Раздел I ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Статья 1. Установление и отмена налогов и сборов (обя­зательных платежей) в бюджеты и в государ­ственные целевые фонды

Установление и отмена налогов и сборов (обязательных пла­тежей) в бюджеты и в государственные целевые фонды, а также льгот их плательщикам осуществляется Верховной Радой Ук­раины, Верховным Советом Автономной Республики Крым и сельскими, поселковыми, городскими советами в соответствии с настоящим Законом, другими законами Украины о налогооб­ложении.

Верховный Совет Автономной Республики Крым и сельс­кие, поселковые, городские советы могут устанавливать допол­нительные льготы по налогообложению в пределах сумм, посту­пающих в их бюджеты.

Ставки, механизм взимания налогов и сборов (обязатель­ных платежей) и льготы по налогообложению не могут устанав­ливаться или изменяться другими законами Украины, кроме законов о налогообложении.

Налоги и сборы (обязательные платежи), взимание которых не предусмотрено настоящим Законом, кроме определенных Законом Украины «Об источниках финансирования дорожного хозяйства Украины», уплате не подлежат (Часть четвертая ста­тьи 1 в редакции Закона Украины № 221/97-ВР от 19.04.97, срок действия Закона продлен до 01.01.99 в соответствии с Законом Ук­раины № 724/97-ВР от 16.12.97).

Изменения и дополнения к настоящему Закону, других За­конов Украины о налогообложении в отношении льгот, ставок налогов и сборов (обязательных платежей), механизма их упла­ты вносятся в Закон, другие Законы Украины о налогообложе­нии не позднее, чем за шесть месяцев до начала нового бюджет­ного года и вступают в силу с начала нового бюджетного года. Любые налоги и сборы (обязательные платежи), которые вводятся законами Украины, должны быть включены в настоя­щий Закон. Все другие законы Украины о налогообложении должны отвечать принципам, заложенным в настоящем Законе. При характеристике государственных доходов, одними из ко­торых является налоги и сборы, необходимо отличать их от финан­совых ресурсов государства. Если государственные доходы пред­ставляют денежные средства, поступающие и безоговорочно пере­ходящие в собственность государства, без каких-либо условий и обязательств по отношению к иным лицам, то финансовые ресур­сы государства — понятие более широкое. Государственные дохо­ды составляют один из элементов, составляющих финансовые ре­сурсы государства. К последним относятся и вклады населения в сберкассах, средства населения, полученные от распространения облигаций государственных займов (которые если и используются государством, то с обязательным условием возврата гражданам).

Единая система государственных доходов не исключает, а, на­оборот, предполагает классификацию их на различные группы. В основе подобного деления могут лежать разные основания. Наибо­лее принципиальным является деление доходов государства в зави­симости от порядка формирования системы государственных дохо­дов. В этом случае их можно разделить на:

- централизованные — средства, остающиеся в распоряжении государства, используемые им и поступающие на формирование централизованных денежных фондов (бюджеты государственного и местного уровня, Пенсионного фонда Украины и т.д.). Центра­лизованные государственные доходы в основном формируются за счет налоговых поступлений и иных, составляющих основу доход­ной части бюджетов;

-  децентрализованные — доходы, остающиеся в распоряже­нии государственных предприятий, учреждений и организаций, формируемые ими за счет прибыли и используемые в соответствии с финансовыми планами предприятий.

В зависимости от методов аккумуляции денежных ресурсов госу­дарством можно выделить три основных вида государственных до­ходов:

— обязательные платежи (налогового и неналогового характера),

- добровольные поступления (государственные займы и т.д.),

-  эмиссия (включающая как эмиссию денег, государственных ценных бумаг, так и кредитную).

Центральное место (при подобной классификации) занимают налоговые поступления. Именно с помощью подобного рода плате­жей обеспечивается мобилизация основной части финансовых ресур­сов при формировании бюджетных и внебюджетных фондов. Госу­дарственные займы дополняют систему доходов государства на ста­дии бюджетного дефицита и обеспечивают покрытие капитальных затрат на стадии инвестирования в государственный сектор.

Основное место в системе доходов государства занимают дохо­ды Государственного бюджета. Иногда их используют в качестве синонимов, но последние представляют лишь один из элементов доходов государства.

Особенностью доходов государственного бюджета является от­сутствие специального целевого назначения. Это позволяет реали­зовать с их помощью наиболее важные цели, стоящие в данный момент перед государством.

Формирование доходов бюджетов регулируется Законом Укра­ины № 253/95-ВР от 29.06.95 года «О внесении изменений и до­полнений в Закон Украинской ССР «О бюджетной системе Укра­инской ССР», текущими законами о государственном бюджете.

Доходы бюджетов образуются за счет поступлений от уплаты физическими и юридическими лицами налогов, сборов (обязатель­ных платежей), поступлений из других источников, установленных законодательством Украины.

Доходы бюджетов Украины делятся на доходы Государствен­ного бюджета Украины, республиканского бюджета Автономной Республики Крым и местных бюджетов (ст. 10).

Доходы государственного бюджета, занимая основное место в системе государственных доходов, в свою очередь предполагают определенную классификацию. Можно выделить общую и специ­альную дифференциацию доходов государственного бюджета. В первом случае основные каналы поступлений в доходную часть Государственного бюджета закрепляются на относительно длитель­ный период, регулируемый Законом Украины № 253/95-ВР от 29.06.95 года. Во втором случае речь идет о конкретных поступле­ниях, выраженных в абсолютных цифрах и регулируемых текущи­ми бюджетными Законами.

Общая дифференциация доходов Государственного бюджета Украины представляет собой систему, куда входят:

-  налоги (налог на добавленную стоимость (часть), налог на прибыль (30%));

-  поступление от внешнеэкономической деятельности;

— поступление от приватизации и реализации государственно­го имущества;

— плата за аренду имущества целостных имущественных комп­лексов, находящихся в общегосударственной собственности;

-  взносы в общегосударственные целевые фонды (Пенсион­ный; Фонд для осуществления мероприятий по ликвидации по­следствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите насе­ления и другие);

- поступления от внутренних займов и возвращаемых займов, процентов по ним;

-  дивиденды по акциям и иным ценным бумагам, принадле­жащим государству;

-  плата за специальное использование природных ресурсов;

— другие доходы, установленные законодательством Украины.

 

 

Статья 2. Понятия налога и сбора (обязательного плате­жа) в бюджеты и в государственные целевые фонды, системы налогообложения

Под налогом и сбором (обязательным платежом) в бюдже­ты и в государственные целевые фонды следует понимать обя­зательный взнос в бюджет соответствующего уровня или госу­дарственный целевой фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законами Украины о на­логообложении.

Государственные целевые фонды — это фонды, которые со­зданы в соответствии с законами Украины и формируются за счет определенных законами Украины налогов и сборов (обяза­тельных платежей) юридических лиц независимо от форм соб­ственности и физических лиц.

Государственные целевые фонды включаются в Государ­ственный бюджет Украины, кроме Пенсионного фонда Украи­ны и Фонда социального страхования Украины. При этом сбор на обязательное социальное страхование, определенный в зави­симости от объекта налогообложения для работающих инвали­дов, в полном объеме зачисляется в Фонд Украины социальной защиты инвалидов.

Отчисления и сборы на строительство, реконструкцию, ре­монт и содержание автомобильных дорог общего пользования Украины зачисляются на отдельные счета соответствующих бюд­жетов и используются исключительно на финансирование до­рожного хозяйства Украины в порядке, установленном Кабине­том Министров Украины (ред. Закона Украины «О внесении из­менений в Закон Украины «О системе налогообложения» от 19.04.97 г. № 221/97-ВР. Срок действия Закона продлен до 01.01.99 в соот­ветствии с Законом № 724/97-ВР от 16.12.97 с изменениями и до­полнениями, внесенными согласно закона № 19/98-ВР от 15.01.98).

Совокупность налогов и сборов (обязательных платежей) в бюджеты и государственные целевые фонды, взимаемых в уста­новленном законами Украины порядке, составляет систему на­логообложения.

Многогранная категория «налога» позволяет ставить вопрос о выделении в рамках единого термина двух значений, уровней. В данном случае мы можем разделить:

А. Налог как правовая категория;

Б. Налог как прикладная категория.

При характеристике налога как правовой категории в основном делается акцент на переход собственности к государству, смену форм собственности. Действительно, подобный подход лежал в основе советского законодательства, где четко выдерживался примат госу­дарственной собственности и устанавливался различный налого­вый режим в зависимости от формы собственности плательщика. В современных условиях все формы собственности равны, имеют одинаковые экономические и правовые основы функционирова­ния. Кроме того, определение налога как категории должно содер­жать главное в нем с позиций той отрасли права, предмет которой данная норма составляет. С позиций предмета финансового права главное в налоге — поступление средств государству для удовлетво­рения общественных расходов, насыщение бюджета. Смена форм собственности в налоге — это как бы «цивилистический» оттенок данной категории. Поэтому, не упуская из внимания налоговой стороны регулирования отношений собственности, можно, види­мо, несколько сгладить этот аспект.

