сбора и увеличении отчислений одинаковых платежников в Пенсионный фонд и Фонд социально­го страхования. Данный сбор начисляется только на выплаты, под­лежащие обложению подоходным налогом с граждан. Поэтому 5,5 процента не начисляется на сумму материальной помощи, пред­ставляемой в пределах 12 необлагаемых минимумов доходов граж­дан за год. К тому же Постановлением Кабинета Министров Укра­ины от 12.10.1992 г. утвержден Перечень видов оплаты труда и дру­гих выплат, на которые не начисляются страховые взносы и которые не учитываются при определении среднемесячной заработной пла­ты при расчете пенсий.

Б. Для плательщиков, относящихся к 3 категории, — сумма налогооблагаемого дохода (прибыли). При его отчислении действует Декрет Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граж­дан» (до вступления в силу Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц»). В соответствии с ним налогооблагаемым дохо­дом является разница между валовым доходом и документально

подтвержденными расходами. Если эти расходы не могут быть под­тверждены документально, то они учитываются налоговыми орга­нами при проведении окончательных расчетов по нормам, утверж­денным Государственной налоговой администрацией Украины от 18.01.1993 года.

В. Для плательщиков, относящихся к 4 категории, — совокуп­ный налогооблагаемый доход. В этом случае также необходимо исходить из положений Декрета Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан» и определить совокупный налогооб­лагаемый доход как по месту основной работы, так и неосновной.

Запрещается использование средств не по целевому назначе­нию, в том числе на финансирование государственных и других органов. Сбор на обязательное социальное страхование уплачива­ется одновременно с получением средств в учреждениях банков на оплату труда. Уплачивают плательщики данный сбор в Государ­ственный бюджет Украины.

Ставки сбора устанавливаются в следующих размерах:

— для плательщиков, относящихся к 1 и 2 категории, — 5,5 про­цента от объекта налогообложения. Для предприятий, учреждений и организаций, где работают инвалиды, сбор на обязательное со­циальное страхование определяется отдельно по ставке 1 процент для работающих инвалидов и в полном объеме зачисляется в фонд социальной защиты инвалидов;

— для плательщиков, относящихся к 3 и 4 категории, — 0,5 про­цента от объекта налогообложения.

Сбор на обязательное государственное пенсионное страхование

Действующая система пенсионного обеспечения в Украине ба­зируется на Законе Украины «О пенсионном обеспечении» от 5.11.91; Постановлении Верховного Совета Украины «О порядке введения в действие закона Украины «О пенсионном обеспечении» от 6.12.91; Постановлении Кабинета Министров Украины «Вопросы социаль­ного страхования» от 2.06.93 № 398; Законе Украины о внесении изменений и дополнений к закону Украины «О пенсионном обес­печении» от 17.06.93; Постановлении Верховного Совета Украины «О порядке введения в действие закона Украины «О внесении из­менений и дополнений к закону Украины «О пенсионном обеспе­чении» от 17.06.93.

Плательщиками выступают предприятия, учреждения, организа­ции, граждане-предприниматели, которые используют наемный труд. Причем, если характеристика плательщиков в соответствии с п. 1.1, 1.2 предполагает использование наемного труда, то п. 1.3, 1.4 (физические лица, работающие на условиях трудового договора или гражданско-правового договора) не предполагают этого условия.

Объект налогообложения представляет собой (ст. 2): - фактические расходы на оплату труда (для плательщиков, использующих наемный труд);

 

- сумму налогооблагаемого дохода (для иных плательщиков).

Плательщики (за исключением физических лиц, не использу­ющих наемный труд, работающих на условиях трудовых и граждан­ско-правовых договоров) обязаны зарегистрироваться в органах Пенсионного фонда Украины.

Пенсионный фонд Украины не включается в Государственный бюджет Украины.

Ставки сбора устанавливаются в следующих размерах (ст. 4):

- для первых трех категорий плательщиков — 32 процента от объекта обложения, в том числе 4 процента — по фонду оплаты труда работающих инвалидов;

-  для физических лиц, относящихся к четвертой категории плательщиков, — 1 процент от объекта обложения.

Сбор на государственное обязательное пенсионное страхова­ние уплачивается одновременно с получением средств в учрежде­ниях банков на оплату труда (ст. 5).

Льготы предоставляются общественным организациям инвали­дов и пенсионеров учреждений и организаций, образованных эти­ми общественными организациями за счет собственных средств для решения их статусных заданий, а также для[ любых предприятий, учреждений и организаций, где инвалиды составляют более 50 % общей численности работающих, установлен льготный тариф взно­сов на социальное страхование в размере 5 % оплаты труда и других выплат, подлежащих обложению прибыльным налогом с граждан.

Не начисляются отчисления на выплаты, определенные Переч­нем видов оплаты труда и других выплат, на которые не начисля­ются страховые взносы и которые не учитываются в среднемесяч­ном заработке, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 12.01.92 № 583 (с изменениями и дополнениями от 02.06.93 и от 04.08.93).

Источниками уплаты являются себестоимость (для юридичес­ких лиц), доходы граждан (для физических лиц).

Мировой опыт показывает эффективность перераспределитель­ной системы пенсионного обеспечения, когда пенсионеры содер­жатся за счет ныне работающих.

Сбор в Государственный инновационный фонд

Государственный инновационный фонд создан в соответствии с Постановлением Кабинета Министров Украины от 18 февраля № 77 «Об образовании государственного инновационного фонда» во исполнение статьи 24 Закона Украины от 13 декабря 1977 года № 1977-ХП «Об основах государственной политики в сфере науки и научно-технической деятельности», введенного в действие Поста­новлением Верховного Совета Украины от 13 декабря 1991 года № 1978-ХИ.

Статьей 32 Закона Украины «О государственном бюджете Ук­раины на 1995 год» средства Государственного инновационного фонда (кроме его региональных отделений) включены в состав до­ходов и расходов государственного бюджета Украины на 1995 год. Статьей 18 Закона Украины «О государственном бюджете Украи­ны на 1996 год» в состав доходов и расходов Государственного бюд­жета Украины на 1996 год включены средства Государственного инновационного фонда и его региональных отделений. Установ­лено, что предприятия, объединения, организации отчисляют в указанный фонд средства в размере 1 процента объема реализа­ции продукции (работ, услуг), за исключением налога на добав­ленную стоимость и акцизного сбора, с отнесением этих средств на себестоимость продукции. При этом 70 процентов объема ука­занных отчислений перечисляются предприятиями, объединения­ми и организациями в специальный фонд внебюджетных средств, образованный в министерствах, ведомствах, концернах, корпора­циях и других формированиях для финансирования отраслевых, ме­жотраслевых научно-исследовательских работ, а также мероприя­тий по освоению новых технологий и производству новых видов продукции.

Посреднические, оптовые, снабженческо-сбытовые, торговые и страховые организации, а также банки определяют суммы отчисле­ний в фонд и указанные специальные фонды небюджетных средств, исходя из объема валового дохода, за исключением налога на добав­ленную стоимость и акцизного сбора.

Пунктом 10 Постановления Верховного Совета Украины от 13 декабря 1995 года № 466/95-ВР «Об основных положениях нало­говой политики и налоговой реформы в Украине», изложенном в новой редакции в пункте 13 Постановления Верховного Совета Ук­раины от 22 марта 1996 года № 98/96-ВР «О введении в действие Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 1996 год», установлено, что средства Государственного инновационного фонда входят в состав доходов и расходов соответствующих бюдже­тов, но зачисляются не на основные счета Государственного бюджета Украины, а также местных бюджетов всех уровней, а учитываются на отдельных счетах и используются согласно их целевому назначению.