При определении налога как прикладной категории фактичес­ки суммируются все основные признаки налога. Таким образом, как прикладная категория налог представляет собой нецелевой, без­возмездный, безвозвратный, безусловный и обязательный платеж, вносимый юридическими и физическими лицами в бюджет соот­ветствующего уровня (или целевой фонд) на основании акта ком­петентного органа государственной власти.

Обобщая эти две стороны единой категории, мы считаем воз­можным определить НАЛОГ как форму принудительного отчужде­ния результатов деятельности юридических и физических лиц в собственность государства, вносимый в бюджет соответствующего уровня (или целевой фонд) на основании акта компетентного орга­на государственной власти и выступающий как нецелевой, безвоз­мездный, безвозвратный, безусловный и обязательный платеж.

Законодатель не раздедяет^категории «налога, сбора, платежа». Статья 2 Закона Украины от 18 февраля 1997 года определяет «под налогом, сбором (обязательным платежом) в бюджеты и в государ­ственные целевые фонды... обязательцьш взнос в бюджет соответ­ствующего уровня или государственный целевой фонд, осуществля­емый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законами Украины о налогообложении». Однако разграничение налога, сбора и платежа, как схожих, но различных рычагов, настоятельно необходимо. Особенно примечательно это при разрешении спорных вопросов на стыке финансового права и иных отраслей.

Например, уголовное законодательство предполагает от­ветственность за уклонение от уплаты налогов. При этом в комментариях к ст. 148-2 УК Украины исходят из вышеупо­мянутой ст. 2, предполагая сумму налогов, сборов, платежей. Хотя, если исходить из формулировки ст. 148-2, то при опре­делении суммы необходимо исходить только из налогов. Это особенно важно, так как данная статья Уголовного кодекса предполагает санкции по нескольким частям (в зависимости от суммы) и рассчитывать ее исходя из налогов и сборов или только из налогов — далеко не все равно. функции налогов, определяющие их сущность, являются про­изводными от функций финансов и реализуют те же задачи, но в относительно более узких рамках.

Функции налогов должны отражать сущность этой категории, как и многогранность всего механизма.

1. Важнейшей функцией налогов является ФИСКАЛЬНАЯ (пксш (лат.) — государственная казна). В соответствии с этой функцией налоги выполняют свое основное назначение — насыщение доход­ной части бюджета, доходов государства для удовлетворения потреб­ностей общества. В период становления буржуазного государства эта направленность налогов признавалась единственной. Однако к концу XIX в. новая концепция налогов рассматривает их как социальный регулятор, орудие реформ, и к концу 30-х годов XX в. налоги рас­сматриваются уже и как средство регулирования экономики, обес­печения стабильного экономического роста.

Очень важно подчеркнуть стабильность фискальной функции налогов. Последняя означает не просто формирование перечня по­ступлений в бюджет, а механизма этих поступлений, действующего на постоянной, стабильной основе, обеспечивающей централизован­ное взимание налогов.

2.  РЕГУЛИРУЮЩАЯ функция служит своеобразным дополне­нием предыдущей и затрагивает как регулирование производства, так и регулирование потребления (например, косвенные налоги). При этом регулирующий механизм существует объективно, и вли­яние на плательщиков осуществляется независимо от воли госу­дарства. Очень часто под регулирующей функцией понимают лишь предоставление льгот отдельным отраслям или производителям. Однако налоговое регулирование — более сложный механизм, учи­тывающий не только налоговое давление, но и перспективы того или иного вида деятельности, уровни доходности и т.д.

3.  РАСПРЕДЕЛИТЕЛЬНАЯ функция представляет своеоб­разное отражение фискальной: наполнить казну, чтобы потом рас­пределить полученные средства. Но на стадии распределения эта

функция очень тесно переплетается с регулирующей, и в одном дей­ствии могут проявляться обе. Например, косвенные налоги, регули­руя потребление, создают основы для перераспределения средств одних плательщиков другим (акцизй на деликатесные виды продук­тов и т.д.). Это позволяет говорить о существовании первичного и вторичного (перераспределения) распределения с помощью налогов.

4.  СТИМУЛИРУЮЩАЯ (дестимулирующая) функция создает ориентиры для развития или свертывания производства, деятельно­сти. Как и регулирующая, она может быть связана с применением механизма льгот, изменением объекта налогообложения, уменьше­нием налогооблагаемой базы. Иногда эту функцию рассматривают как подвид регулирующей.

5.  КОНТРОЛЬНАЯ функция реализуется в ходе налогообложе­ния при регламентации государством финансово-хозяйственной де­ятельности предприятий и организаций, получении доходов граж­данами, использовании ими имущества. С помощью этой функции оценивается рациональность, сбалансированность налоговой систе­мы, каждого рычага в отдельности, проверяется, насколько налоги соответствуют реализации цели в сложившихся условиях.

6.  НАКОПИТЕЛЬНАЯ функция представляет собой своеобраз­ное обобщение всех предыдущих функций и главную — с позиций реализации целей государства в налоговой системе. Наиболее обоб­щающей функцией налогов, с которой связано их возникновение и развитие, является фискальная. Но это на первый взгляд. Она носит временный характер, выступает этапной, реализующей насыщение бюджета на определенный период. Конечная цель налогов — это не только сформировать бюджет, но и сформировать цели, интересы в распределении этих средств и иных средств плательщиков, т.е. со­здать условия для накопления как юридическими, так и физически­ми лицами. В этом случае речь идет об активном накоплении, кото­рое выразилось бы в увеличении мощностей, развитии производства и т.д. Осуществить это можно путем дифференциаций или снижения имущественных налогов, предоставления льгот при целевом исполь­зовании средств. Эта функция очень тесно связана со стимулирую­щей, но более глобальна и обобщающа.

Принципы налога реализуются через конкретные проявления, характеризующие особенности этого специфического механизма:

А. Однократность обложения означает, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за опреде­ленный период (налоговый период).

В. Наиболее важные налоги, осуществляющие подавляющее поступление средств в бюджет, и перечень всех остальных устанав­ливаются центральным органом государственной власти. Правитель­ством регулируется механизм взимания и распределения.

С. Универсализация налога предполагает независимость налого­вого давления от форм собственности плательщика, равный подход

к условиям налогообложения любых субъектов. Также этот прин­цип формирует условия равного отчисления любой части объекта, независимо от источников его получения, т.е. все плательщики обязаны отчислять равную долю доходов, сообразно своей деятель­ности.

Д. Научный подход в формировании элементов налогового ме­ханизма.

Разграничивая виды изъятий в бюджет и останавливаясь на ха­рактеристике налогов, важно выделить его основные черта, при­знаки:

1. Вид платежа, регулируемый актом компетентного органа го­сударственной власти.

1. Вплотную к этому признаку примыкает признак индивиду­альной безвозмездности или одностороннего характера его установ­ления. В основе этого признака налога заложено однонаправлен­ное движение средств от плательщика к государству. При этом пла­тельщик не получает (на первый взгляд) ничего взамен, это не означает возникновения встречных обязанностей государства. Дан­ные средства (каждого плательщика) направляются на удовлетво­рение общественных нужд.

3.  Безусловный характер налога является продолжением преды­дущего признака и означает уплату налога, не связанную ни с ка­кими встречными действиями, привилегиями со стороны государ­ства. Последние два признака, пожалуй, наиболее четко характери­зуют сущность налога и выделяют его из системы иных платежей.

4.  Нецелевой характер налогового платежа означает поступле­ние его в фонды, аккумулируемые государством и используемые на удовлетворение государственных потребностей. При этом не вид­но, на удовлетворение каких именно целей расходуются поступле­ния от конкретного налога, т.е. формируется как бы размытый, обезличенный денежный фонд государства — «деньги не пахнут». Конечно, требует отдельного рассмотрения проблема некоторых видов налогов, которые по своему характеру более похожи на сбо­ры (налог на промысел; налог с владельцев транспортных средств и т.д.).

5.  Платеж, поступающий в бюджет соответствующего уровня или целевой фонд. Распределение налогов по бюджетам, фондам осуществляется в соответствии с бюджетной классификацией и может происходить двумя основными путями: закрепление налога за определенным бюджетом или распределение налога между бюд­жетами.

6.  Обязательный характер налога предполагает невозможность законного уклонения от его уплаты (кроме закрепленных в норма­тивном акте — льготы и т.д.) У плательщика нет выбора: платить или не платить, у него единственный законный путь — перечисле­ние налога в бюджет (хотя и не этот путь часто избирается им).

Обязательность отражается даже в первоочередности налоговых платежей.

7.  Безвозвратный характер налога, пожалуй, не требует особых комментариев, хотя мы хотели бы обратить внимание на один ас­пект. В конечном итоге плательщик получает отдачу от внесенных им налогов, когда государство реализует общественные потребнос­ти, в которых заинтересовано общество и каждый его индивид (ох­рана общественного порядка, здравоохранение, образование), и в этом смысле налоги как бы возвращаются к плательщику.

Законодательства многих государств не делают разграничений между налогом, сбором, платежом, и налоговая система характери­зуется как совокупность налогов, сборов, платежей.

Естественно, у налога, пошлины, сбора существует ряд общих черт. К ним относятся:

1. Обязательность уплаты налогов, сборов, платежей в соответ­ствующие бюджеты и фонды.

2.  Строгое поступление их в бюджеты и фонды, за которыми они закреплены.

3.  Изъятие их на основе законодательно закрепленной формы и порядка поступления.

4.  Принудительный характер изъятия.

5.  Осуществление контроля едиными органами Государствен­ной налоговой администрации.

6. В определенной мере выражен и безэквивалентный характер платежей.

Однако, несмотря на схожесть этих механизмов, они характе­ризуются четкой отграниченностью друг от друга. Пошлина и сбор отличаются от налогов:

А. По назначению. Налоговые платежи обеспечивают до 80% поступлений в доходную часть бюджета, остальные виды отчисле­ний — соответственно меньше.

Б. По цели. Цель налогов — удовлетворение потребностей госу­дарства; цель пошлин, сборов -- удовлетворение определенных потребностей или затрат плательщиков.

8.  По обстоятельствам. Налоги представляют собой безуслов­ные платежи; пошлина, сборы выплачиваются в связи с услугой, предоставляемой плательщику государственным учреждением, ко­торое реализует государственно-властные полномочия

Г. По характеру обязанности. Уплата налога связана с четко выраженной обязанностью плательщика; пошлина, сбор характе­ризуются определенной добровольностью действий и не регулиру­ются подчас отношениями императивного характера.

Д. По периодичности. Сборы, платежи, пошлина часто носят разовый характер и их уплата осуществляется без определенной системы; налоги характеризуются определенной периодичностью.

Е. Отношения возмездности характерны для пошлин, сборов в отличие от налогов.

Таким образом, в отличие от общих налоговых платежей сборы и пошлины имеют индивидуальный характер и им всегда присущи специальная цель и специальные интересы.

Законодательного разграничения пошлины и сбора в Украине и России(^ет^Раньше основным критерием былбТ1 поступление средств. Если в бюджет — пошлина, если в пользу организации -сбор. В современных условиях акценты несколько сместились:

сбор — платеж за обладание особым правом;

пошлина — плата за совершение в пользу плательщиков юри-дически значимых действий.

 

 

Статья 3. Принципы построения и назначения системы налогообложения

Принципами построения системы налогообложения явля­ются:

стимулирование предпринимательской производственной деятельности и инвестиционной активности — введение льгот по налогообложению прибыли (дохода), направленной на раз­витие производства;

обязательность — введение норм по уплате налогов и сбо­ров (обязательных платежей), определенных на основании дос­товерных данных об объектах налогообложения за отчетный период, и установление ответственности плательщиков налогов за нарушение налогового законодательства;

равнозначность и пропорциональность — взимание налогов с юридических лиц осуществляется в определенной доле от по­лученной прибыли и обеспечения уплаты равных налогов и сбо­ров (обязательных платежей) на уровне прибыли и пропорцио­нально большим налогам и сборам (обязательным платежам) — на большие доходы;

равенство, недопущение любых проявлений налоговой дис­криминации — обеспечение одинакового подхода к субъектам хозяйствования (юридическим и физическим лицам, включая нерезидентов) при определении обязанностей по уплате налогов и сборов (обязательных платежей);

социальная справедливость — обеспечение социальной под­держки малообеспеченных слоев населения путем введения эко­номически обоснованного необлагаемого минимума доходов граж­дан и применения дифференцированного и прогрессивного на­логообложения граждан, которые получают высокие и сверхвысокие доходы;

стабильность — обеспечение неизменности налогов и сбо­ров (обязательных платежей) и их ставок, а также налоговых льгот в течение бюджетного года;

экономическая обоснованность — установление налогов и сборов (обязательных платежей) на основании показателей раз­вития национальной экономики и финансовых возможностей с учетом необходимости достижения сбалансированности расхо­дов бюджета с его доходами;

равномерность уплаты — установление сроков уплаты на­логов и сборов (обязательных платежей) исходя из необходи­мости обеспечения своевременного поступления средств в бюд­жет для финансирования расходов;

компетенция — установление и отмена налогов и сборов (обязательных платежей), а также льгот их плательщикам осу­ществляются в соответствии с законодательством о налогооб­ложении исключительно Верховной Радой Украины, Верхов­ным Советом Автономной Республики Крым и сельскими, по­селковыми, городскими советами;

единый подход — обеспечение единого подхода к разработ­ке налоговых законов с обязательным определением платель­щика налога и сбора (обязательного платежа), объекта налого­обложения, источника уплаты налога и сбора (обязательного платежа), налогового периода, ставок налога и сбора (обяза­тельного платежа), сроков и порядка уплаты налога, оснований для предоставления налоговых льгот;

доступность — обеспечение доходчивости норм налогового законодательства для плательщиков налогов и сборов (обяза­тельных платежей).

В отличие от предыдущей редакции Закона Украины «О систе­ме налогообложения» от 2 февраля 1994 года данная статья претер­пела существенные изменения. Если до 18 февраля 1997 года в основе системы налогообложения лежали четыре принципа (обязатель­ности; экономической целесообразности; социальной справедли­вости; соединения интересов государства, регионов, предприятий и граждан), то теперь этот перечень значительно расширен и более рационален. Хотя и он не лишен ряда проблем.

Прежде чем остановиться на характеристике принципов нало­гообложения, нам представляется необходимым разграничить че­тыре группы принципов. Дело в том, что очень часто в литературе одни и те же принципы, регулирующие различные механизмы или отношения, кочуют из одной группы в другую. Поэтому нам пред­ставляется важным различать:

1)  Принципы налогового права;

2)  Принципы построения налоговой системы;

3)  Принципы налогообложения;

4)  Принципы налогового закона.

Ряд принципов, характеризующих как налогообложение в це­лом, так и систему налогообложения, был выделен английским эко­номистом Адамом Смитом и его продолжателями. Их анализ по­зволяет сформулировать принципы, отражающие особенности и тен­денции современной налоговой системы:

1.   Стабильность и предсказуемость — предполагает неизмен­ность основных налоговых платежей и правил взимания налога в течение продолжительного времени, а также логичность с эконо­мической стороны изменений налогового законодательства.

2.  Высокий уровень развития регулирующей функции налогов — с ее помощью налоги выполняют одну из своих основных функций.

3.  Гибкость — предполагает оперативное изменение налоговых платежей, способов их начисления, системы льгот и санкций в за­висимости от изменения ситуации.

4.  Равновесие — обеспечивает ориентацию государства на под­держание с помощью налогов структурно-воспроизводственного равновесия.

5.  Подвижность — отражает чувствительность налоговых пла­тежей к изменениям в области формирования, подвижки налого­облагаемой базы или появления новых форм налогов.

6.  Выражение четкой антиинфляционной направленности через налоговые изъятия.

7.  Удобство как для плательщика при внесении налоговых пла­тежей, так и для контролирующего субъекта по изъятию налога; государства при использовании налоговых рычагов.

8.  Равенство — обеспечивает обязанность плательщиков при равных оценочных условиях и размерах доходов и т.д. в размерах вносимых сумм.

9.  Стимулирование, т.е. формирование экономических и право­вых интересов в осуществлении определенной деятельности и по­лучении более высоких доходов.

10.  Экономичность — соотносит расходы по сбору налога (со­держание аппарата, разработка документации и т.д.) и доходы от сбора налоговых поступлений.

11.  Равномерность охвата — предполагает рациональное выде­ление в качестве объекта обложения различных элементов стоимо­сти или видов деятельности, а не сосредоточение налогового бре­мени исключительно на одной какой-либо их части.

Не останавливаясь подробно на характеристике каждого прин­ципа, хотелось бы, однако, сделать несколько замечаний по от­дельным из них.

А. Принцип равенства. Сущность этого принципа включает не­сколько составляющих:

а) непосредственное равенство всех плательщиков налогов, ста­вящее их в одинаковое положение по отношению к налоговому прессу;

б) равновесие — действие налоговых рычагов, поддерживающее структуру экономики, соотношение подразделений, отраслей во взаимосвязи друг с другом, исключающее диспропорции, обеспе­чивающее поступательное, сбалансированное развитие;

в) равнонапряженностъ — особенность налоговых рычагов всей национальной налоговой системы, при которой одинаковое по на­пряжению давление (не путать с равным давлением) оказывается на все составные элементы стоимости, имущества, иных частей объекта налогообложения. Важно обеспечить именно не равное, а равнонапряженное давление. Смысл этого состоит в том, чтобы сделать невыгодным перевод отдельных элементов одной из частей стоимости (например, зарплаты или прибыли) в другую (матери­альные затраты). А ведь это и есть один из наиболее развитых ка­налов ухода от налогообложения. Равное давление здесь невозмож­но использовать, поскольку разные составные стоимости принима­ют разное участие в создании новой стоимости и дают различную отдачу. Равнонапряженное же давление подорвет стимулы к по­добным переливам.