Исходя из вышеизложенного, отчисления в Государственный инновационный фонд (30 процентов) являются обязательными для всех предприятий, объединений, организаций, кроме учреждений криминально-исполнительной системы.

Отчисления в фонд, предусмотренные предприятиями, объеди­нениями и организациями в себестоимости продукции (работ, ус­луг), но не перечисленные министерствам, ведомствах и другим орга­нам, изымаются налоговыми органами в государственный бюджет на раздел 12 параграфа 55 «Средства, не перечисленные в специаль­ные фонды целевого назначения» по итогами работы за год при проверке бухгалтерской отчетности. Предприятия, объединения, организации, подчиненность которых не определена, оставляют в своем распоряжении указанные средства, за вычетом отчислений в Государственный инновационный фонд, и используют их для фи­нансирования научно-исследовательских и проектно-конструктор-ских работ, мероприятий по освоению новых технологий и произ­водства новых видов продукции (работ, услуг) и не могут направ­лять их на капитальные вложения (строительство; приобретение основных фондов, оборудования, не связанное с осуществлением научно-исследовательских работ, и мероприятий по освоению но­вых технологий и производству новых видов продукции).

Исходя из вышеизложенного, предприятия, объединения, орга­низации, не имеющие отраслевого фонда внебюджетных средств, а также те, подчиненность которых не определена, оставляют в своем распоряжении указанные средства (70 процентов) при условии, что ими проводятся или будут проводиться научно-исследовательские работы и мероприятия по освоению новых технологий и производ­ства новых видов продукции. Эти средства, не использованные в течение года, не изымаются налоговыми органами в государствен­ный бюджет по итогам работы за год при проверке бухгалтерской отчетности, а используются по целевому назначению в следующем году. Если вышеперечисленные работы и мероприятия не прово­дятся и не будут проводиться, указанные начисления (70 процен­тов) не осуществляются.

Перечисление обязательных взносов в Государственный иннова­ционный фонд и отраслевые фонды внебюджетных средств прово­дится не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным (в соответствии с пунктом 5 Порядка формирования и использования специального фонда внебюджетных средств целевого назначения).

Плата за торговый патент на некоторые виды предпринимательской деятельности

Порядок патентования деятельности в сфере розничной тор­говли, торговли иностранной валютой, а также по предоставлению услуг в сфере игорного бизнеса, осуществляемой субъектами пред­принимательской деятельности, определяется Законом Украины «О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельнос­ти» (в редакции Закона Украины № 324/96-ВР от 12.07.96 г.)

Объектом правового регулирования является деятельность по розничной торговле на территории Украины, обмену наличных ва­лютных ценностей, деятельность по предоставлению услуг в сфере игорного бизнеса.

Плательщиками являются юридические лица, субъекты пред­принимательской деятельности, не имеющие статуса юридическо­го лица, их обособленные подразделения (резиденты и нерезиден­ты), которые занимаются предпринимательской деятельностью,

являющейся объектом правового регулирования Закона Украины № 324/96-ВР от 12.07.96 г. Деятельность закона не распространяет­ся на розничную торговую деятельность в специально оговоренных случаях (см. ст. 1).

Регулирование подобной деятельности плательщиков осуществ­ляется на основании торгового патента. Торговый патент — госу­дарственное свидетельство, которое удостоверяет право платель­щика заниматься указанными Законом видами деятельности. Тор­говый патент выдается за плату налоговыми администрациями плательщикам по местонахождению последних или местонахожде­нию их структурных подразделений, по местонахождению пункта розничной продажи товаров, по месту регистрации субъектов пред­принимательской деятельности.

Торговый патент содержит обязательные реквизиты. Форма и порядок его заполнения устанавливаются Главной государствен­ной налоговой администрацией Украины.

Стоимость торгового патента устанавливается органами мест­ного самоуправления. Эта стоимость за календарный месяц не мо­жет превышать:

—  суммы, эквивалентной 160 ЭКЮ (для Киева и областных центров);

—  суммы, эквивалентной 80 ЭКЮ (для Севастополя, городов областного подчинения, районных центров);

— суммы, эквивалентной 40 ЭКЮ (для других населенных пун­ктов).

Оплата торгового патента осуществляется в валюте Украины по курсу Национального банка Украины на день, предшествующий дню проведения оплаты торгового патента.

Срок действия торгового патента на осуществление розничной торговли составляет 12 календарных месяцев. В некоторых случаях торговый патент выдается бесплатно (п. 6 ст. 3 Закона Украины № 324/96-ВР от 12.07.96 г.).

Отдельно регулируется приобретение патента по торговле ва­лютными ценностями (ст. 4), на осуществление деятельности по предоставлению услуг в сфере игорного бизнеса (ст. 5).

Средства, полученные от продажи торговых патентов, зачисля­ются:

—  30 процентов — в Государственный бюджет Украины;

— 70 процентов — в местные бюджеты по месту платы за патент.

 

 

Статья 15.  Местные налоги и сборы, (обязательные плате­жи)

1.  К местным налогам относятся: 1) налог с рекламы; 2)коммунальный налог.

2.  К местным сборам (обязательным платежам) относятся: 1) гостиничный сбор;

2)  сбор за парковку автотранспорта;

3) рыночный сбор;

4)  сбор за выдачу ордера на квартиру;

5)  курортный сбор;

6)  сбор за участие в бегах на ипподроме;

7)  сбор за выигрыш на бегах на ипподроме;

8)  сбор с лиц, которые принимают участие в игре на тотализа­торе на ипподроме;

9)  сбор за право использования местной символики;

10)  сбор за право проведения кино- и телесъемок;

11)  сбор за проведение местного аукциона, конкурсной распро­дажи лотерей;

12)  сбор за проезд по территории приграничных областей авто­транспорта, направляющегося за границу;

13) сбор за выдачу разрешения на размещение объектов торгов­ли и сферы услуг;

14)  сбор с владельцев собак.

3.  Местные налоги и сборьг(обязательные платежи), меха­низм взимания и порядок их уплаты устанавливаются сельски­ми, поселковыми, городскими советами в соответствии с переч­нем и в пределах предельных размеров ставок, установленных законами Украины, кроме сбора за проезд по территории при­граничных областей автотранспорта, направляющегося за гра­ницу, который устанавливается областными советами. При этом налоги и сборы (обязательные платежи), указанные в пункте 2 части первой и пунктах 2 — 4, 13 и 14 части второй этой ста­тьи, являются обязательными для установления сельскими, по­селковыми и городскими советами при наличии объектов нало­гообложения или условий, с которыми связано ведение этих налогов и сборов.

4.  Суммы налогов и сборов (обязательных платежей), ука­занных в этой статье, зачисляются в местные бюджеты в поряд­ке, определенном сельскими, поселковыми, городскими совета­ми, если другое не установлено законами Украины.

До недавнего времени в Украине не было четкой законодатель­ной определенности местных налогов и сборов. Этапным в этом от­ношении стал 1993 год, когда был принят Декрет Кабинета Мини­стров Украины «О местных налогах и сборах» № 56-93 от 20 мая 1993 года. Позднее Законом Украины от 16 июня 1993 года были внесе­ны ряд изменений в этот Декрет. В начале 1994 года был принят За­кон Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Укра­инской ССР «О системе налогообложения» от 2 февраля 1994 года. Если предыдущий закон, регулирующий налоговую систему, не про­водил четкого разграничения между государственными и местными налогами, то второй раздел ст. 15 Закона Украины от 2 февраля 1994 года был посвящен перечню местных налогов и сборов.