Б. Принцип стабильности. Предполагает стабильность на двух уровнях:

а) плательщика — в этом случае он привыкает, приспосаблива­ется к налоговым рычагам, находит наиболее выгодное примене­ние своим способностям и средствам;

б)  налогового органа — в этой ситуации создаются отработан­ные механизмы учета, контроля, совершенная документация, ин­струкции и т.д. Практически отражением принципа стабильности рассматривается принцип гибкости, хотя иногда их характеризуют как взаимоисключающие принципы. Однозначно стабильный, не­изменный налог в итоге приведет к диспропорции. Он должен ме­няться вод влиянием складывающейся экономической ситуации, а иногда и стимулировать ее развитие. Поэтому гибкое поведение налогового механизма — одно из условий стабильности налога в целом. На наш взгляд, стабильность должна касаться основных при­знаков налога, а гибкость — факультативных.

Таким образом, можно выделить несколько основных принци­пов

1.  Обязательность.

2.  Всеобщность.

3.  Стабильность.

4.  Гибкость.

5.  Равенство.

6.  Удобство.

7.  Экономическая эффективность.

Законодательное закрепление принципов налогообложения ха­рактерно практически для любого нормативного акта, закрепляющего основы налогообложения. Нередко они присутствуют и в Конституциях, иных основополагающих законах.

При определении налоговой системы важно разграничить два подхода к ее пониманию, совокупность которых и дает относи­тельно законченное понятие налоговой системы. С одной сторо­ны, налоговая система представляет совокупность налогов, сбо­ров и выступает как действующий механизм определенных, за­конодательно закрепленных рычагов по аккумуляции доходов государства. В этом случае она может совпадать с системой на­логов, сборов, платежей (между которыми законодатель не дела­ет разграничения). Здесь делается акцент на материальную, применительную сторону налоговой системы, обеспечивающую ме­ханизм действия налогов.

С другой стороны, налоговая система включает в себя и доволь­но широкий спектр процессуальных отношений по установлению, изменению, отмене налогов, сборов, обеспечению их уплаты, орга­низации контроля и ответственности за нарушения налогового за­конодательства. Это как бы теневая часть налоговой системы, но не менее важная.

Таким образом, налоговая система представляет собой сово­купность налогов и сборов, законодательно закрепленных в дан­ном государстве; принципов, форм и методов их установления, из­менения или отмены; действий, обеспечивающих их уплату, конт­роль и ответственность за нарушение налогового законодательства.

Общность налоговь1х^дстем реализуется в основных принципах:

1. Целостность — предполагающая использование цельной, вза­имодополняющей системы налоговых рычагов, в равной степени охватывающих равнонапряженным давлением объекты налогообло­жения.

2.  Единая цель ~ формирование бюджетов в размерах, обеспе­чивающих возможность удовлетворения основных государственных потребностей.

3. Предел налогового давления означает установление рациональ­ного налогового давления на плательщика, при котором сохраня­лись стимулы для производства, деятельности последнего.

4.  Рациональное сочетание прямых и косвенных налогов предпо­лагает как сочетание механизма прямого и косвенного налогообло­жения (необходимо учитывать, что косвенные налоги более при­влекательны с точки зрения особенностей исчисления, механизма сбора, но это не значит, что крен в налогообложении должен про­исходить в область ограничения потребления), так и упорядочения внутренней структуры прямых и косвенных налогов. В области пря­мого налогообложения это сочетание поступлений от обложения доходов и имущества, в области косвенного — от обложения внут­реннего и внешнего потребления.

5. Разделение налогов по уровням компетенции органов государствен­ной власти означает закрепление за конкретными органами полномо­чий в области установления, изменения или отмены налогов.

Налоговое регулирование осуществляется прежде всего на ос­нове права (компетенции) государственного органа власти устанав­ливать налоги и изымать их в процессе разработки, рассмотрения, утверждения и реализации бюджета.

 

 

Статья 4.     Плательщики налогов и сборов (обязательных платежей)

Плательщиками налогов и сборов (обязательных платежей) являются юридические и физические лица, на которых соглас­но законам Украины возложена обязанность уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи).

Прежде хотелось бы подчеркнуть необходимость разграниче­ния нескольких центральных категорий, связанных с понятием пла­тельщика. К ним относятся: «субъект налоговых правоотношений»', «субъект налога»; «плательщик налога». Нередко они используются как синонимы.

Главным критерием разграничения субъекта и носителя налога является принцип юридической или фактической обязанности уплаты налога. Если субъект налога характеризуется юридической обязан­ностью перечисления налога в бюджет, то реальные средства для этого предоставляет плательщик. Так, субъект и носитель налога могут совпадать (основная масса прямых налогов) и не совпадать при косвенном налогообложении. Например, при уплате НДС пе­речисляет средства в бюджет лицо, реализовавшее товар (работу, услугу) — субъект, но за счет денег, полученных у покупателя (иногда - потребителя) — носителя, который и будет реальным, а не фор­мальным плательщиком налога.

Таким образом, при прямом налогообложении субъект и но­ситель налога совпадают, и формально перечисляются в бюджет реальные средства одного и того же лица; при косвенном налого­обложении формальный плательщик (субъект) перечисляет реаль­ные средства носителя налога, полученные первым при реализа­ции товара.

Следовательно: Субъект налогообложения — лицо (юридическое или физическое), реализующее юридическую обязанность уплаты на­лога.

Носитель налога — лицо, реально уплачивающее налог, на ко­торое приходится окончательное налоговое давление в качестве конечного потребителя.

Субъект налогообложения включает как плательщика налога, так и представителя плательщика. Если в первом случае, действи-

17

^^

тельно, плательщик реализует юридическую обязанность по упла­те налога за счет собственных средств, то во втором — представи­тель уплачивает налог за счет плательщика, а не из собственных. Попытаемся проиллюстрировать это на схеме:

СНПО — субъекты налоговых правоотношений;

Гос-во — государство, как собственник аккумулируемых нало­говых поступлений;

Гос. орг. — компетентные органы государства и уполномочен­ные ими учреждения, участвующие в сборе и перечислении нало­гов (налоговые инспекции, банки и т.д.);

Суб. Н. — субъекты налога;

Плат. — плательщики налога;

Пред. — представители плательщика.

Налогоплательщик может реализовывать свои обязанности по уплате налога либо непосредственно, либо через представителя. Представительство может выступать в трех формах:

1. Законное представительство осуществляется юридическим или физическим лицом, которое уполномочено представлять интересы налогоплательщика на основаниях, непосредственно вытекающих из закона и не требующих дополнительных соглашений. Законны­ми представителями предприятия являются руководитель, главный бухгалтер, уполномоченные лица этого предприятия. Законными представителями консолидированной группы налогоплательщиков выступают законные представители головного предприятия, вхо­дящего в состав этой группы. Законными представителями физи­ческого лица могут быть родители, усыновители, опекун, попечи­тель или лицо, назначенное органом опеки и попечительства при безвестном отсутствии физического лица, либо другие лица — при наличии у них документов, удостоверяющих их родственные связи или соответствующие полномочия.

2.   Уполномоченное представительство осуществляется лицом (юридическим или физическим), уполномоченным налогоплатель­щиком представлять его интересы в налоговых органах и налоговых или иных судах. В основе уполномоченного представительства лежит соглашение между плательщиком и представителем в форме нотариально удостоверенного договора или доверенности.

3. Официальное представительство. В некоторых случаях пред­ставитель может быть назначен по инициативе налогового органа или суда. Официальный представитель может быть назначен, если:

1) лицо, участвующее в деле, не может принять участия по объек­тивным условиям;

2)  имущество, являющееся предметом рассмотрения дела, -бесхозяйное. Официальному представителю выплачивается вознаг­раждение (за счет бюджета или лица, участвующего в деле).

Не могут быть уполномоченными или официальными предста­вителями плательщика судьи, следователи или прокуроры, долж­ностные лица налоговых органов, бывшие налоговые судьи.

Механизм налогового представительства практически не раз­работан в законодательстве Украины.

Различные характеристики можно встретить в отношении на­логовых агентов. Иногда их смешивают с плательщиками налогов или их представителями. В ряде случаев ставится знак равенства между налоговым агентом и налоговым органом.

Налоговый агент — юридическое или физическое лицо, на ко­торое в силу акта налогового законодательства возлагаются обязан­ности по исчислению, удержанию и перечислению с плательщика налога или сбора в бюджет.

Если налоговый представитель действует на основе договора, решения компетентного органа или на основе общего закона, то в основе деятельности агента лежит норма налогового закона, деле­гирующая ему особые полномочия. Чаще всего налоговыми аген­тами становятся национальные предприятия, имеющие договор­ные отношения с иностранными, которые осуществляют деятель­ность в стране налогового агента и имеют доходы или иной объект налогообложения.

В основе использования определенного налогового рычага к конкретному плательщику налоговой юрисдикции государства, ко­торое представляет плательщик либо на территории которого осу­ществляет деятельность, лежат два критерия: резидентства и терри­ториальности. Различное сочетание этих критериев порождает раз­личный налоговый режим и нередко ложится в основу проблемы двойного налогообложения. Некоторые страны за основу берут кри­терий резидентства (Великобритания, США, Российская Федера­ция, Украина), другие — преимущественно критерий территори­альности (Франция, Швейцария, страны Латинской Америки). Принцип резидентства (постоянного местопребывания) разделяет всех плательщиков на две группы:

а) резиденты — лица, имеющие постоянное местожительство или местонахождение в данном государстве, подлежащие налого­обложению из всех источников и несущие полную налоговую от­ветственность;

б) нерезиденты — лица, не имеющие постоянного местопребы­вания в государстве, подлежащие налогообложению только с дохо­дов, полученных на данной территории, и несущие ограниченную налоговую ответственность.

Таким образом, разграничение на резидентов и нерезидентов осуществляется на основе трех принципов:

1)  постоянного местонахождения на территории государства (чаще всего закрепляется количественный критерий — 183 кален­дарных дня);

2)  источника получаемых доходов;

3)  предела налоговой ответственности (обязанности): полной или ограниченной.

Принцип территориальности определяет национальную принад­лежность источника дохода. При этом налогообложению в данной стране подлежат только доходы, извлеченные на ее территории, тогда как любые доходы, полученные за ее пределами, освобожда­ются от налогов в данной стране. Существует несколько подходов к классификации плательщика налогов:

- принадлежности к данному государству (иностранные и на­циональные);

-  юридические и физические лица.

Последний является наиболее удобным, обобщенным и поэто­му чаще всего выступает в качестве законодательно закрепленного. Таким образом, плательщики делятся на две группы: юридические и физические лица (не путать с делением налогов по принципу плательщика: налоги с юридических лиц; налоги с физических лиц; налоги, предполагающие смешанного плательщика).

 

 

Статья 5.     Учет плательщиков налогов и сборов (обяза­тельных платежей)

Учет плательщиков налогов и сборов (обязательных плате­жей) осуществляется государственными налоговыми органами и другими государственными органами в соответствии с законо­дательством. Банки и другие финансово-кредитные учреждения открывают счета плательщикам налогов и сборов (обязатель­ных платежей) только при условии предъявления ими докумен­та, подтверждающего взятие их на учет в государственном на­логовом органе, и в трехдневный срок уведомляют об этом госу­дарственный налоговый орган.

22.12.94 г. был принят Закон Украины «О государственном ре­естре физических плательщиков налогов и иных обязательных пла­тежей», который введен в действие с 01.01.96 г. Подобный меха­низм упростил учет плательщиков и внесение ими отчислений, однако здесь прослеживается крен в примат положения налоговой администрации над плательщиком. Так, к обязанностям налогово­го органа относится лишь формирование и содержание в надлежа-

20

щем состоянии Государственного реестра (ст. 9), ответственность же предполагается только за разглашение информации о платель­щике (ст. 11).

С небольшим опозданием подобный механизм введен и для юридических лиц — Положение, утвержденное Постановлением Ка­бинета Министров Украины от 22.01.96 г. № 118 «Об образовании единого государственного реестра предприятий и организаций Ук­раины». Данное Постановление в качестве единого государствен­ного реестра предприятий и организаций в Украине закрепляет ав­томатизированную систему учета, накопления и обработки данных о предприятиях и организациях всех форм собственности, а также их отдельных подразделениях (филиалов, отделений, представи­тельств и т.д.).

Целью создания Государственного реестра является обеспече­ние единых принципов идентификации и учета субъектов хозяй­ственной деятельности; осуществление наблюдений за структур­ными изменениями в экономике, обеспечение информацией и т.д. В реестр включаются данные о юридических лицах, расположен­ных и осуществляющих свою деятельность на территории Украины или расположенных за пределами Украины, но образованных с уча­стием юридических лиц Украины. Реестр состоит из комплекса сведений, куда входят идентификационные, классификационные, справочные, регистрационные и экономические данные. Осуще­ствление образования и ведения Государственного реестра произ­водится Министерством статистики Украины.

 

 

Статья 6.     Объекты налогообложения

Объектами налогообложения являются доходы (прибыль), добавленная стоимость продукции (работ, услуг), стоимость продукции (работ, услуг), в том числе таможенная или ее нату­ральные показатели, специальное использование природных ре­сурсов, имущество юридических и физических лиц и другие объекты, определенные законами Украины о налогообложении. Объекты налогообложения можно определить как доходы или их часть, стоимость ряда товаров, имущество налогоплательщиков, отдельные виды их деятельности, добавленная стоимость и другие объекты, установленные законодательными актами.

В определенной степени открытым остается и вопрос законо­дательного регулирования понятия «объекта налогообложения». Здесь некоторая теоретическая, доктринальная незаконченность проблемы реализуется в неопределенности нормативной.

Предмет налогообложения очень близок объекту налогообло­жения. В некоторых случаях их используют как понятия-синони­мы. На наш взгляд, соотношение объекта и предмета налогообло­жения сродни соотношению философских категорий «содержания»

 

и «формы». Предмет налогообложения определяется конкретными признаками, особенностями, характеристиками, тогда как объект представляет собой итоговое обобщенное понятие.

Например, при налогообложении граждан объектом выступает совокупный годовой доход, который включает целый набор пред­метов обложения (заработную плату, доходы от предприниматель­ской деятельности, авторские гонорары и т.д.). Практически со­впадают объект и предмет обложения при начислении платы за землю, Однако, если объектом здесь выступает земельный участок, то предметом — конкретный земельный участок, и в зависимости от его специфических особенностей (нахождение в черте города или за его пределами; характер почвы; иные детали) мы и рассчи­тываем объект налогообложения.

Необходимость разграничения объекта и предмета налогообло­жения определяется важностью вычленения среди материальных объектов именно тех, за которыми законодатель закрепляет осо­бый налоговый режим, последствия.

Однако использование налоговой базы ко многим видам иму­щественных налогов весьма затруднительно, так как их предметы сложно выразить в каких-либо единицах налогообложения. -В дан­ном случае используется единица налогообложения — конкретная специфическая характеристика предмета налогообложения, по от­ношению к которой применяется ставка налога.

Единица налогообложения в большей степени представляет практический, расчетный интерес. С ее помощью происходит уста­новление нормативов и ставок обложения (например, при функци­онировании механизма налога с владельцев транспортных средств; платы за землю; налога на операции с ценными бумагами). Можно выделить относительно традиционные единицы обложения (подоход­ный налог — денежная единица; поземельный налог — единица измерения площади участков; акциз на спиртное — крепость на­питков), однако нередко один и тот же объект предполагает раз­личные параметры обложения.

 

 

Статья 7.     Порядок установления налоговых ставок

Ставки налогов и сборов (обязательных платежей) устанав­ливаются Верховной Радой Украины, Верховным Советом Ав­тономной республики Крым и сельскими, поселковыми, городс­кими советами законами Украины о налогообложении и не из­меняются в течение бюджетного года.

Изменение налоговых ставок и механизм взимания налогов и сборов (обязательных платежей) не могут вводиться Законом Украины о Государственном бюджете Украины на соответству­ющий год.

Ставка налогообложения относится к основным элементам, характеризующим налоговый механизм, без которого невозможно

представление ни о конкретном налоге, ни об уровне налогового бремени (гнета, давления). Особенностью именно этого элемента по сравнению с другими основными составляющими налогового механизма (плательщиком, объектом) является его особая мобиль­ность, подвижность. С помощью варьирования ставкой налога мож­но довольно оперативно реагировать на изменения либо провоци­ровать их, практически не преобразуя громоздкого налогового ме­ханизма. Именно поэтому во многих случаях законодательное регулирование конкретного налога происходит без изменений в на­логовых нормативных актах, а только путем изменения ставок на­лога в текущих нормативных актах (практически каждый Закон Ук­раины о Государственном бюджете Украины на текущий год со­держит целый ряд пересмотров ставок налогов: налог с владельцев транспортных средств, плата за землю и т.д.).

Ставка налога — размер налога, устанавливаемый на единицу обложения.

Принципов классификации ставок налога может быть несколько. Мы постараемся остановиться на наиболее важных:

А. По установлению налогового давления (бремени) на пла­тельщика:

1.  Базовая (основная) — ставка, не учитывающая особенностей плательщика или вида деятельности, облегчающих или утяжеляю­щих налоговое бремя и, соответственно, увеличивающих или умень­шающих налоговую ставку (например, по налогу на доходы пред­приятий и организаций она равнялась 22 %; по налогу на прибыль составляет 30 %). Надо учесть, что по некоторым налоговым плате­жам о понятии базовой налоговой ставки мы можем упоминать весьма условно в силу множественности ставок в целом по данно­му налогу (акцизный сбор).

2.  Пониженная ставка — предполагающая определенные осо­бенности плательщика и сокращающая налоговое бремя на него (чаще всего ее применение можно рассматривать как налоговую льготу).