Практика применения налогового законодательства и специ­фика местных налогов подводит к классификации местных нало­гов в зависимости от источника оплаты. Декретом Кабинета Ми­нистров Украины от 20 мая 1993 года № 56-93 эта проблема не была окончательно урегулирована. В соответствии с подобной клас­сификацией деление местных налогов и сборов осуществляется на две группы:

1. Платежи, относимые на финансовые результаты деятельнос­ти предприятий (налог на рекламу; сбор за парковку автотранспор­та; сбор за право проведения кино- и телесъемок).

2. Платежи, относимые на прибыль (доход), остающуюся в рас­поряжении хозяйства (сбор за право торговли; сбор за право ис­пользования местной символики; сбор за участие в бегах на иппод­ромах и т.д.).

Относительную определенность в эту ситуацию внесло Письмо Главной государственной налоговой инспекции Украины от 27 июля 1995 года № 11-311/10-3575. В соответствии с пунктом 9.5.12 ста­тьи 9 Закона Украины от 28 декабря 1994 года № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» налоги, сборы и другие обязательные платежи, предусмотренные законодательством, отно­сятся на себестоимость продукции (работ, услуг).

Поскольку Закон введен в действие с 1 января 1995 года, то местные налоги и сборы, которые уплачивались за счет дохода (при­были) (сбор за участие в бегах на ипподроме; сбор за право прове­дения кино- и телесъемок; сбор за право на проведение местных аукционов, конкурсных распродаж и лотерей; коммунальный на­лог; сбор за проезд территорией приграничных областей автотран­спорта, который направляется за границу; сбор за выдачу разреше­ния на размещение объектов торговли), начиная с 1995 года, отно­сятся на себестоимость продукции (работ, услуг).

Скорректировать весь механизм использования местных налогов и сборов обязательно необходимо с учетом изменений, внесенных в Декрет № 56-93 Законом Украины «О внесений изменений и допол­нений в некоторые законодательные акты Украины» № 297 от 11 марта 1995 года. Главное изменение, затронувшее местное налогооб­ложение, сводится к замене масштаба, регулирующего ставки мест­ных налогов. Так, вместо соотношения, в основе которого лежала минимальная заработная плата, законодатель переводит к соотноше­нию в необлагаемом налогом минимуме доходов граждан.

1. Гостиничный сбор. Взимается с целью финансирования ме­роприятий по развитию гостиничного хозяйства. Плательщики — лица, проживающие в гостиницах. Объект обложения — суточная стоимость снятого жилья, рассчитываемая без дополнительных ус­луг. Ставка (предельный размер) — 20 % суточной стоимости. Льготы при начислении данного сбора отсутствуют. Учет плательщи­ков ведет администрация гостиницы. Оплата и перечисление дан­ного налога осуществляются в порядке, определенном Советами народных депутатов (ст. 19 Декрета № 56-93). Источник оплаты — за счет себестоимости продукции (работ, услуг) или за счет лич­ных средств.

2.  Сбор за парковку автотранспорта. Плательщики — юриди­ческие и физические лица, паркующие автомобили в специально отведенных или оборудованных местах. Объект обложения — один час парковки автотранспорта. Оплачивается водителем на месте парковки. Ставка (предельный размер) — 3 процента необлагаемо­го минимума в специально оборудованных местах и 1 процент в отдаленных местах. Учет плательщиков определяют органы мест­ного самоуправления. Источник оплаты — себестоимость продук­ции (работ, услуг) или личные средства. Подобный механизм пре­дусматривает и налоговая система Российской Федерации.

3.  Рыночный сбор. Плательщики — юридические и физические лица, которые реализуют сельскохозяйственную и промышленную продукцию. Объект обложения — торговое место (на рынках, в павильонах, на площадках, с автомашин, повозок). Ставка налога для физических лиц — 20 % необлагаемого минимума, для юриди­ческих лиц — 3 необлагаемых минимума; и в первом, и во втором случаях по данной схеме начисляются налоговые отчисления за каждый день торговли. Учет плательщиков ведет администрация рынка. Срок оплаты — до начала реализации продукции, а срок перечисления сбора в бюджет определяется решением местного органа самоуправления. Источник оплаты — себестоимость про­дукции либо личные средства.

Применение механизма рыночного сбора на местах породило весьма произвольное нормотворчество, что привело к необходимо­сти определенных корректировок. Так, потребовалось специальное Письмо Министерства юстиции Украины от 18.12.95 г. № 8-5-4001, дополнительно подчеркнувшее необходимость начисления рыноч­ного сбора в соотношении с необлагаемым минимумом доходов, а не минимальной заработной платой.

4.  Сбор за выдачу ордера на квартиру. Плательщик — получатель ордера. Объект обложения — услуги, связанные с выдачей ордера. Ставка — 30 % необлагаемого минимума. Учет плательщиков осуще­ствляется органами учета и распределения жилья. Данный сбор оп­лачивается в бюджет через учреждения банков до получения ордера. Источник оплаты — личные средства получателя ордера.

5.  Сбор с владельцев собак. Плательщики — граждане, владель­цы собак, проживающие в домах государственного и обществен­ного жилищного Фонда и приватизированных квартирах, объект обложения — за каждую собаку (кроме служащих) ежегодно. Ставка (предельный размер) — 10 % необлагаемого минимума на момент начисления сбора. Учет плательщиков определяют местные орга­ны самоуправления, которые устанавливают комиссионные отчисления для компенсации расходов по ведению учета платель­щиков. Источник оплаты — личные средства плательщиков. V

6.  Курортный сбор. Плательщики — граждане, которые пребы­вают в курортной местности. Объект обложения — проживание в пределах курортной местности. Ставка — не более 10 % необлагае­мого минимума. Учет плательщиков осуществляют администрации гостиниц, квартирно-посреднические организации, органы внут­ренних дел, контролирующие соблюдение паспортного режима. Удерживается во время регистрации не позднее 3-дневного срока с дня прибытия или при направлении на поселение в частное жилье граждан. Источник оплаты — личные средства плательщиков. Дан­ный вид сбора предусматривает широкий перечень льготных осво­бождений (ст. 7 Декрета Кабинета Министров № 56-93).

7.  Сбор за участие в бегах на ипподроме. Плательщики — юриди­ческие и физические лица, которые выставляют своих лошадей на ипподроме в соревнованиях коммерческого характера. Объект об­ложения — за каждую лошадь, выставленную на соревнованиях коммерческого характера. Предельная ставка сбора — три необла­гаемых минимума. Учет плательщиков осуществляется админист­рацией ипподромов. Удерживается с плательщиков до начала со­ревнований, и механизм перечисления ее в бюджет определяется местными органами самоуправления. Оплачивается за счет прибы­ли (дохода), который остается в распоряжении плательщиков. Осо­бенностью применения этого сбора в России является распределе­ние каналов перечисления средств: юридические лица уплачивают сбор путем перечисления средств в доходы бюджета соответствую­щего уровня; физические лица вносят его в кассу ипподрома во время оформления заявки на участие лошадей в бегах.

8.  Сбор за выигрыши на бегах. Плательщики — лица, которые выиграли на тотализаторе при игре на ипподроме. Объект обложе­ния — сумма выигрыша. Предельная ставка — не более 6 % от суммы выигрыша. Учет плательщиков осуществляет администра­ция ипподромов, которая и удерживает сбор во время выдачи им выигрышей. Сроки перечисления в бюджет определяются местны­ми органами самоуправления. Источник оплаты — личные сред­ства граждан.

9.  Сбор с лиц, которые принимают участие в игре на тотализа­торе, на ипподроме. Последний из трех сборов, имеющих схожую сферу применения. Плательщики — лица, принимающие участие в игре на тотализаторе, на ипподроме. Объект обложения — оплата за участие в игре на тотализаторе в форме процентной надбавки к оплате за участие в игре. Предельная ставка не должна превышать 5 % от суммы этой надбавки. Учет плательщиков осуществляется администрацией ипподромов. Сбор удерживается во время приоб­ретения билетов на участие в игре и в соответствии со сроками, утвержденными местными органами самоуправления, перечисля­ется в бюджет. Выплачивается за счет личных средств граждан.