3.  Повышенная ставка — учитывающая специфическую форму деятельности или получения доходов и превышающая основную, базовую ставку.

Б. По методу установления ставки налога:

1. Абсолютные (твердые) ставки — ставки налога, при которых размер налога в твердой фиксированной величине определяется на каждую единицу налогообложения.

2.  Относительные — ставки налога, при которых размер налога устанавливается в определенном соотношении к единице обложе­ния. Характер соотношения ставки налога и единицы обложения позволяет выделить несколько подвидов относительных ставок:

а) относительно-процентные — ставка налога устанавливается в процентах от единицы налогообложения;

б) относительно-кратные — соотношение размера налога и еди­ницы налогообложения устанавливается в величинах, кратных оп­ределенному показателю (например, законодательно установлен­ным на данный момент минимальной плате либо необлагаемому минимуму доходов);

в)  относительно-денежные — ставка налога, устанавливающая определенную денежную сумму на часть налогооблагаемого объек­та (например, налог на операции с ценными бумагами в Российс­кой Федерации).

В. По содержанию

1.  Маргинальные — ставки налога, которые непосредственно указаны в нормативном акте, закрепляющем данный вид налога, и применяются к отдельным налоговым разрядам (маржам), отдель­ным частям дохода. Подобные ставки предполагают как бы ступен­чатое налогообложение, при котором определенная процентная ставка устанавливается для обложения объекта от одного уровня до другого; с переходом на другой уровень (ступень) используется другая ставка (например, подоходный налог с физических лиц).

2.  Фактическая ставка — выступает как отношение уплаченно­го налога к налоговой базе.

3.  Экономическая ставка — отношение уплаченного налога ко всему полученному доходу. Именно данный вид ставок наиболее полно раскрывает особенности налоговой политики.

.Г- По формированию стимулов для плательщика

1.  Стимулирующая — налоговая ставка, создающая у платель­щика потребность в увеличении результатов деятельности, которая приводит к росту доходов, имущества и т.п.

2.  Ограничительная — ставка налогообложения, при которой формируются определенные факторы, стимулирующие плательщи­ка осуществлять деятельность в неизменных масштабах, предотв­ращающая дальнейшее развитие или новые вложения.

3.  Запретительная — налоговая ставка, устанавливающая чет­кие ограничения и делающая абсурдными, неэффективными лю­бые действия, при которых изменяется налогооблагаемый объект и осуществляется переход к иной ставке.

 

 

Статья 8. Порядок зачисления налогов и сборов (обяза­тельных платежей) в бюджеты и государствен­ные целевые фонды

Порядок зачисления налогов и сборов (обязательных плате­жей) в Государственный бюджет Украины, местные бюджеты и государственные целевые фонды устанавливается Верховной Ра­дой Украины, Верховным Советом Автономной Республики Крым и сельскими, поселковыми, городскими советами в соответствии с настоящим Законом и другими законами Украины. Принципиальные подходы к распределению и зачислению на­логов и сборов закреплены законодателем в Законе Украины от 29

июня 1995 года «О внесении изменений и дополнений в Закон Украинской ССР «О бюджетной системе УкраиНск°й ССР». В этом акте перечислены налоги и сборы, направляЮщиесЯ в Д°Х°ДНУЮ часть Государственного бюджета Украины, местные бюджеты, а также налоги и сборы, пропорционально распределяемые между ними. Более детальная конкретизация происхоДит ежегодно в За­коне о Государственном бюджете Украины на текущий год.

Любая схема управления в государстве хара'стеРи3Уется специ­фической иерархической системой, которая пРедполагает четкое разграничение прав и обязанностей между различными органами власти в области формирования бюджета и собственных доходов.

Если исходить из определенной самостоятельно0™ бюджетов различных уровней (центрального и местных), мс»™0 выделить и два уровня регулирования налоговых потоков.

- Верхний уровень — составляющий основу поступлении в цен­тральный бюджет;

-  Нижний уровень — формирующий постУпленИЯ в^местные бюджеты. Налоговое регулирование в странах с развитой рыноч­ной экономикой позволяет выделить несколько условии оптималь­ного соотношения бюджетных поступлений и на^оговых платежей.

1-е условие — четкое разделение компетенции между органами власти на центральном и местном уровне;

2-е условие — самостоятельность бюджетов и наличие у них независимых друг от друга источников доходов

3-е условие — отсутствие устойчивых каИ37103 перечисления средств из нижестоящих бюджетов в общегосуДаРСТБенныи'

Механизм отношений между органами влас™ при распределе­нии компетенции по налоговому регулировани*° варьируется в за­висимости от государственного устройства, тиПа хозяйства, специ­фики административно-территориального деЛения> традиций. В целом можно выделить два типа подобных орошений.

Первый тип — федеральный орган власти о<сазьшает решающее влияние в области налоговой инициативы. Подобные отношения характерны для США, где Конгрессу совместно с администрацией принадлежит решающая роль по прямому налОгообложению юри­дических и физических лиц. Так, федеральные власти определяют ставки прямых налогов с населения и юридических лиц, которые поступают в федеральный бюджет. Местные вЛасти ПРИ этом под" страиваются под налоговую политику, хотя и могут самостоятельно изменять налоговые ставки.

Второй тип — характеризуется долевым участием органов влас­ти, при котором доля каждого уровня власти в налогах фиксирует­ся их компетенцией. Подобные отношения хар^ктеРны для многих европейских стран.

В первом случае свобода местных органов & области налоговой политики варьируется в определенных рамках, однако это же приводит и к определенной неустойчивости налоговой базы и, соот­ветственно, поступлений в доходную часть бюджета. Во втором случае устойчивость налоговых поступлений сочетается с ограни­чением самостоятельной налоговой политики регионов. Видимо, вполне закономерен компромисс, смешанный вариант этих двух типов, отражающий специфику государства в конкретных услови­ях, особенности бюджетной и налоговой системы.

 

 

Статья 9.   Обязанности плательщиков налогов и сборов (обязательных платежей)

1. Плательщики налогов и сборов (обязательных платежей) обязаны:

1)  вести бухгалтерский учет, составлять отчетность о фи­нансово-хозяйственной деятельности и обеспечивать ее хране­ние в сроки, установленные законами;

2) представлять в государственные налоговые органы и дру­гие государственные органы в соответствии с законами декла­рации, бухгалтерскую отчетность и другие документы и ведомо­сти, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов (обя­зательных платежей);

3) уплачивать надлежащие суммы налогов и сборов (обяза­тельных платежей) в установленные законами сроки;

4) допускать должностных лиц государственных налоговых органов к обследованию помещений, используемых для получе­ния доходов или связанных с содержанием объектов налогооб­ложения, а также для проверок по вопросам исчисления и уп­латы налогов и сборов (обязательных платежей).

2. Руководители и соответствующие должностные лица юри­дических лиц и физические лица во время проверки, проводи­мой государственными налоговыми органами, обязаны давать разъяснения по вопросам относительно налогообложения в слу­чаях, предусмотренных законами, выполнять требования госу­дарственных налоговых органов относительно устранения вы­явленных нарушений законов о налогообложении и подписать акт о проведении проверки.

3. Обязанность юридического лица по уплате налогов и сбо­ров (обязательных платежей) прекращается с уплатой налога, сбора (обязательного платежа) или его отменой. В случае лик­видации юридического лица задолженность по налогам и сбо­рам (обязательным платежам) уплачивается в порядке, уста­новленном законами Украины.

4.  Обязанность физического лица но уплате налогов и сбо­ров (обязательных платежей) прекращается с уплатой налога и сбора (обязательного платежа) или его отменой, а также в слу­чае смерти плательщика.

Налоговые правоотношения и реализация непосредственной обязанности плательщика по уплате налога предполагают опреде­ленное противостояние налогового органа и налогоплательщика. Исходя из этого, необходимо четко урегулировать рамки возмож­ных действий, оговорить права, обязанности каждого из них.

Уплата налогов является одной из основных обязанностей юри­дических и физических лиц. Реализация этой обязанности зависит как от оптимальных стимулов и их правового регулирования, так и от четкого распределения прав и обязанностей субъектов налого­вых правоотношений. При регулировании необходимо учитывать, что щзава закрепляю! рамки возможного^ поведения субъекта, тогда как обязанности очерчивают гращадьцдолжнрго егоь поведения.

Основы правового статуса плательщика закрепляются основны­ми законами, регулирующими базу системы налогообложения. Нор­мативные же акты, регулирующие механизм отдельных налогов и сборов, детализируют конкретный перечень прав и обязанностей.

Нам представляется нецелесообразным перечислять все права и обязанности, которые без труда можно найти в конкретном нор­мативном акте. Важнее выделить определенные группы обязаннос­тей плательщиков.

1.  Организационного характера:

-  стать на учет или зарегистрироваться в налоговом органе (новый смысл приобрела эта обязанность с появлением в Украине государственных реестров физических и юридических лиц — пла­тельщиков налогов);

- предоставлять компетентным органам необходимую инфор­мацию (налоговым органам — об открытии счетов, о решениях, принятых судом или собственником) и т.д.

2.  По уплате налогов:

-  самостоятельно и верно исчислять суммы налоговых плате­жей;

-  своевременно и в полном объеме уплачивать налоги; пога­шать недоимки.

3.  По учдту и отчетности:

-  вести бухгалтерский учет и вносить исправления в отчет­ность;

— своевременно и в полной мере составлять отчеты и сохра­нять их необходимое время;

- предоставлять в налоговые органы необходимые документы, объяснения, справки, выполнять их требования (либо обосновать отказ).

Конкретные обязанности плательщика основаны на двух осно­ваниях:

а)  наличие объекта налогообложения у плательщика;

б) наличие фактов, порождающих обязанность по уплате нало­га. Законодательно закрепляются факты, прекращающие обязан­ности плательщика по уплате налога:

 

— уплата налога,

-  отмена налога;

-  смерть физического лица (при ликвидации юридического лица — обязанность по уплате налога перрходит к ликвидационной комиссии).

 

 

Статья 10. Права плательщиков налогов и сборов (обяза­тельных платежей)

Плательщики налогов и сборов (обязательных платежей) имеют право:

1)  представлять государственным налоговым органам доку­менты, подтверждающие право на льготы по налогообложению в порядке, установленном законами Украины;

2)  получать и ознакомляться с актами проверок, проведен­ных государственными налоговыми органами;

3)  обжаловать в установленном законом порядке решения государственных налоговых органов и действия их должност­ных лиц.

Группы прав налогоплательщика можно объединить:

1.  Организационного характера:

- представлять свои интересы непосредственно (или через пред­ставителя) в налоговых органах;

-  присутствовать при проведении налоговых проверок.

2.  По уплате налогов:

-  использовать налоговые льготы;

-  получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит.

3.  По учету и отчетности:

-  получать в налоговых органах необходимую информацию;

-  выбирать метод ведения налогового учета;

-  представлять налоговым органам пояснения; обоснованные отказы; обжаловать решения налоговых органов;

-  не разглашать налоговую тайну и т.д.

 

 

 

Статья 11. Ответственность плательщиков налогов и сбо­ров (обязательных платежей) за нарушение налоговых законов

Ответственность за правильность исчисления, своевремен­ность уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) и со­блюдение законов о налогообложении несут плательщики нало­гов и сборов (обязательных платежей) в соответствии с закона­ми Украины.

Финансовые санкции по результатам документальных про­верок и ревизий, которые осуществляются органами государ­ственной налоговой службы Украины и другими уполномочен­ными государственными органами, применяются влазмерах, пре­дусмотренными актами, действующими на день окрнчания^гаких

проверок или ревизий. (Статья 11 дополнена частью второй в со­ответствии с Законом Украины № 199/98-ВР от 05.03.98).

Интенсивное развитие рыночных механизмов затрагивает пре­образование всех элементов системы налогообложения. Появляют­ся новые налоги, механизмы их исчисления и оплаты, конкретизи­руются полномочия органов власти различных уровней и компе­тенции. Появляются или принципиально меняются набор и содержание функций, которые они выполняют (контрольно-реви­зионные управления, казначейство). Подобные изменения связаны с необходимостью усиления контролирующих механизмов в облас­ти налогообложения, что вызвано бурным ростом и качественным преобразованием налоговых рычагов. Деятельность контролирую­щих органов связана с контролем со стороны государства за выпол­нением налогоплательщиком своих обязательств перед государством по полному и своевременному внесению налоговых платежей в со­ответствующие бюджеты или фонды. Однако туда не всегда посту­пают средства в том количестве, на которое рассчитывали при пла­нировании бюджета, и было бы неправильным видеть в этом только правонарушение, невыполнение плательщиком своих обязаннос­тей. Бюджеты лишаются средств за счет двух процессов: уклонения от уплаты налогов и правомерного обхода налога.

В основе правомерного обхода налога лежат пути и возможно­сти неуплаты налога, предоставленные законодателем, то есть обус­ловленные несовершенством законодательства. В данном случае налогоплательщик использует пробелы законодательства, которые связаны как с несовершенством налоговых норм, их закреплением, так и с ситуациями, когда законодатель предоставляет плательщи­ку право выбора или пределы, в рамках которых последний может избрать наиболее выгодный для себя вариант (например, при пре­доставлении налогового кредита, установлении некоторых ставок местных налогов и сборов).

Правомерный обход налога дополняется уклонением от уплаты налога, которое представляет довольно разнообразную группу на­логовых правонарушений. Содержание этих правонарушений со­стоит в ненадлежащем исполнении обязательств плательщика пе­ред бюджетом.

В зависимости от характера поведения и деятельности субъек­тов налоговых правоотношений можно выделить:

А. Правомерный обход налога — правомерное избежание упла­ты налога за счет несовершенства или возможностей, заложенных законодательством.

Б. Уклонение от-Уплать^ налога — правонарушение, состоящее в неисполнении или ненадлежащем исполнении плательщиком сво­их обязанностей по уплате налога.

В. Взыскание излишних сумм налогов — умышленные действия работников налоговых органов по необоснованному взиманию сумм налоговых платежей с плательщиков.

Если в первом и втором случаях действия основаны на активной роли налогоплательщика (по правомерному обходу в рамках действу­ющих налоговых норм при обходе налога и по нарушению их при уклонении от налогов в форме налоговых проступков или преступ­лений), то в третьем случае активная деятельность характерна для налогового органа, осуществляющего свои полномочия с нарушени­ем законодательства. Принуждение в области налогообложения представляет систему мер, применяемых уполномоченными органа­ми по отношению к лицам при нарушении ими обязанностей по уплате налога и привлечению к ответственности при совершении на­логового правонарушения.

Меры налогового принуждения характеризуются определенны­ми признаками:

1) регулируются нормами финансового права, а также админи­стративно-процессуальными (иногда и нормами уголовного права);

2) применяются в отношении юридических и физических лиц;

3) используются для обеспечения поступлений налоговых пла­тежей;

4)  предполагают применение финансовых санкций, мер адми­нистративного и уголовного наказания;

5) предполагают внесудебное применение мер налогового при­нуждения;

6) налоговое принуждение сочетает взимание налоговых плате­жей (т. е. в тех размерах, которые обусловлены определенными налоговыми обязанностями плательщиков) и взыскание налогов (с учетом санкций за просрочку, уклонение и т. д., то есть уклонение от выполнения налоговых обязанностей).

Реализация принуждения в сфере налогообложения осуществля­ется предупредительными, пресекательными и восстановительными нормами. Предупреждение осуществляется государственными орга­нами, контролирующими правильность исчисления и внесения на­логов. Пресечение связано уже с воздействием на плательщиков, осуществляющимся юридически властными органами (приостанов­ление операций, ликвидация предприятия, изъятие документов). Восстановительные меры связываются с возмещением ущерба, при­чиненного налоговым правонарушением. При этом особенности применения штрафов, пени включают и те суммы, которые были бы получены бюджетом при своевременном поступлении и использова­нии налогов и платежей. Проблема ответственности за налоговые правонарушения является одной из наиболее дискуссионных сфер налогового права. В какой-то мере это объясняется, видимо, опре­деленной комплексностью возникающих при этом вопросов. Ведь санкции за налоговые проступки и преступления дополнительно к финансовому регулируются и административным, и трудовым, и уго­ловным правом.

Основанием налоговой ответственности является правонаруше­ние, отличающееся соответствующими признаками. Подробно мы

не будем останавливаться на их характеристике, поскольку они тра-диционны для любого правонарушения:

а)  противоправность выражается в нарушении определенных налоговых норм;

б)  наказуемость, особенностью которой в налоговых санкциях является отрыв (в некоторых случаях) взыскания (наказания) от вины плательщика (на этом мы останавливались выше);

в)  виновность (в форме действия или бездействия);

г)  причинная связь между противоправным действием и насту­пившими в результате него отрицательными последствиями.

Налоговое правонарушение — противоправное, виновное деяние (действие или бездействие) лица, связанное с невыполнением или ненадлежащим исполнением обязанностей по уплате налога, за ко­торое установлена юридическая ответственность. Нам представляет­ся, что ответственность в этой области не ограничивается невыпол­нением только финансовых обязательств, ведь несвоевременная сда­ча отчета плательщиком тоже влечет штраф, а это можно с очень большой натяжкой отнести к финансовым обязательствам.

Объектом правонарушения являются общественные отношения, складывающиеся по поводу обеспечения поступления налогов и обязательных платежей в бюджет и соответствующие фонды, меж­ду субъектами налоговых правоотношений.