 

10.  Налог с рекламы. Плательщики — юридические и физичес­кие лица, рекламирующие свою продукцию или деятельность. Объект обложения — стоимость услуг за установление и размеще­ние рекламы. Предельная ставка — 0,1 процент стоимости услуг за одноразовую рекламу и 0,5 % — за размещение рекламы на дли­тельное время. Учет плательщиков проводят органы, на которые возложены функции размещения рекламы. Выплачивается во вре­мя оплаты услуг. Источник оплаты — за счет себестоимости про­дукт (работ, услуг) или за счет личных средств.

11.  Сбор за право на использование местной символики. Платель­щики — юридические и физические лица, использующие местную символику с коммерческой целью. Объект обложения — стоимость произведенной продукции, выполненных работ, предоставленных услуг с использованием местной символики. Ставка— 0,1 % с юри­дических лиц и 5 необлагаемых минимумов с граждан. Учет пла­тельщиков осуществляют органы местного самоуправления, выда­ющие разрешение на использование символики. Источник оплаты

- себестоимость продукции (работ, услуг) или личные средства плательщика.

12.   Сбор за право на проведение кино- и телесъемок. Платель­щики — коммерческие кино- и телеорганизации, в том числе за­рубежные, при съемках которых требуются дополнительные мероп­риятия. Объект обложения — расходы на проведение дополнитель­ных мероприятий. Предельный размер сбора не должен превышать фактических расходов на проведение подобных мероприятий. Вып­лачивается за счет прибыли кино- и телеорганизаций. Конкрет­ные механизмы реализации утверждают местные органы самоуп­равления.

13.  Сбор за право на проведение местных аукционов, конкурсной распродажи и лотерей. Плательщики — юридические и физичес­кие лица, имеющие разрешение на проведение аукционов, кон­курсных распродаж и лотерей. Объект обложения — стоимость за­явленных на местные аукционы, лотереи и т. д. товаров, исходя из их начальной цены или суммы, на которую выпускается лоте­рея. Предельная ставка 0,1 % стоимости товаров или от суммы, на которую выпускается лотерея; предельный размер сбора за право проведения лотерей — три необлагаемых минимума. Плательщи­ков определяют органы местного самоуправления, которые 'выда­ют разрешения на проведение местных аукционов, конкурсных рас­продаж и лотерей. Взимается сбор за три дня до проведения аук­циона и т. п. либо во время получения разрешения на выпуск лотерей. Источник оплаты — за счет прибыли (дохода), остающейся в распоряжении юридических лиц и граждан.

14.  Коммунальный налог уплачивают юридические лица, за ис­ключением бюджетных и планово-дотационных сельхозпредприя­тий. Объект обложения — годовой фонд оплаты труда, рассчитан­ный исходя из минимального размера заработной платы. Предель­ная ставка — 10 % годового фонда оплаты труда. Учет осуществляют налоговые инспекции на местах. Источник уплаты — прибыль (до­ход), остающаяся в распоряжении юридических лиц. С 20 января 1995 года по Харьковской области ставка увеличена в 10 раз.

Плательщиками налога являются юридические лица, даже те, которые не ведут временно производственную деятельность. Если они подают в статорганы отчетность о среднесуточной численнос­ти штатных работников, то освобождение, отсрочка уплаты комму­нального налога является компетенцией органов местного самоуп­равления (см. Письмо ГГНИ Украины от 21.03.96 г. № 11-411/10-1928). Таким образом, предприятия, в уставе которых предусмотрена хозяйственная деятельность, рассматриваются как плательщики коммунального налога независимо от результатов финансово-хо­зяйственной деятельности. Это подтверждается и пунктом 9.5.12 статьи 9 Закона Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР «О налогооб­ложении прибыли предприятий», где налоги, сборы и другие обя­зательные платежи, предусмотренные законодательством, относят­ся на себестоимость продукции, что касается в том числе и комму­нального налога. Поэтому с 1995 года изменился источник уплаты коммунального налога, который должны уплачивать не только при­быльные, но и убыточные предприятия.

Объект обложения предполагает исчисление фонда оплаты труда, который рассчитывается исходя из размера необлагаемого мини­мума, установленного законодательством в отчетном периоде, ум­ноженного на среднесписочную численность работников. С чет­вертого квартала 1995 года исчисление среднесписочной численно­сти работников предприятий производится по методике, изложенной в Инструкции по статистике численности работников, занятых в народном хозяйстве Украины, утвержденной приказом Министер­ства статистики Украины от 07.07.95 г. № 171.

Ряд плательщиков освобожден от коммунального налога:

—  бюджетные учреждения;

— сельскохозяйственные предприятия;

-  метрострой и метрополитен;

-  государственные коммунальные предприятия, получающие дотации из бюджета;

-  предприятия и организации, полностью освобождаемые от налога на прибыль.

С 1 января 1996 года не являются плательщиками коммуналь­ного налога и предприятия общественных организаций инвалидов, где инвалиды составляют 50 процентов общей численности работа­ющих в основном производстве и при условии, что рентабельность этих предприятий не превышает 50 процентов и они не занимают­ся экспортно-импортными операциями (ст. 10 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий»).

Коммунальный налог начисляется ежемесячно в размере 10 % условного фонда оплаты труда. Уплачивается коммунальный налог

109

не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным. Расчет упла­ты коммунального налога плательщики подают в налоговые инс­пекции одновременно с подачей отчетов за I квартал, II полугодие, 9 месяцев, год.

15.  Сбор за проезд по территории приграничных областей авто­транспорта, направляющегося за границу. Плательщики — юридичес­кие и физические лица. Объект обложения — транспортное средство. Ставка — 0,5 % необлагаемого минимума (в зависимости от марки и мощности автомобиля) или от 5 до 50 долларов США (с иностран­ных юридических лиц). Учет плательщиков осуществляют органы, на которые возложены функции пропуска автотранспорта. Оплата осу­ществляется за счет прибыли юридических лиц.

16.  Сбор за выдачу разрешения на размещение объектов торгов­ли. Плательщики -- юридические и физические лица, которые реализуют продукцию. Объект — оформление и выдача разреше­ний на торговлю в специально отведенных местах. Предельный размер сбора — 20 % необлагаемых минимумов для постоянно тор­гующих субъектов в день за одноразовую торговлю. Учет осуще­ствляют организации, располагающие подобными правами. Вып­лачивается за счет прибыли, остающейся в распоряжении юриди­ческих лиц или личных средств граждан. Мы хотим условно разграничить:

а)  рыночный сбор — взимается за каждый день торговли до начала ее (ст. 4 Декрета № 560-3);

б) сбор за выдачу разрешения на размещение объекта торговли — взимается за торговлю в любых местах, кроме перечисленных по рыночному сбору, и обязательно в специально отведенных (ст. 17 Декрета № 56-93);

в)  налог на промысел -- главное отличие -- плательщиками являются только физические лица, оплачивают его в виде покупки одноразового патента при оформлении декларации в районной на­логовой инспекции (Декрет Кабинета Министров «О налоге на промысел» от 17 марта 1993 г.).

 

 

Статья 16.   Источника уплаты налогов и сборов (обязатель­ных платежей)

1.  Источники уплаты налогов и сборов (обязательных пла­тежей) устанавливаются соответствующими законами о нало­гах, сборах (обязательных платежах).

2.  Государственные и другие целевые фонды, которые не предусмотрены настоящим Законом, имеют своим источником исключительно прибыль предприятий, которая остается после уплаты всех налогов и сборов (обязательных платежей), пре­дусмотренных статьями 14, 15 настоящего Закона. Отчисления в эти фонды осуществляются на добровольных основаниях.

В круг категорий, дополняющих или тесно связанных с объек­том налогообложения, входит и понятие «источника налога».

В некоторых случаях источник налога может совпадать с объек­том налогообложения (прибыль при расчете налога на прибыль), но в большинстве случаев — это два различных понятия. Источни­ком уплаты основной массы налогов являются доходы плательщи­ка. Причем, если для физических лиц можно действительно гово­рить о доходах, куда войдет заработная плата, пенсии, доходы от предпринимательской деятельности и т.д., то для юридических лиц в основном речь идет о чистом доходе — прибыли. Ведь из общей суммы выручки они обязаны возместить средства производства (ма­териальные затраты) и затраты рабочей силы (фонд заработной платы), а после этого остается только прибыль.

Следовательно, основным источником, за счет которого уплачи­вается основная масса налогов, является прибыль. Существует и определенный порядок уплаты налогов за счет прибыли:

1.  Первоначально налогооблагаемая прибыль уменьшается на поимущественные налоги, пошлины и другие платежи.

2.  На втором этапе перечисляются местные налоги, расходы по уплате которых относятся на финансовые результаты деятельности.

3.  На третьем этапе уплачиваются все оставшиеся налоги, вно­симые за счет прибыли.

Таким образом, источник налога — средства плательщика (пре­имущественно — доход), используемые им для уплаты налога.

 

 

Статья 17.   Порядок уплаты налогов и сборов (обязатель­ных платежей)

Уплата налогов и сборов (обязательных платежей) осуще­ствляется в порядке, установленном настоящим Законом и дру­гими законами Украины. Налоги и сборы (обязательные плате­жи), которые в соответствии с законами включаются в цену товаров (работ, услуг) или относятся на их себестоимость, уп­лачиваются независимо от результатов финансово-хозяйствен­ной деятельности.

Способ уплаты налога характеризует особенность реализации налогоплательщиком обязанности по перечислению средств, ис­численных как налоговые, в бюджет или специальные фонды. Фак­тически речь идет о механизме и порядке уплаты, перечисления налога. Существуют три основных способа уплаты налога:

1) Кадастровый — способ уплаты налогов, в основе которого лежит перечисление суммы в соответствии с определенной шка­лой, основанной на определенном виде имущества. Применяется при исчислении и взимании прямых реальных доходов. В основе этого способа лежит кадастр — перечень наиболее типичных объек­тов обложения, классифицируемых по определенным признакам и определяющих среднюю доходность объекта обложения.

Определенной спецификой характеризуется использование ка­дастрового способа при оценке стоимости земельных участков,

составлении земельных кадастров. В основу их закладывается уро­вень доходности земельных участков. На этой почве сложились два подхода:

а)  парцелярный кадастр — характеризует земельные участки, которые делятся на части с различным уровнем доходов и способа­ми использования (лес, луг, пашня, пастбище и т.д.), а соответ­ственно, и обложения;

б)  реальный кадастр — характеризует земельный участок как объект обложения в целом, без деления земель на различные виды в зависимости от особенностей использования;

2) Декларационный — способ реализации налогоплательщиком обязанности по уплате налога на основе подачи в налоговые органы официального заявления (декларации) о полученных доходах за определенный период и своих налоговых обязательствах. На ос­новании этого заявления налоговый орган рассчитывает налог и поручает налогоплательщику перечислить его на основании изве­щения. Применение декларационного способа не исключает и оп­ределенного поэтапного внесения налоговых сумм в форме аван­совых (промежуточных) платежей. В этом случае итоговая подача деклараций представляет определенное итоговое, контрольное дей­ствие плательщика, его своеобразный отчет. Иногда закладываются механизмы, способные заинтересовать плательщика максимально приблизить предполагаемые авансовые платежи к реальным, по­скольку разница между ними будет определена налоговыми орга­нами как используемый плательщиком кредит, на который начис­ляются соответствующие проценты.

3)  Предварительный, авансовый (не путать с авансовыми пла­тежами) — способ, применяемый в основном при безналичном удер­жании и состоящий в том, что налоги удерживаются у источника дохода. Они удерживаются плательщиком дохода в момент выдачи средств получателю и при этом автоматически перечисляются в бюджет до выдачи дохода. Фактически особенность этого способа заключается в том, что в налоговых отношениях, традиционно вклю­чающих двух субъектов: плательщика и налоговый орган, — добав­ляется третий. Этот субъект занимает промежуточное положение и практически перечисляет налоговое обязательство плательщика в бюджет. Таким образом удерживаются налоги при выплате зара­ботной платы, гонорары и т.д. Авансовым этот способ называется потому, что налоговые перечисления осуществляются до получе­ния плательщиком дохода', т.е. плательщик как бы авансирует го­сударство.

 

 

Статья 18.   Устранение двойного налогообложения

1. Сумма дохода или прибыли, полученная юридическими лицами, их филиалами, отделениями за границей включается в общую сумму дохода (прибыли), подлежащую налогообложению в Украине, и учитывается при определении размера налога.

Суммы налога на доход (прибыль), полученные за предела­ми территории Украины, ее континентального шельфа и исклю­чительной морской экономической зоны, уплаченные юридичес­кими лицами, их филиалами, отделениями за границей в соот­ветствии с законодательством иностранных государств, зачисляются во время уплаты ими налога с доходов (прибыли) в Украине. При этом размер зачисленных сумм не может превы­шать суммы налога с доходов (прибыли), подлежащей уплате в Украине, относительно дохода (прибыли), полученного за гра­ницей.

2. Доходы, полученные за пределами Украины физическими лицами с постоянным местом жительства в Украине, включа­ются в состав совокупного дохода, подлежащего налогообложе­нию в Украине.

Суммы налога с доходов физических лиц, уплаченные за границей в соответствии с законодательством иностранных го­сударств гражданами с постоянным местом жительства в Укра­ине, зачисляются во время уплаты ими налога с доходов физи­ческих лиц Украины. При этом размер зачисленных сумм нало­га с доходов, уплаченных за пределами Украины, не может превышать суммы налога с доходов физических лиц, подлежа­щей уплате этими лицами в Украине.

3. Суммы налога на недвижимое имущество (недвижимость), уплаченные за границей в соответствии с законодательством иностранных государств физическими лицами, которые посто­янно проживают в Украине, за объекты, находящиеся за ее пре­делами, зачисляются во время уплаты ими налога на объекты в Украине. При этом размер зачисленных сумм налога, уплачен­ных за пределами Украины, не может превышать сумму, подле­жащую уплате этими лицами в Украине.

4.  Зачисление уплаченных за пределами Украины сумм на­логов, указанных в частях первой — третьей этой статьи, осу­ществляется при условии письменного подтверждения налого­вого органа соответствующего иностранного государства отно­сительно факта уплаты налога и наличия международных договоров об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонений от уплаты налога.

Понятие «двойное налогообложение» (йоиЫе 1аха1юп) означает обложение одного налогового объекта у отдельного плательщика одним и тем же (или аналогичными) налогами за один и тот же отрезок времени (чаще всего налоговый период).

Проблема двойного налогообложения находится на своеобраз­ном стыке категорий объекта налогообложения и плательщика. С одной стороны, возникает довольно сложная ситуация при определении облагаемой базы, так как ее непросто определить при многообразии доходов за пределами государства и в его рамках. С другой стороны, разграничение плательщиков на резидентов и нерезидентов требует своеобразной системы учета доходов и, соот­ветственно, налоговых изъятий.