Субъектом правонарушения выступает лицо, которое в соот­ветствии с законом обязано уплачивать налоги в соответствующем размере и в установленное время. Преимущественно субъектом налогового правонарушения выступает плательщик налога, но только в том случае, когда на нем лежат обязанности исчислять и уплачи­вать налог. Когда же эти обязанности лежат на предприятии, вып­лачивающем доход (при перечислении подоходного налога с граж­дан), субъектом ответственности (за неправильное исчисление, удер­жание налога, несвоевременное перечисление его в бюджет) является предприятие — источник выплат Именно поэтому своевременно не удержанные или не перечисленные в бюджет суммы налогов, подлежащих удержанию у источника выплаты при подоходном об­ложении граждан, взыскиваются налоговыми органами с предпри­ятий, выплачивающих доходы физическим лицам, в бесспорном порядке с наложением штрафа.

Классификация налоговых правонарушений может осуществ­ляться по различным критериям:

а) в зависимости от объекта:

-  сокрытие дохода; — занижение дохода;

-  отсутствие учета объекта налогообложения или ведение его учета с нарушением установленного порядка;

-  несвоевременная уплата налога;

-  непредоставление документов и иной информации и т.д.;

б)  в зависимости от направленности деяний:

-  правонарушения против системы налогов;

— правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков;

— правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности;

-  правонарушения против контрольных функций налоговых органов и т.д.;

в)  в зависимости от характера санкций и отраслей, их регули­рующих:

- финансовая;

-  административная;

- уголовная;

— дисциплинарная;

г)  в зависимости от степени общественной опасности:

-  налоговые преступления;

-  налоговые правонарушения.

В основе подобной классификации лежат две группы критери­ев, которые и позволяют отнести конкретное правонарушение к определенному виду:

1.  Количественные:

—  срок уклонения, непредставление;

-  размер неуплаченных, сокрытых сумм налогов, сборов

2.  Качественные:

- обстоятельства, характеризующие общественную опасность правонарушения. Одним из основных критериев в этой области за­конодатель обычно выделяет форму вины. Так, умышленное непред­ставление, уклонение от подачи налоговой декларации наказывается в соответствии с уголовным законодательством. Неумышленное (по небрежности и т.д.) предполагает более мягкие санкции.

Предупреждение налоговых правонарушений не всегда дости­гает своей цели, поэтому особую важность приобретает регулиро­вание наказания за совершение налоговых проступков и преступ­лений. Применение санкций можно классифицировать по несколь­ким основаниям:

А. По характеру воздействия:

1.  Непосредственное наказание — санкции, воздействующие непосредственно на плательщика, его имущественное состояние (лишение свободы, штраф, конфискация объектов обложения и т.д.).

2.  Опосредованное наказание — санкции, непосредственно не причиняющие имущественных потерь плательщику, но уменьша­ющие его поступления в перспективе или ограничивающие его де­ятельность (арест счета, приостановление деятельности предприя­тия и т.д.).

Б. По отраслевому характеру:

1. Уголовные санкции применяются за налоговые преступле­ния. В настоящее время подобные деяния регулируются ст. 1482

уголовного кодекса Украины. Впервые уголовная ответственность за налоговые правонарушения, посягающие на установленный по­рядок взимания налогов, была установлена в 1936 году статьей 168' УК РСФСР «Уклонение от подачи декларации о доходах». Уголов­ная ответственность по данным составам характеризуется некото­рыми особенностями:

-  субъектами являются физические лица (налогоплательщики или должностные лица);

-  регулируется уголовно-правовыми нормами;

-  осуществляется только в судебном порядке;

-  характеризуется определенными процессуальными особен­ностями.

2. Административные санкции представляют собой меры адми­нистративного воздействия при помощи административно-право­вых норм, содержащих осуждение виновного и его деяния и пред­полагающие отрицательные последствия для правонарушителя. Особенностями административных санкций являются:

-  отсутствие тяжелых правовых последствий;

-  применение по отношению к менее тяжким налоговым пра­вонарушениям (проступкам);

-  не влекут судимости.

Основанием административной ответственности за нарушение налогового законодательства является наличие административного правонарушения — виновное (умышленное или неосторожное) дей­ствие или бездействие, посягающее на охраняемые законом обще­ственные отношения, за которое законодательством предусмотрена административная ответственность. Подобные деяния регулируют­ся Кодексом Украины о административных правонарушениях (ст. 1551. Нарушение порядка проведения расчетов с потребителя­ми; ст. 1641. Уклонение от подачи декларации о доходах; ст. 1642. Нарушение законодательства по финансовым вопросам; ст. 1651. Уклонения от регистрации в органах Пенсионного фонда Украины, Фонда социального страхования Украины плательщиков обязатель­ных страховых взносов и нарушение порядка исчисления и уплаты взносов на социальное страхование).

К административной ответственности могут быть привлечены граждане и должностные лица, виновные в нарушении налогового законодательства. Административной ответственности подлежат лица, достигшие к моменту совершения правонарушения шестнад­цатилетнего возраста, вменяемые. На характеристике должностных лиц как субъектов налоговых правонарушений мы уже останавлива­лись выше.

Из всех видов административных взысканий налоговым орга­нам предоставлено право использовать административный штраф. Размер его определяется в пределах, установленных за совершение соответствующих правонарушений, в суммах, кратных определенному показателю (минимальному размеру заработной платы, не­облагаемому минимуму доходов).

Величина штрафа зависит от периодичности совершения пра­вонарушений: так, при совершении в течение года после наложения административного штрафа однородного правонарушения размер штрафа, налагаемого повторно, возрастает.

При наложении подобного взыскания законодатель дифферен­цирует понятие «момент совершения» в зависимости от типа право­нарушений. Для обычных правонарушений при исчислении срока наложения взыскания таковым является момент совершения право­нарушения. При совершении длящегося правонарушения, соответ­ственно, момент его обнаружения. Длящимися правонарушениями признаются такие, которые характеризуются непрерывным осуще­ствлением единого состава определенного деяния. Срок, в течение которого может быть наложено взыскание, — один и тот же в обоих случаях — два месяца.

Финансовые санкции — наказание уполномоченным органом налогоплательщика за совершение налогового правонарушения в порядке, установленном финансово-правовыми нормами, с целью реализации общественных интересов по обеспечению денежных поступлений в бюджет. Очень часто между финансовыми и админи­стративными санкциями ставят знак равенства. Однако, видимо, такая позиция требует подробной аргументации. Нам представляет­ся, что финансовые санкции отличаются от административных, при­меняемых за налоговые правонарушения, по следующим основани­ям. Во-первых, они различаются по субъекту (если при администра­тивных это только физические лица, то при финансовых — и юридические, и физические). Во-вторых, административные санк­ции реализуются (более точно) в денежной форме, именно этот тер­мин и подходит им более, тогда как финансовые санкции значи­тельно шире денежных. В-третьих, финансовые санкции за налого­вые правонарушения основаны на налоговом принуждении, которое характеризуется специфическими чертами.

Финансовая ответственность за нарушение налогового законо­дательства выступает В ФОРМЕ:

— взыскания всей суммы сокрытого или заниженного платежа в бюджет в форме налога;

— штрафа (налагаемого налоговыми органами);

— пени, взыскиваемой с плательщика за задержку уплаты налога. Механизм уплаты сумм, начисленных налоговым органом за

нарушение налогового законодательства, регулируется конкретны­ми нормативными актами, характеризующими отдельные виды на­логов либо ответственность плательщиков. Несколько детальнее этот механизм конкретизируется Декретом Кабинета Министров Украи­ны «Об изъятии не внесенных в срок налогов и неналоговых плате­жей» от 21 января 1993 года. В нем подчеркивается, что отсроченные и рассроченные суммы уплачиваются с начислением пени в полном или сниженном объеме или без начисления пени в соответ­ствии с решением органа, который предоставил отсрочку или рас­срочку платежа.

Дисциплинарные санкции представляют собой форму воздей­ствия администрации предприятий, учреждений и организаций за совершение дисциплинарных проступков, связанных с налоговыми правонарушениями. Данные правонарушения находятся на стыке административной и дисциплинарной ответственности, в основе ко­торых лежит невыполнение или ненадлежащее выполнение обязан­ностей по уплате налога плательщиком — как работником конкрет­ного предприятия, учреждения, организации, так и работниками налоговых органов. При невыполнении им личных налоговых обя­зательств ответственность наступает в установленном законом по­рядке.

 

 

Статья 12.   Обязанности банков и других финансово-кредит­ных учреждений

1.  Банки и другие финансово-кредитные учреждения обяза­ны представлять государственным налоговым органам по их зап­росу сведения о наличии и движении средств на расчетных и других счетах плательщиков налогов — клиентов этих учрежде­ний.

2.  Банки и другие финансово-кредитные учреждения вы­полняют поручения плательщиков налогов и сборов (обязатель­ных платежей) на перечисление налогов и сборов (обязатель­ных платежей) в Государственный бюджет Украины и местные бюджеты в установленный законами Украины срок.

3.  Руководители и другие должностные лица банков и дру­гих финансового-кредитных учреждений за невыполнение тре­бований, предусмотренных частями первой и второй этой ста­тьи, а также за непредставление государственным налоговым органам сведений об открытии счетов субъектам предпринима­тельской деятельности привлекаются к ответственности согласно законам Украины.