Статья 18 Закона, регулирующая устранение двойного налого­обложения, засчитывает сумму дохода, полученную за границей в общую сумму дохода, которая подлежит налогообложению в Ук­раине и засчитывается при определении размера налога. Размер засчитанных сумм не может превышать сумму налога, подлежаще­го к уплате в Украине. При этом обязательно письменное подтвер­ждение налогового органа соответствующего иностранного госу­дарства о факте уплаты налога и наличии международных догово­ров об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налога.

Вопрос двойного налогообложения возникает в нескольких случаях:

1.  При налогообложении доходов, получаемых резидентами за гра­ницей. В данной ситуации разрешение противоречия возможно в рамках специальных международных соглашений, в соответствии с которыми налогообложение происходит в одном из государств либо регулируется в рамках национального законодательства. Суммы налогов на прибыль или доходы, полученные за пределами терри­тории, засчитываются при уплате ими налогов с прибыли или до­хода в Украине.

2.  При смешанном порядке уплаты налога. Подобная ситуация возникает при налогообложении лиц, которые уплачивают налог и подают декларацию о доходах в разных местах.

3.  При налогообложении распределяемой части прибыли предпри­ятий. Проблема заключается в том, что прибыль, подлежащая рас­пределению, облагается налогом два раза: первый раз — при на­числении налога на прибыль (доход) предприятия; второй — при налогообложении дивидендов. Такой механизм подрывает стиму­лы к росту прибыли или ее распределяемой через дивиденды ча­сти. В данном случае возможно использование различных ставок для распределенной и нераспределенйой^ прибыли, полное или частичное освобождение от налогообложения дивидендов или рас­пределенной прибыли. Использование более сложного метода пред­полагает частичный зачет налога, выплаченного предприятием при налогообложении доходов акционеров.

Двойное налогообложение необязательно означает буквальное использование одинаковых налоговых рычагов, но возможно и при частичном наложении одного объекта на другой, причем может про­исходить это как в рамках одного государства, так и при действии раз­личных налоговых систем. Важно отметить, что двойное налогообло­жение касается противоречий, складывающихся в однотипных нало­говых механизмах (например, в системе прямых или в рамках косвенных налогов), но не при наложении объектов различных по

типу налогов (прямых и косвенных). Выделяют несколько видов двой­ного налогообложения, среди которых наиболее распространены:

1.  Внутреннее — двойное налогообложение в странах, где один и тот же налог взимается на уровнях различных административно-территориальных единиц. Оно может выступать как

-  вертикальное — уплата одинакового налога на местном и государственном уровне. (В Швеции уплачивается местный и госу­дарственный подоходный налог);

-  горизонтальное — налогообложение на одном администра­тивном уровне за счет различий в определении налогообложения. (В США при уплате подоходного налога в некоторых штатах счи­таются доходом только доходы граждан, полученные в его границах; в других только доходы, полученные за пределами штата; в треть­их — все виды доходов.

2. Внешнее (международное) — налогообложение, при котором сталкиваются национальные законодательства в определении объек­та налогообложения или плательщика, рассматривая его как обя­занное лицо по аналогии с законодательством иного государства.

Реализация двойного налогообложения может осуществляться в разных формах (налогообложение одного и того же объекта в рамках как одной страны, разными государствами, различное оп­ределение плательщика и т.д.). Все это превратило двойное налого­обложение в международную проблему. Поэтому уже в 1921 году Лига Наций поручила группе ученых, в числе которых были Ж. Се-лигмен, Л. Эйнауди, изучить эту проблему и выработать рекомен­дации. Некоторые из них легли в основу сформировавшихся спо­собов устранения двойного налогообложения.

В основе возникновения двойного налогообложения лежит раз­личное законодательное регулирование плательщика и источника дохода различными государствами. Дополняться это может также неоднозначным правовым толкованием налоговых норм и элемен­тов налогового процесса. Например, в соответствии с налоговым кодексом США умышленное уклонение от уплаты налога являет­ся преступлением и наказывается штрафом до 10 тысяч долларов или тюремным заключением на срок до 5 лет, или тем и другим, с покрытием затрат судебного процесса за счет нарушителя. Зако­нодательство Швейцарии не считает преступлением неточность декларации доходов, допущенную умышленно или неосторожно впервые. Естественно, при заключении межгосударственных согла­шений в подобных ситуациях необходимо согласование юридичес­ких интерпретаций подобных терминов (см.: Податкова система Украши: Пщручник / За ред. В.М. Федосова. К., 1994, с. 108-109).

Устранение двойного налогообложения может осуществляться:

- односторонне — путем изменения национального налогового законодательства;

-  двусторонне (многосторонне) — на основе международных соглашений, путем приведения в определенное соответствие наци­ональных налоговых законодательств.

Для устранения двойного налогообложения используются не­сколько методов:

1.  Вычет — обе договаривающиеся страны облагают доход на­логом, но при условии выравнивания до уровня налога в стране с меньшим размером налога.

2.  Освобождение — означает право на налог с определением вида дохода, принадлежащее одной из договаривающихся сторон. При этом перечисляются доходы, облагаемые в одной стране и ос­вобождаемые от обложения в другой.

3.  Кредит (внешний налоговый кредит) — зачет уплаченных налогов за границей в счет внутренних налоговых обязательств.

4.  Скидка — рассматривается налог, уплаченный за границей в качестве расходов, на которые уменьшается сумма доходов, подле­жащих налогообложению (А.Н. Козырин. Налоговое право зару­бежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 44). Кредит и скидка очень похожи, хотя между ними существует принципи­альное отличие: кредит уменьшает подлежащий уплате размер на­лога, а скидка уменьшает объект налогообложения.

Конкретными формами решения проблем двойного налогообло­жения являются международные соглашения по устранению двойного налогообложения. Первое известное международное налоговое согла­шение было подписано между Францией и Бельгией в 1843 году.

Теоретическое обоснование налоговых соглашений базируется на принципах оптимума Парнето. В соответствии с его критериями оптимальным считается любое действие, которое приносит пользу одному лицу, не ухудшая положения другого. Таким образом, это означает обеспечение интересов в области налогообложения одних стран так, чтобы это не ухудшало фискального положения других. Так, с 1963 года действует разработанная Организацией экономи­ческого сотрудничества и развития Типовая налоговая конвенция. В ней предлагаются основные принципы и технические приемы устранения двойного налогообложения, в основе которых лежит принцип постоянного пребывания. Это означает, что любой доход, полученный фирмой от деятельности за границей, облагается на­логовыми органами «принимающей» страны по месту расположе­ния и деятельности предприятия (у источника) независимо от фор­мального права собственности на его субъектов конкретной госу­дарственной принадлежности.

В настоящее время в мире заключено более 400 международ­ных налоговых соглашений по избежанию двойного налогообло­жения, определяющих налоговую юрисдикцию каждого из догова­ривающихся государств. В период с 1976 по 1991 год бывшим СССР было заключено 22 соглашения по налоговым вопросам с различ­ными странами.

 

 

Статья 19.   Международные договоры

Если международным договором Украины, ратифицирован­ным Верховной Радой Украины, установлены отличные правила от содержащихся в законах Украины о налогообложении, то применяются правила международного договора.

Международный договор является важнейшим источником меж­дународного налогового права. Налоговое соглашение (в данном издании мы не останавливаемся на различиях договора, соглаше­ния, конвенции) имеет двойную природу. Действительно, с одной стороны, оно регулируется международным правом, с другой сто­роны, после его инкорпорации в национальное налоговое право становится элементом внутригосударственного налогового законо­дательства. По юридической силе международные налоговые согла­шения бывают двух видов:

А. Имеющие большую юридическую силу по сравнению с нацио­нальными налоговыми законами. Так обстоит дело в Украине, Рос­сийской Федерации, где международные договора имеют большую юридическую силу, чем национальные законы, независимо от того, раньше или позже они были приняты.

В. Имеющие равную юридическую силу (США., Великобритания). Данная ситуация порождает целую массу противоречий, в основе которых лежит столкновение отдельных положений равных по силе национальных и международных норм. Хотя в этом случае после утверждения международного договора он превращается в акт, рав­ный национальному, и по особенностям использования мало чем отличается от вновь принятого национального закона.

При столкновении норм национальных и международных на­логовых источников за основу берется положение Венской конвен­ции о праве международных договоров 1969 года (статья 27), уста­навливающее, что сторона не может ссылаться на положение свое­го внутреннего права для оправдания невыполнения положений международного договора. Международные соглашения, регулиру­ющие налоговые отношения, можно объединить в три группы:

1. Условно налоговые — соглашения, в которых вопросы нало­гообложения регулируются наряду с другими, не составляющими предмет налогового или финансового права.

2. Общеналоговые — соглашения, посвященные общим, основ­ным проблемам налогообложения между договаривающимися стра­нами (соглашения об устранении двойного налогообложения).

3. Ограниченно-налоговые — соглашения, оговаривающие при­менение механизма налогообложения в отношении конкретного вида налога, плательщика или объекта налогообложения.

Реализация задач налоговых соглашений (устранение двойного налогообложения и механизм этого процесса, защита национального плательщика, доступ договаривающихся сторон к необходимой ин­формации) происходит при рассмотрении четырех групп проблем:

а) сфера использования договора;

б)  закрепление конкретных видов налогов за государствами;

в) устранение двойного налогообложения и механизм, его обес­печивающий;

г) поведение договаривающихся сторон.

Многие действующие сейчас договора заменили соглашения СССР и во многом повторяли структуру последних. Бывшие респуб­лики СССР стали преемниками тех обязательств, которые вытекали из конвенций об устранении двойного налогообложения. Например, в октябре 1992 был ратифицирован Договор между Российской Фе­дерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двой­ного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообло­жения в отношении налогов на доходы и капитал. Он заменил Кон­венцию по налогообложению от 20 июня 1973 года, заключенную между СССР и США. В 1993 году подобные соглашения были зак­лючены и Украиной (с США, Польшей, Великобританией).

Несмотря на некоторые особенности, характеризующие каж­дое из них, эти соглашения отличаются относительно традицион­ной структурой. Прежде всего закрепляется категория лиц, к кото­рым применяется конвенция, — это резиденты одного или обоих договаривающихся государств. Оговаривается перечень налогов, на которые распространяется конвенция. В статье «Общие положе­ния» оговаривается, что понимается под договаривающимися стра­нами; гражданином; лицом; компанией; компетентным органом; международной перевозкой и т.д.

Отдельными статьями регулируются понятия «резиденции», «по­стоянного представительства». Под последним понимается «постоян­ное место деятельности, через которое предприятие полностью или частично осуществляет свою коммерческую деятельность» (ст. 5 Кон­венции между Правительством Украины и Правительством Объеди­ненного Королевства Великобритании и Северной Ирландии).

Относительно подробно регулируются отдельные виды объек­тов обложения: доходы от недвижимого имущества; прибыль от коммерческой деятельности; доходы от прироста стоимости иму­щества; дивиденды; проценты; роялти; пенсии; иные доходы. Хо­телось бы остановиться на двух понятиях, которые очень часто вклю­чаются в налоговые соглашения. Последние насчитывают около 30 смысловых статей.

Дивиденды регулируют такой вид доходов, которые в большей мере связаны с вложением в страну иностранных инвестиций. Под дивидендами понимается прибыль, распределяемая между акцио­нерами компаний. Компании являются самостоятельными субъек­тами, и их прибыль не принадлежит акционеру. Практически го­сударство, законодательство которого предусматривает взимание на­лога с дивиденда у источника, не соглашается с тем, чтобы право налогообложения этого вида дохода принадлежало стране резиден­ции лица, т.к. реальным происхождением дивидендов является страна, в которую инвестируется капитал. Поэтому обычно резер­вируется право налогообложения стране источника дивидендов. Наибольшая ставка налога может быть 15 процентов. Более низ­кая ставка (5 %) предусматривается в отношении прямых дивидендов (выплачиваемой дочерней компанией материнской, в ос­новном доля участия определяется в рамках 10-30 процентов). Повышенная ставка (15 %) обычно предусматривается для порт­фельных инвестиций.

Проценты в налоговых договорах означают доход от владения долговыми требованиями всех видов, независимо от того, обеспе­чены ли они закладной, обладают ли правом на участие в получе­нии прибыли. «Долговые требования всех видов» обычно включа­ют: денежные вклады; обеспечение в денежном выражении; госу­дарственные облигации различного вида. Выплата налога на проценты в большинстве случаев производится у получателя. Об­щий принцип, закладываемый в статью «Проценты», является «ком­промиссным», то есть обусловливает налогообложение в стране ре­зиденции получателя, но оставляет за страной источника процен­тов право взимания налога на проценты, если это предусмотрено ее законодательством. Однако это право ограничено предельной ставкой налога на проценты по договоренности сторон. Иногда могут быть оговорены категории процентов, полностью освобождаемых от налога в стране источника.

Ряд статей закрепляет процедурные моменты; взаимное согла­сование; вступление в действие; прекращение действия; механизм обмена информацией.

Законодательства некоторых государств используют и специ­фические механизмы уменьшения двойного налогообложения. Так, во Франции применяется понятие «налогового авуара». Он пред­ставляет собой компенсацию двойного налогообложения держате­лей акций. В этом случае облагаются подоходным налогом физи­ческие лица как держатели акций с доходов от дивидендов, и также облагается налогом доход акционерного общества, являющийся источником выплат дивидендов. Размер налогового авуара, на ко­торый сокращается налог, равен половине стоимости распредели­тельных дивидендов (подробнее см. Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). М., 1995, с. 111).

 

 

Статья 20.   Контроль за взиманием налогов и сборов (обя­зательных платежей)

Контроль за правильностью и своевременностью взимания налогов и сборов (обязательных платежей) осуществляется го­сударственными налоговыми органами и другими государствен­ными органами в пределах полномочий, определенных законами. За взыскание налогов и сборов (обязательных платежей), которые не предусмотрены настоящим Законом, должностные лица государственных налоговых органов и других государствен­ных органов несут ответственность согласно законам Украины. Система налоговых органов включает несколько довольно ра: ветвленных структур. Видимо, было бы ошибкой ставить венства между налоговыми органами и налоговыми администрациями. Последние являются только одним из элементов системы налоговых органов. Можно выделить систему налоговых органов в узком и широком смысле слова. Налоговые органы в узком смысле слова идентичны системе налоговых администраций и осуществля­ют контроль только за поступлением в бюджет налоговых платежей (мы абстрагируемся от ситуаций, когда через них осуществляется перечисление и ряда специфических сборов неналогового характе­ра). Налоговые органы в широком смысле слова контролируют и обеспечивают поступление в бюджет всех отчислений, которые за­конодатель включает в налоговую систему, как совокупность нало­гов и сборов. В данном случае система налоговых органов охваты­вает уже и таможенные органы, и органы казначейства, и налого­вую полицию. Таким образом, в широком смысле слова система налоговых органов включает:

1.  Государственную налоговую администрацию Украины.

2. Таможенные органы Украины.

3.  Органы казначейства.

4.  Налоговую полицию.

Фактически систему налоговых органов можно разделить на две группы по месту, которое занимает обеспечение налоговых по­ступлений в их деятельности.

А. Непосредственно налоговые (налоговые администрации и органы налоговой полиции) — органы, основная деятельность ко­торых связана с обеспечением налоговых поступлений.

Б. Опосредованно налоговые (таможенные органы, органы каз­начейства) — органы, которые наряду со своей основной деятель­ностью обеспечивают поступления от платежей, составляющих ос­нову налоговой системы. Основное место в системе налоговых ор­ганов до 1996 г. занимали государственные налоговые инспекции. В 1996 году на смену налоговым инспекциям пришли налоговые администрации. Однако налоговые инспекции оставили заметный след в системе органов финансового контроля.

Государственная налоговая администрация Украины является центральным органом исполнительной власти, возглавляемым Пред­седателем, который по должности является министром. Председа­тели государственных налоговых администраций в автономной Рес­публике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе назначают­ся и освобождаются Президентом Украины. Главными задачами Государственной налоговой администрации Украины являются:

—  осуществление контроля за соблюдением налогового зако­нодательства, правильностью исчисления и уплаты налогов;

—  принятие решений по наложению финансовых санкций и административных штрафов; <

— принятие нормативных и методических документов по воп­росам налогообложения.

Государственной налоговой администрации Украины подчине­ны подразделения Министерства внутренних дел Украины по борьбе с преступным сокрытием доходов от налогообложения.

Деятельность таможенных органов в Украине регулируется нор­мативными актами, к которым относятся Таможенный Кодекс Ук­раины, Закон Украины от 25.06.91 г. № 1263-ХП «О таможенном деле в Украине», Указ президента Украины от 08.02.97 г. № 126/97 «О положении о Государственной таможенной службе Украины». Постановление Кабинета Министров Украины от 8.07.94 г. № 465 «Об организации территориальных таможенных управлений».

Таможенное дело в Украине включает в себя организацию пе­ремещения товаров и предметов через таможенную границу Украи­ны, обложение пошлиной. Таможенное дело осуществляется не­посредственно таможенными органами, составляющими единую систему, включающую Государственный таможенный комитет Ук­раины и таможни Украины. Государственный таможенный коми­тет Украины создается Кабинетом Министров Украины. Положе­ния о Государственном комитете таможенного контроля Украины утверждаются Верховным Советом Украины. Создание, реорга­низация и ликвидация таможен Украины производится Государ­ственным таможенным комитетом Украины.

Государственный таможенный комитет Украины является цен­тральным органом государственной исполнительной власти, под­ведомственным Кабинету Министров Украины. В пределах своих полномочий Комитет организует и контролирует исполнение ак­тов законодательства Украины о таможенном деле. Он принимает нормативные акты только в соответствии с Таможенным кодексом и иными законами Украины.

Систему таможенных органов составляют Государственный та­моженный комитет Украины и территориальные таможенные уп­равления, таможни и другие таможенные учреждения. Согласно статье 9 Таможенного Кодекса Украины, в пределах установлен­ного количества работников таможенной системы образованы тер­риториальные таможенные управления.

С середины 1995 года на территории Украины действуют орга­ны государственного казначейства (в Российской Федерации -органы федерального казначейства). С момента образования Го­сударственного казначейства ликвидировано управление исполне­ния государственного бюджета и Главное управление обслужива­ния государственного внешнего долга Министерства Финансов.

Положение о Государственном казначействе утверждено По­становлением Кабинета Министров Украины № 590 от 31.07,95 г. Государственное казначейство является системой органов государ­ственной исполнительной власти и действует при Министерстве Финансов. Государственное казначейство состоит из Главного уп­равления и его территориальных органов на уровне областей, горо­дов, районов. Государственное казначейство реализует следующие функции:

— организует исполнение Государственного бюджета Украины и контроль за ним;

-  осуществляет управление бюджетными средствами и сред­ствами государственных внебюджетных фондов;

-  осуществляет финансирование расходов государственного бюджета;

-  ведет учет кассового исполнения государственного бюджета;

-  осуществляет управление государственным внутренним и внешним долгом;

-  распределяет между бюджетами отчисления от обществен­ных налогов, сборов и обязательных платежей;

-  осуществляет контроль за поступлением и использованием средств государственных внебюджетных средств;

- разрабатывает и утверждает нормативно-методические доку­менты.

Эти функции конкретизируются в зависимости от уровня орга­на Государственного казначейства (Главное управление Государ­ственного казначейства; отделение Государственного казначейства в районах, городах, районах в городах). Для выполнения необходи­мых функций органы Государственного казначейства наделены оп­ределенными правами:

- открывать счета в отделениях банков;

— получать кредиты в банках;

-  проводить проверки финансово-бухгалтерских документов об использовании бюджетных средств в соответствующих органах;

—  получать от учреждений банков необходимые сведения;

-  приостанавливать финансирование предприятий и органи­заций при выявлении фактов нарушения;

-  бесспорно изымать у предприятий, учреждений, организа­ций, органов ранее выданные в порядке финансирования средства при их нецелевом и неэффективном использовании.

Особое место в системе налоговых органов занимают органы налоговой милиции.

5 июля 1993 года было принято Постановление Кабинета Мини­стров Украины «Об образовании Государственной службы борьбы с экономической преступностью». В соответствии с этим положени­ем в рамках службы борьбы с экономической преступностью созданы специальные подразделения для борьбы с сокрытием доходов от налогообложения и другими налоговыми правонарушениями.

Налоговая милиция является специфическим правоохранитель­ным органом, обеспечивающим экономическую безопасность го­сударства, если деятельность налоговой инспекции связана со взи­манием налогов, то налоговая милиция осуществляет взыскание налоговых платежей.

Деятельность налоговой милиции регулируется системой нор­мативных актов, находящихся на стыке нескольких отраслей пра­ва: уголовного, уголовно-процессуального, административного и, естественно, финансового. В некоторых случаях сложно опреде­лить приоритет конкретной отрасли права при решении совершенно конкретного вопроса. Например, санкция ст. 1482 УК Украины зависит от размера сокрытого дохода от налогообложения, а опре­делить его можно, суммировав все поступления от налогов, сборов и платежей. Таким образом, мы сталкиваемся с переплетением финансовой и уголовно-правовой норм. Широкий перечень задач, стоящих перед органами налоговой полиции, можно сгруппиро­вать в два блока:

-  предупреждение и пресечение налоговых правонарушений, в первую очередь преступлений;

-  предупреждение и пресечение правонарушений в системе налоговых органов.

В основе деятельности органов налоговой милиции лежат не­сколько принципов: а)законности;

б)  подконтрольности и подотчетности высшим органам зако­нодательной и исполнительной власти;

в) сочетания гласной и негласной деятельности;

г)  единоначалия;

д)  единства и централизации органов налоговой полиции;

е) уважения прав и свобод граждан;

ж)  аналитичности;

з)  взаимодействия с другими правоохранительными и налого­выми органами.

Обязанности органов налоговой милиции:

1. Выявление налоговых правонарушений и их предупрежде­ние (осуществление оперативно-розыскных мероприятий, провер­ка информации и т.д.).

1. Охрана налоговых органов (гарантия безопасности работни­ков всех налоговых органов).

3. Взаимодействие с правоохранительными и иными налоговы­ми органами.

Права органов налоговой милиции:

1.  Выявление и пресечение налоговых правонарушений (про­верка налогоплательщиков и помещений, получение информации и объяснений у граждан и т.д.).

2.  Использование мер принуждения (приостановление опера­ций налогоплательщиков, применение административного задер­жания, применение оружия и специальных средств).

3.  Изменения вследствие выявленных правонарушений (требо­вания и контроль за их выполнением по отношению к нарушению законодательства и т.д.).

4.  Наложение взысканий (применение санкций за налоговые правонарушения, наложение административных штрафов).